Признание доходов и расходов по товарообменным операциям Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы учета

ISSN 2079-6714 (Print)

ПРИЗНАНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО ТОВАРООБМЕННЫМ ОПЕРАЦИЯМ Наталья Евгеньевна НОВИКОВА a,% Владимир Александрович НОВИКОВ b

a кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в финансово-кредитных и некоммерческих организациях, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация

b кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры корпоративных финансов, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация

• Ответственный автор

История статьи:

Принята 08.09.2015 Принята в доработанном виде 19.10.2015

Одобрена 13.11.2015

Ключевые слова: доходы, расходы, прибыль, убыток, договор мены

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015

Аннотация

Предмет. В связи с кризисными явлениями в мировой экономике практика использования предприятиями договоров мены расширилась и приобрела в последнее время еще большую актуальность.

Цели. Исследование проблем установления суммы и сроков признания доходов и расходов по товарообменным операциям.

Методология. В настоящей работе проанализирован порядок признания доходов и расходов при исполнении договоров мены, определены факторы, оказывающие наибольшее влияние и выявлены условия несовпадения сроков признания и сумм доходов и расходов, отражаемых в отчетности участников сделки.

Результаты работы. Обосновано, что сроки признания и суммы доходы доходов и расходов по товарообменным операциям определяются особенностью обмениваемых активов и условиями исполнения договора.

Выводы. Сделан вывод о том, что в случае продолжительных сроков исполнения договоров мены их более удобно разбивать на взаимоувязанные договоры купли-продажи.

Доходы и расходы хозяйствующего субъекта являются важнейшими объектами бухгалтерского учета, поскольку именно сравнение этих объектов порождает финансовый результат - прибыль (или убыток), характеризующий не только итоги деятельности хозяйствующего субъекта, но представляющий собой саму цель этой деятельности.

Сроки и суммы признания доходов и расходов определяют формирование финансового результата производственно-хозяйственной

деятельности организации, а, значит, сумму причитающихся платежей по налогу на прибыль.

Доходы и расходы подразделяются для целей бухгалтерского учета и отчетности на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы. В составе и тех, и других доходов присутствует выручка: в первом случае это выручка от продажи товаров, работ, услуг, во втором - от прочей реализации (излишних и ненужных основных средств, материалов, ценных бумаг и т.п.).

Для признания выручки от продаж значение может иметь выбранный способ расчетов между продавцом и покупателем.

В обычном случае расчеты между юридическими и физическими лицами предполагают отражение сначала возникновения задолженности покупателя перед продавцом, а затем ее погашения.

Погашение может осуществляться перечислением или вручением денежных средств, векселя, взаимозачетом и другими способами. Доход (выручка) при этом признается в момент признания сторонами и отражения в их учете задолженности. Поэтому при данном варианте отношений способ оплаты уже не будет иметь влияния на сроки (он уже наступил) признания выручки.

Сумма выручки (дохода от обычных видов деятельности или прочего) при оплате может измениться, например, товарным векселем с включением в него процентов за отсрочку платежа (коммерческого кредита).

В случае осуществления товарообменных операций и к определению срока признания, и к установлению суммы сделки применяются особые подходы. Это связано со спецификой операции, которая заключается в том, что признание дохода (выручки) возможно только после завершения сделки.

Завершением сделки будет проведение в счет окончательного расчета второй, то есть встречной поставки.

Установление суммы сделки также будет производиться специфически, поскольку эта сумма не может быть определена как величина задействованных в операции денежных средств.

Товарообменные операции рассматриваются как разновидность договора мены. По договору мены каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567 Гражданского кодекса Российской Федерация).

Сумма сделки по товарообменным операциям равна, с одной стороны, сумме выручки от продаж (или прочему доходу) обмениваемого имущества, а, с другой стороны, первоначальной стоимости (себестоимости приобретения) получаемых в обмен имущества, товарно-материальных ценностей и др.

