CC BY
205
УДК 338.24
актуальные аспекты учета и управления дебиторской задолженностью в современных
условиях
Г. И АЛЕКСЕЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: consulting777@mail. ru А. М. ПАРАГУЛЬГОВ, бакалавр экономики, магистрант E-mail: ah-89@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Одной из ключевых проблем хозяйствующих субъектов в современных условиях функционирования является рост дебиторской задолженности, обусловленный как объективными, так и субъективными факторами. В целях предотвращения связанных с этим нежелательных последствий для любой организации необходима эффективная система контроля и управления дебиторской задолженностью, зависящая от совокупности ряда мероприятий, о которых и пойдет речь в данной статье.
Ключевые слова: дебиторская задолженность, управление дебиторской задолженностью, контроль за дебиторской задолженностью, аналитический учет, инвентаризация расчетов, резерв по сомнительным долгам.
Одной из отличительных особенностей российской экономики последних лет стала проблема неплатежей. Поскольку каждое предприятие осуществляет ряд обязательных платежей, не зависящих от финансового результата его деятельности
(заработная плата работников, коммунальные платежи, некоторые налоги), то отсутствие своевременно поступивших от покупателей платежей может поставить под угрозу нормальное функционирование предприятия-поставщика. Этим объясняется значимость вопросов управления и контроля за уровнем дебиторской задолженности предприятия.
Профессор В. В. Ковалев описывает дебиторскую задолженность как «весьма динамичный элемент оборотных средств, существенно зависящий от принятой в компании политики в отношении покупателей продукции. Поскольку дебиторская задолженность представляет собой иммобилизацию собственных оборотных средств, т. е., в принципе, она невыгодна предприятию, с очевидностью напрашивается вывод о ее максимально возможном сокращении. Теоретически дебиторская задолженность может быть сведена до минимума, тем не менее этого не происходит по многим причинам, в том числе и по причине конкуренции».
В России неплатежами признаются все счета, не оплаченные после доставки товаров или оказания услуг при наступлении срока платежа. В западных странах поставщики дают своим потребителям от 30 до 90 дней для того, чтобы оплатить счета. Только по истечении этого срока задолженность считается просроченной. Это отражает нормальные отношения доверия и взаимопонимания предприятий — участников рыночной системы.
Финансовое благополучие предприятия во многом зависит от притока денежных средств, обеспечивающих покрытие его обязательств. Отсутствие минимально необходимого запаса денежных средств может указывать на финансовые затруднения. Избыток денежных средств может быть знаком того, что предприятие терпит убытки. Причем причина этих убытков может быть связана как с инфляцией и обесценением денег, так и с упущенной возможностью их выгодного размещения и получения дополнительного дохода.
В основе управления денежными потоками лежит концепция денежного кругооборота: деньги конвертируются в запасы, дебиторскую задолженность и обратно в деньги, замыкая цикл движения оборотного капитала компании. Когда денежный поток уменьшается или перекрывается полностью, возникает явление неплатежеспособности. Недостаток денежных средств предприятие может ощутить даже в том случае, если формально оно остается прибыльным (например, нарушаются сроки платежей клиентами компании). Именно с этим связаны проблемы доходных, но неликвидных компаний, стоящих на грани банкротства.
Одним из ключевых моментов в анализе финансового состояния предприятия является анализ денежных потоков, поскольку при этом удается выяснить, смогло ли предприятие организовать управление денежными потоками так, чтобы в любой момент в распоряжении фирмы было достаточное количество наличных денежных средств.
Если объектом в системе управления денежными потоками выступают денежные потоки пред-
Рис. 1. Структура финансовой службы предприятий
приятия, связанные с осуществлением различных хозяйственных и финансовых операций, то субъектом управления является финансовая служба, состав и численность которой зависит от размера, структуры предприятия, количества операций, направлений деятельности и других факторов.
Факторы, влияющие на формирование денежных потоков, можно разделить на внешние и внутренние.
К внешним факторам относятся:
— конъюнктура товарного и финансового рынков;
— система налогообложения предприятий;
— сложившаяся практика кредитования поставщиков и покупателей продукции;
— система осуществления расчетных операций хозяйствующих субъектов;
— доступность внешних источников финансирования (кредитов, займов, целевого финансирования).
Внутренние факторы включают:
— стадию жизненного цикла предприятия;
— продолжительность операционного и производственного циклов;
— сезонность производства и реализации продукции;
— амортизационную политику предприятия;
— неотложность инвестиционных программ;
— личные качества и профессионализм руководящего звена предприятия.
