Роль системы внутреннего аудита расчетов в управлении дебиторской задолженностью Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

роль системы внутреннего аудита расчетов в управлении дебиторской

задолженностью

Г. И АЛЕКСЕЕВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации E-mail: consulting777@mail. ru А. М. ПАРАГУЛЬГОВ, бакалавр экономики Университет Нортумбрия, Ньюкасл, Великобритания бакалавр экономики, магистрант Финансовая академия при Правительстве РФ E-mail: ah-89@mail. ru

Одним из важнейших условий правильного управления дебиторской задолженностью является эффективная организация системы внутреннего аудита расчетов с дебиторами, речь о которой пойдет в данной статье.

Ключевые слова: дебиторская задолженность, управление, внутренний аудит.

Одной из ключевых проблем хозяйствующих субъектов в современных условиях функционирования является рост дебиторской задолженности, обусловленный как объективными, так и субъективными факторами. Это во многом определяет значимость аудита состояния расчетов с дебиторами.

Цель аудита расчетов — достижение уверенности в том, что задолженность контрагентов и задолженность перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях.

Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами включает проверку:

- наличия необходимых первичных документов, договоров, расчетных документов, актов

сверки расчетов, документов о проведении взаимозачетов, актов приемки-передачи векселей и т.д.;

- соответствия данных первичных документов данным аналитического учета, взаимного соответствия данных аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности;

- наличия инвентаризации расчетов согласно учетной политике организации или законодательству;

- мер по взысканию дебиторской задолженности;

- своевременности списания просроченной задолженности на финансовые результаты;

- правомерности и своевременности отражения в учете прекращения обязательств неденежными формами расчетов (зачет, векселя, отступное, уступка права требования и т. д.).

Аудитору необходимо внимательно проанализировать договоры поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), накладные, счета-фактуры, принятую в организации учетную политику, акты сверок, авансовые отчеты,

акты о зачете взаимных требований, учетные регистры по счетам 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», а также Главную книгу и бухгалтерскую отчетность.

При аудите расчетов с дебиторами следует установить причины расхождений данных учета с данными актов сверок, размеры просроченной задолженности, задолженности с истекшим сроком исковой давности, числящейся в учете, истоки возникновения наибольших сумм задолженности. Кроме того, целесообразно проанализировать структуру дебиторской задолженности в динамике.

Программа аудиторской проверки дебиторской задолженности может включать следующие этапы:

1) проверка организации документооборота, отражающего образование дебиторской задолженности;

2) проверка правильности ведения бухгалтерского учета операций по формированию дебиторской задолженности;

3) проверка правильности ведения бухгалтерского учета по погашению дебиторской задолженности.

Первый этап — этап проверки документооборота — начинается с анализа договоров на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг. Данная процедура необходима для выявления так называемых «слабых мест» в содержании договора, что может послужить поводом для ненадлежащего исполнения контрагентами своих обязательств. В качестве типичных ошибок, которые возникают при составлении договоров, влияющих на возможность погашения дебиторской задолженности, можно выделить следующие:

- отсутствие самого договора, что ведет к возникновению серьезных проблем в случае судебного урегулирования споров между сторонами ввиду отсутствия условий надлежащего исполнения сделки;

- отсутствие в тексте договора расшифровки предмета договора;

- наличие в договоре форс-мажорных обстоятельств, в действительности таковыми не являющихся, например реорганизация фирмы.

Следует также выяснить, существует ли в организации юридическая служба, отвечающая за качество составления договоров.

Следующим по значимости документом, связанным с учетом дебиторской задолженности, является книга продаж. При проверке операций по реализации продукции следует обратить внимание на то, все ли записи по счетам реализации подтверждены согласно ст. 169 Налогового кодекса РФ (НК РФ) счетами-фактурами и ведется ли журнал регистрации счетов-фактур. Необходимо помнить, что в счетах-фактурах не допускаются исправлений. Порядок оформления счетов-фактур регулируется постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Что касается книги продаж, то ее страницы должны быть пронумерованы и прошнурованы.

Выявленные нарушения в оформлении счетов-фактур следует фиксировать в таблице следующей формы:

№ счета-фактуры Дата Замечания к документу

Проверка правильности оформления счетов-фактур необходима, прежде всего, потому, что счет-фактура является основным документом при расчете величины обязательств организации перед бюджетом по уплате НДС. В связи с этим факт получения счета-фактуры покупателем продукции представляет собой необходимое условие для оплаты товаров и услуг, а его неправильное оформление может привести к отказу в оплате по формальному признаку. Кроме того, с нормативно-правовой точки зрения применение неунифицированных форм документов, а также иные погрешности в их оформлении могут быть приравнены налоговыми органами к отсутствию первичного документа, что может стать причиной применения

налоговыми органами штрафа в соответствии со ст. 120 НК РФ.