Выручка по товарообменным операциям согласно действующему законодательству (п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) определяется по стоимости получаемых в обмен ценностей, по которой такие ценности обычно оцениваются в сравнимых обстоятельствах, то есть по рыночной стоимости. Если рыночную стоимость получаемых ценностей невозможно установить, то выручка будет определяться по стоимости передаваемых ценностей. Обычно именно этот последний вариант и применяется на практике.

Если обмениваемым активом является готовая продукция предприятия, то для оценки обмениваемого имущества берется цена ее продажи в обычных условиях.

Однако однозначности в установлении таких цен может и не быть, если, например, для различных категорий покупателей у продавца предусмотрен различный порядок формирования цен и система скидок.

При передаче в обмен иных активов, которые в обычном случае используются самой организацией, а не предназначены для отпуска на сторону (материалы, основные средства), вообще нет цен, на которые указывает законодательство, то есть применяемых при продажах в обычных условиях, ни на данные, ни на аналогичные

ценности. Следовательно, обосновать можно практически любые низкие цены реализации, которые обеспечивают положительную

рентабельность сделки.

Выбирая минимальные цены, продавец минимизирует налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, а при приобретении в обмен основных средств еще и налог на имущество. Поэтому можно констатировать, что занижение стоимости товарообменной сделки экономически оправданно, поэтому распространено настолько, что его можно признать закономерным явлением хозяйствования.

Срок осуществления любой сделки может соответствовать одной календарной дате, а может занимать определенный отрезок времени, а, значит, иметь даты начала и окончания сделки.

Сроки исполнения сделок по товарообменным операциям зачастую занимают несколько отчетных периодов. Поскольку формирование доходов и расходов организации напрямую зависит от сроков признания тех фактов хозяйственной деятельности, при осуществлении которых они образуются, важно обоснованно распределять возникающие доходы и расходы между смежными отчетными периодами.

Доходы и расходы от обычных видов деятельности признаются сторонами, участвующими в сделке, одновременно, в момент смены права собственности на продаваемые товары, продукцию, работы, услуги. Таким сроком, как правило, является дата отгрузки (получения) продукции, товара.

В отдельных случаях договором

предусматривается иной срок перехода права собственности, а, значит, возникает и иная дата признания доходов и расходов по сделке. Например, при условии использования режима ответственного хранения полученных товаров переход права собственности совпадет с датой их оплаты.

Аналогично при реализации прочих активов доходы также признаются в сроки перехода права собственности. Одновременно признаются и прочие расходы по сделке.

В случае заключения договора мены право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обеими сторонами своих обязательств по передаче соответствующих товары, то есть в сроки второй

отгрузки, завершающей сделку. Это обусловливает необходимость для одной стороны учитывать полученные до отгрузки своей продукции, товаров ценности за балансом на сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», поскольку нет возможности (оснований) для их постановки на баланс. А для другой стороны переданные по договору мены товары, продукция будут оставаться не списанными с баланса вплоть до осуществления встречной поставки, то есть до получения предусмотренных обменом товаров, материалов, основных средств и т.п. активов.

Для учета товаров и продукции, выручка от продажи которых не может быть признана в бухгалтерском учете, то есть вплоть до завершения товарообменной операции, предназначен сч. 45 «Товары отгруженные».

Что касается товарообменных операций, при которых обмениваемыми являются основные средства, то вместо сч. 45 «Товары отгруженные», уместно использовать субсчет сч. 01 «Выбытие основных средств».

Все эти обстоятельства порождают следующую схему учета товарообменных операций.

При отгрузке продукции первой из сторон в бухгалтерском учете совершившей отгрузку организации будут возникать бухгалтерские записи:

Д-т сч. 45 К-т сч. 43, 10 - отгружены продукция, товары по договору мены;

Д-т сч. 01 К-т сч. 01 - переданы по договору мены основные средства.