Построение системы управления денежными потоками предприятия базируется на следующих принципах:
— информативной достоверности и прозрачности;
— плановости и контроля;
— платежеспособности и ликвидности;
— рациональности и эффективности.
Основой управления денежными потоками
является наличие оперативной и достоверной учетной информации, формируемой на базе финансового и управленческого учетов. Состав такой информации весьма разнообразен: движение средств на счетах и в кассе предприятия, дебиторская и кредиторская задолженность предприятия, бюджеты налоговых платежей, графики выдачи и погашения кредитов, уплаты процентов, бюджеты предстоящих закупок, требующих предварительной оплаты, и др. Сама же информация поступает из различных источников, ее сбор и систематизация должны быть отлажены с особой тщательностью, поскольку запаздывание и ошибки при предоставлении информации могут привести к серьезным последствиям для всей компании в целом. При этом каждое предприятие самостоятельно определяет формат предоставления, периодичность сбора информации, схему документооборота.
Рост дебиторской задолженности, являющийся одной из ключевых проблем хозяйствующих субъектов в современных условиях функционирования, определяет значимость аудита состояния расчетов с дебиторами.
Цель аудита расчетов — достижение уверенности в том, что задолженность контрагентов и задолженность перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях.
Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами включает проверку:
— наличия необходимых первичных документов, договоров, расчетных документов, актов сверки расчетов, документов о проведении взаимозачетов, актов приемки-передачи векселей и т. д.;
— соответствия данных первичных документов данным аналитического учета, взаимного соответствия данных аналитического и синтетического учетов, бухгалтерской отчетности;
— наличия инвентаризации расчетов согласно учетной политике организации или законодательству;
— мер по взысканию дебиторской задолженности;
— своевременности списания просроченной задолженности на финансовые результаты;
— правомерности и своевременности отражения в учете прекращения обязательств неденежными формами расчетов (зачет, векселя, отступное, уступка права требования и т. д.).
Аудитору необходимо внимательно проанализировать договоры поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), накладные, счета-фактуры, принятую в организации учетную политику, акты сверок, авансовые отчеты, акты о зачете взаимных требований, учетные регистры по счетам 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», главную книгу, бухгалтерскую отчетность.
При аудите расчетов с дебиторами следует установить причины расхождений данных учета с данными актов сверок, размеры просроченной задолженности, задолженности с истекшим сроком исковой давности, числящейся в учете, истоки возникновения наибольших сумм задолженности. Кроме того, целесообразно проанализировать структуру дебиторской задолженности в динамике.
Программа аудиторской проверки дебиторской задолженности может включать следующие этапы:
— проверку организации документооборота, отражающего образование дебиторской задолженности;
— проверку правильности ведения бухгалтерского учета операций по формированию дебиторской задолженности;
— проверку правильности ведения бухгалтерского учета по погашению дебиторской задолженности.
Рейтинг контрагентов
№ п/п Критерий Удельный вес критерия Оценка критерия по контрагенту (от 0 до 5) Результат (гр. 3 х гр. 4)
1 2 3 4 5
1 Опыт работы на рынке 0,15 3 0,45
2 История совместной работы 0,25 3 0,75
3 Финансовое состояние клиента 0,15 4 0,6
4 Интенсивность развитие компании 0,15 2 0,3
5 Прозрачность компании 0,2 5 1
6 Взаимоотношения с другими компаниями 0,1 1 0,1
7 Рейтинг (сумма стр. 1—6) 1,0 — 3,2
Одним из важнейших условий правильного управления дебиторской задолженностью является организация эффективной системы внутреннего контроля за дебиторской задолженностью, которая входит в систему внутреннего аудита.
Система внутреннего контроля — это специальные процедуры, введенные руководством (собственниками, директором, главным бухгалтером) для недопущения либо оперативного выявления и устранения как случайных, так и умышленных искажений в учете и отчетности; обеспечения сохранности имущества органи-зации1. Цель системы внутреннего контроля в управлении дебиторской задолженностью — эффективное и своевременное выявление рисков, сопутствующих деятельности организации при управлении дебиторской задолженностью, и управление этими рисками.