На данном этапе проверки следует также выяснить, имеются ли у организации покупатели, на которых приходятся самые большие объемы задолженности. Именно таким покупателям следует уделить повышенное внимание при анализе расчетов за приобретенную продукцию. Для каждой конкретной организации необходимо установить, что считать «большим» объемом дебиторской задолженности. Если таковые дебиторы есть, то в соответствии с приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» следует выявить наличие у них просроченной, сомнительной или безнадежной задолженности, что обусловливает проведение инвентаризации дебиторской задолженности, а также установить, когда в последний раз осуществлялась инвентаризация дебиторской задолженности.

В рамках проверки соблюдения установленного порядка следует выяснить, соблюдалось ли требование действующего законодательства о ежегодной инвентаризации расчетов, а также, какими документами оформлялись результаты инвентаризации1. Такими документами являются:

- унифицированная форма № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами»;

- акты-сверки по конкретным покупателям и заказчикам;

- письменные распоряжения руководителя о назначении членов инвентаризационной комиссии.

Во всех перечисленных документах проверяются наличие и подлинность подписей должностных лиц, а также отсутствие подчисток и исправлений.

В ходе проведения инвентаризации дебиторской задолженности можно оценить правильность формирования резерва по сомнительным долгам, в первую очередь, отражена ли данная операция в учетной политике организации. Целесообразно при этом получить ответы на сле-

1 Алексеева Г. И., Парагульгов А. М. Инвентаризация расчетов как элемент управления дебиторской задолженностью // Бухгалтер и закон. 2010, № 4 (136). С. 5—15.

дующие вопросы, связанные с формированием данного резерва:

- правильно ли отражены в бухгалтерском учете операции по формированию резерва;

- в каком объеме сформирован резерв относительно выручки, и какие группы по срокам задолженности в него включены;

- в каком объеме сформирован резерв до даты проведения инвентаризации, использован ли он до даты проведения инвентаризации и каков остаток на дату проведения инвентаризации (расчетные и фактические данные);

- подлежат ли суммы резерва списанию на финансовые результаты либо его надо доначислить.

Второй этап — проверка правильности ведения бухгалтерского учета дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность, возникающая по расчетам с покупателями, отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет «Выручка». Впоследствии при частичном или полном погашении кредитуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Аналитический учет по счету учета расчетов с покупателями и заказчиками следует вести по каждому покупателю, а также по каждому выставленному счету. При этом аналитический учет должен формировать информацию по выставленным счетам, не оплаченным в срок.

Следующий шаг — проверка наличия дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Согласно ст. 195 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) исковая давность — это период времени, в течение которого можно предъявить иск должнику в связи с тем, что он не выполнил своих обязательств по договору (например не оплатил приобретенную продукцию). Общий срок исковой давности составляет три года. Отсчет срока начинается после того, как прошел период, установленный договором для исполнения обязательства.

Статьей 203 ГК РФ установлено, что срок исковой давности может прерываться, а после перерыва он отсчитывается заново. Это происходит в тех случаях когда:

- кредитор обращается с иском в суд (если суд оставляет иск без рассмотрения, то срок исковой давности по этому иску не прерывается);

- должник признает долг.

Организация может сделать вывод о признании должником своего долга, если должник:

- частично оплатил задолженность;

- уплатил проценты за просрочку платежа;

- обратился к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

- подписал акт сверки задолженности;

- написал заявление о зачете взаимных требований.

Таким образом, срок исковой давности можно продлевать на неопределенный период времени. Для этого нужно, чтобы должник хотя бы раз в три года признавал свой долг.

Третий этап — погашение дебиторской задолженности денежными средствами. Поскольку наибольшая часть дебиторской задолженности погашается именно денежными средствами, при проверке следует обратить внимание именно на денежную форму расчетов между контрагентами и правильность отражения соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета.

Весь цикл от реализации и до погашения дебиторской задолженности в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — отражена задолженность покупателей за проданную продукцию;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — отражен НДС;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» — списана себестоимость проданной продукции;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Коммерческие расходы»

К-т сч. 44 «Расходы на продажу» — списаны на себестоимость реализованной продукции коммерческие расходы;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыли / убытки»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль от продажи продукции;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — зачислена на расчетный счет выручка от продажи продукции.

В случае неплатежа дебиторская задолженность может быть признана безнадежной по истечении срока исковой давности2. При этом в бухгалтерском учете оформляются записи:

Д-т сч 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — списана на прочие расходы безнадежная дебиторская задолженность;

Д-т сч. 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» — задолженность учтена на забалансовом счете.

Расходы от списания безнадежной к получению дебиторской задолженности уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Если по истечении некоторого срока покупатель ликвидирует свою задолженность, то полученная организацией на расчетный счет денежная сумма приходуется как прочие доходы, которые включаются в состав налоговой базы по налогу на прибыль, а задолженность списывается с забалансового учета:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражены доходы от погашения списанной в убыток задолженности;

К-т сч. 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» — списана с забалансового учета погашенная дебиторская задолженность.

Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ не признаются расходом суммы НДС, предъявленные покупателю в составе цены реализуемых услуг. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль списываемый убыток признается в сумме, не содержащей суммы НДС.

Согласно действующему законодательству, если дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты, то ее следует списывать. В противном случае искажается чистая прибыль, что напрямую затрагивает интересы собственников (акционеров). Кроме того, становится нереальным баланс организации, что может повлечь ошибочные расчеты при определении стоимости чистых активов организации, а также ее платежеспособности и эффективности деятельности. Тем самым нарушаются

2 Алексеева Г. И., Парагульгов А. М. Инвентаризация расчетов как элемент управления дебиторской задолженностью // Бухгалтер и закон. 2010, № 4 (136). С. 5—15.

правила Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (далее — ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, и одна из задач бухгалтерского учета, сформулированная в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 129-ФЗ) — «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности».

В соответствии с п. 14.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в расходы организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

В случае если срок исполнения обязательств должником не оговорен сторонами, то необходимо руководствоваться ст. 314 ГК РФ. Согласно указанной статье в случаях, когда обязательство не предусматривает срока его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок выполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Разумность срока определяется в каждом конкретном случае, когда срок расчета договором не определен.

Несвоевременное списание кредиторской задолженности может быть расценено налоговыми органами как неверное отражение или сокрытие доходов предприятия.

Ранее отмечалось, что организация-кредитор списывает дебиторскую задолженность, по кото-

рой истек срок исковой давности, на финансовые результаты или за счет резерва по сомнительным долгам, если его создание предусмотрено учетной политикой организации. Оптимальный способ отразить долг в балансе в соответствии с реальной вероятностью ее получения — создать резерв по сомнительным долгам3.

Что касается неденежных форм погашения дебиторской задолженности, то в рамках настоящей статьи рассматриваются лишь основные формы, на которые приходится наибольшая доля неденежных расчетов, а именно погашение задолженности векселем, операции взаимозачета и операции по уступке права требования.

Погашение задолженности векселем. В условиях рыночной экономики риск неоплаты или несвоевременной оплаты счетов увеличивается. Для его уменьшения поставщик может либо потребовать предварительной оплаты счета, либо произвести расчеты за счет выставленного покупателем аккредитива, либо прибегнуть к вексельной форме расчетов. Наиболее гибкой, оперативной и одновременно обеспечивающей укрепление платежной дисциплины является вексельная форма расчетов.

Поскольку дебиторская задолженность может быть обеспечена векселем, то на данном этапе следует проверить документальное оформление этого обеспечения, а именно:

- договор на оказание услуг или работ как основание для получения векселя;

- акт приемки-передачи векселя, заверенный подписями уполномоченных лиц.

Указанные документы являются первичными для принятия векселя в качестве обеспечения дебиторской задолженности и, следовательно, оказывают непосредственное влияние на возможность судебного разрешения спора в случае неоплаты векселя.

В ходе проверки правильности оформления векселей необходимо выяснить, были ли случаи индоссирования векселей. Согласно Положению о переводном и простом векселе (постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341) векселя могут передаваться посредством индоссаментов. Поэтому в целях недопущения грубых нарушений при обращении

3 Алексеева Г. И., Парагульгов А. М. Инвентаризация расчетов как элемент управления дебиторской задолженностью // Бухгалтер и закон. 2010, № 4 (136). С. 5—15.

с векселями цепочка индоссаментов, по общему правилу, должна быть непрерывной. В качестве меры предосторожности можно проверить вексель на предмет его подлинности непосредственно у векселедателя. Это подтвердит сам факт существования векселедателя.

Далее необходимо проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сумм дебиторской задолженности, обеспеченной векселем.

В настоящее время в зависимости от основания выдачи общепринятым является деление векселей на товарные (коммерческие) и финансовые.

Товарным (коммерческим) векселем оформляется коммерческий кредит, определяемый ст. 823 ГК РФ как кредит, выдаваемый на основании договоров, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.

Финансовый вексель опосредует заемные отношения между хозяйствующими субъектами, т. е. отношения, в основе которых лежит договор займа (кредита). Другими словами, выдача финансового векселя является способом оформления займа (кредита).

При отражении в бухгалтерском учете организации операций, связанных с применением собственных векселей покупателей-векселедателей при расчетах за товары (работы, услуги), следует руководствоваться положениями письма Минфина России от 31.10.1994 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и казанные услуги» (далее — Письмо).

Согласно Письму бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, осуществляется у организации-получателя денег по векселю (векселедержателя) при получении векселя сумма, указанная в векселе, отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные», в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»,

субсчет «Выручка». Разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Доходы по векселям».

Получение денежных средств у организации-векселедержателя в счет оплаты векселя отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные».

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

4. Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

5. Положение о переводном и простом векселе: постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ (19/02): приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

10. О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги: письмо Минфина России от 31.10.1994 № 142.

(Окончание следует)