У противоположной стороны при этом в учете будет отражена следующая корреспонденция счетов:

Д-т сч. 002 - получены материалы, товары по договору мены;

Д-т сч. 001 - по договору мены получены основные средства.

В данном случае особенным будет являться субсчет «Объекты, полученные по договору мены» сч. 001 «Арендованные основные средства». Следует отменить, что данный счет не соответствует прямо сложившейся ситуации, но, на наш взгляд, он более других подходит для учета полученных по договору мены, но не перешедших в собственность получателя основных средств.

Вплоть до отгрузки второй из сторон своей продукции, товаров и т.п. никаких новых записей в учете возникать не будет.

Даже при отпуске поступивших материалов на производственно-хозяйственные нужды отразить этот факт хозяйственной жизни обычным образом на счетах синтетического учета не представляется возможным.

Поэтому следует в учете перенести сведения о материалах на отдельный субсчет забалансового сч. 002, введя его дополнительно. Например, может быть открыт субсчет «Материалы использованные» или «Товары проданные», в зависимости от предназначения поступивших по договору мены активов.

Начисление амортизации по полученным по товарообменным операциям основным средствам вплоть до получения права собственности на них, является спорным.

С одной стороны, амортизация начисляется организацией, на балансе которой состоит объект основных средств.

С другой стороны, при списании на субсчет «Выбытие основных средств» начисление амортизации также не оправдано и может вызывать возражение со стороны, например, налоговых органов. В оправдание такой ситуации можно только сказать, что она должна стимулировать ускорение завершения сделки.

Однако завершение сделки не всегда связано с затягиванием одной из сторон исполнения своих обязательств, а может обуславливаться объективными причинами, например,

длительностью производственного цикла.

После встречной отгрузки в учете организации, ее совершившей, отражаются операции по продаже продукции:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90.1 - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90.3 К-т сч. 68 - начислен НДС на продажу продукции;

Д-т сч. 90.2 К-т сч. 43 - списана отгруженная и проданная продукция;

Д-т сч. 90.2 К-т сч. 44 - списаны расходы на продажу.

Отнесение товарообменных операций к прочей деятельности соответственно будет отражаться следующими бухгалтерскими проводками:

Д-т сч. 62 К-т сч. 91.1 - отражена выручка от продажи материалов, основных средств и т.п. активов;

Д-т сч. 91.3 К-т сч. 68 - начислен НДС на продажу активов;

Д-т сч. 91.2 К-т сч. 10, 01 - списана отгруженная и проданная продукция.

В результате перехода права собственности на полученный ранее товар он списывается с забалансового учета, и осуществляется отражение его постановки на баланс, а также последующих перемещений, если они имели место:

К-т сч. 002 - товарно-материальные ценности списаны с забалансового счета;

Д-т сч. 10, 41, 08 К-т сч. 60 - полученные ранее товарно-материальные ценности, основные средства приняты к учету;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - выделен НДС по поступившим по договору мены товарно-материальным ценностям;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - зачтен НДС по поступившим ТМЦ;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - основные средства приняты к учету;

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - отражено использование материалов на производственно-хозяйственные нужды организации;

Д-т сч. 90.2 К-т сч. 41 - отражено списание проданных на данный момент товаров.

Поскольку исполнение договора мены состоялось, то отражается завершение расчетов:

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - осуществлен зачет по товарообменным операциям;

Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - выявлен и отражен финансовый результат по товарообменной операции (прибыли).

В бухгалтерском учете той организации, которая по договору мены отгружает товары первой, учет сделки после второй отгрузки, то есть после поступления товарно-материальных ценностей от сопряженной стороны, будет во многом стандартным.

Ранее учтенные на сч. 45 «Товары отгруженные» продукция, товары, материалы и переданные ранее объекты основных средств признаются проданными, что отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 10, 41, 08 К-т сч. 60 - оприходованы полученные ТМЦ, основные средства;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - выделен НДС по поступившим ТМЦ;

Д-т сч. 68 К-т. сч. 19 - зачтен НДС по поступившим ТМЦ;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90.1 - отражена выручка от продажи (переход права собственности);

Д-т сч. 90.3, 91.3 К-т сч. 68 - начислен НДС на проданную продукцию, товары, материалы, основные средства;

Д-т сч. 90.2 К-т сч. 45 - списана обмененная продукция;

Д-т сч. 91.2 К-т сч. 45 - списаны обмененные товары, материалы;

Д-т сч. 91.2 К-т сч. 01 - списаны переданные по операции обмена основные средства;

Д-т сч. 90.2 К-т сч. 44 - списаны расходы на продажу;

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - произведен зачет задолженностей по товарообменной операции;

Д-т сч. 90.9 К-т сч. 99 - отражена прибыль от товарообменной операции.

Из рассмотренных учетных записей видно, что у той стороны, которая отгружает товары первой, трудностей в учете не возникает. Даже тот факт, что продажа отгруженной продукции, а, значит, и финансовый результат этой продажи, являются положительным с точки зрения налоговых последствий, поскольку позволяет отсрочить уплату налога на прибыль вплоть до поступления встречный товаров.

Иначе дело обстоит с другим участником сделки, то есть с организацией, получившей товар до совершения собственной ответной отгрузки. Если обе отгрузки разорваны на небольшой период времени, то трудности почти незаметны. Однако если между отгрузками существенный промежуток, то это затрудняет своевременный учет движения и использования полученных

первыми товаров, отражение использования основных средств.

Так, в строительных организациях полученные по договору мены строительные материалы и конструкции порой невозможно учесть в себестоимости строительства вплоть до завершения стройки. Это будет иметь место, например, в случае, если строительные материалы обмениваются на построенные и сданные площади.

После завершения строительства и сдачи объекта уже не будет в учете строительной организации того объекта калькуляции, в стоимость которого должны войти эти материальные расходы.

По объектам основных средств появляются уже упомянутые проблемы с начислением амортизации, но если эта проблема могла бы быть частично решена с помощью учета фактического износа при определении срока полезного

использования, устанавливаемого при принятии объекта к учету, то вопрос о финансировании в случае возникшей необходимости ремонта таких объектов остается открытым.

Таким образом, в случае, когда исполнение договора мены растягивается на несколько отчетных периодов, более удобно было бы, например, перезаключить договор, разбив его на два взаимосвязанных договора купли-продажи с расчетом путем взаимозачета встречных требований.

Еще одним выходом из данной ситуации было бы признания доходов и расходов по товарообменным операциям по мере перехода права пользования (как этого и требуют Международные стандарты финансовой отчетности). Хотя при таком подходе не будут совпадать сроки признания доходов и расходов по одной и той же сделке у организаций-участников.

Список литературы

1. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 54-58.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Дмитриева О.В. Учет расчетов за продукцию (товары, работы, услуги) с использованием векселей // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2011. № 8. С. 11-14

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (с изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н, от 27.04.2012 № 55н, от 06.04.2015 № 57н).

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н, от 27.04.2012 № 55н, от 06.04.2015 № 57н).

6. Кузьмин А.Ю. Процедура учета внешнеэкономических договоров, имеющих признаки хеджирования результатов производственной деятельности, в соответствии с МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 2-9.

7. Поленова С.Н. Расходы, включаемые в себестоимость: состав и правила признания // Все для бухгалтера. 2014. № 1. С. 3-8.

8. Александров В.А. и др. Проблемы бухгалтерского учета в России и Болгарии: монография. М.: Финансовая академия при Правительстве РФ. 2008. 391 с.

9. Новикова Н.Е., Новиков В.А. Особенности учета доходов и расходов негосударственного пенсионного фонда // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. № 7. С. 2-7.

10. Современный бухгалтерский учет и его проблемы: монография / под ред. В.Г. Гетьмана, УЮ. Блиновой, Л.Н. Герасимовой. М.: Финансовый университет, 2014. 136 с.