Первоначально риски необходимо выявить. Для этого необходимо ознакомиться с этапами жизненного цикла дебиторской задолженности, к которым можно отнести:
1) проявления заинтересованности контрагента в производимой продукции и оказываемых услугах;
2) подачу заявления производителю о заинтересованности в приобретении товаров или услуг;
3) подключение внутреннего аудита;
4) составление договора с контрагентом;
5) заключение договора с контрагентом;
6) мониторинг дебиторской задолженности;
7) управление дебиторской задолженностью (в случае просрочки дебиторской задолженности начинается следующий цикл, состоящий из этапов возврата).
На первый взгляд может показаться, что основной (явный) риск — это риск невозврата
1 Ковалев В. В. Финансовый анализ: методы и процедуры. М.: Финансы и статистика, 2002.
дебиторской задолженности (шестой этап), или когда организация заключила договор и отгрузила товар или оказала услуги (четвертый и пятый этапы). Но, изучая жизненный цикл дебиторской задолженности, можно заметить, что процесс формирования рисков начинается с того момента, когда контрагент только начинает интересоваться услугами или продукцией (первый этап).
Это обусловлено следующим: на первом этапе возникновения дебиторской задолженности организация для минимизации рисков обязана выстроить систему внутреннего контроля так, чтобы на этом этапе внутренний аудит преступил к проверке контрагента для определения его принадлежности к группе. По мнению авторов, выглядеть это должно в виде таблицы с определенными пунктами, где контрагент набирает баллы.
Далее происходит ранжирование всех контрагентов по аналитическим счетам. Ранжирование контрагентов приведено в таблице, которая будет использоваться в системе внутреннего аудита.
По мнению авторов, аналитический учет должен строиться следующим образом:
• 62-д-1-12 — расчеты с покупателями и заказчиками с опытом работы менее года;
• 62^-1-2 — расчеты с покупателями и заказчиками с опытом работы от года до трех лет;
• 62-д-1-3 — расчеты с покупателями и заказчиками с опытом работы от четырех до пяти лет;
• 62^-1-4 — расчеты с покупателями и заказчиками с опытом работы от шести до десяти лет и т. д. (на усмотрение организации);
• 62^-2-1 — расчеты с покупателями и заказчиками, которые не имели никаких просро-
2 62 — синтетический счет «Расчеты с покупателями и заказчиками», д — соответствующий субсчет, 1 — аналитический счет первого порядка, 1 — аналитический счет второго порядка.
чек задолженности за период совместной работы;
• 62^-2-2 — расчеты с покупателями и заказчиками, имеющими до трех случаев просрочки задолженности за период совместной работы;
• 62^-2-3 — расчеты с покупателями и заказчиками, имеющими до пяти случаев просрочки задолженности за период совместной работы;
• 62^-2-4 — расчеты с покупателями и заказчиками, имеющими до десяти случаев просрочки задолженности за период совместной работы и т. д. (на усмотрение организации);
• 62^-3-1 — расчеты с покупателями и заказчиками, финансовое состояние которых составляет....
• 62-Я-3-2 —...
• 62-Я-3-3 —...
• 62^-4-1-1 — расчеты с покупателями и заказчиками, интенсивность развития которых за отчетный период стабильное, п % в год;
• 62^-4-1-2 — расчеты с покупателями и заказчиками, интенсивность развития которых за отчетный период нестабильное, п % в год;
• 62^-5-1 — расчеты с покупателями и заказчиками, прозрачность компании которых.
• 62^-6-1 — расчеты с покупателями и заказчиками, взаимоотношения с другими компаниями которых. и т. д. Ранжирование принимает участие в жизненном цикле дебиторской задолженности только на пятом этапе после составления договора с контрагентом.
Что касается самого договора, то он играет немаловажную роль, так как в зависимости от условий договора риски по управлению дебиторской задолженностью могут как возрасти, так и уменьшиться. Договор должен быть составлен грамотно. По мнению многих экономистов, правильное составление договора помогает избежать юридических рисков в деятельности организации.
Согласно Гражданскому кодексу РФ (ГК РФ) сделка должна быть заключена в письменной форме, если это предусмотрено законом.
При составлении договора и дальнейшей работе по договору следует принимать во внимание возникновение необходимости обращения в ар-
битражный суд. Именно поэтому нужно помнить, что документы, представляемые в арбитражный суд и подтверждающие совершение юридически значимых действий (договоры, накладные, доверенности, заявки и прочие), должны соответствовать требованиям, установленным для такого рода документов, на случай, если организация решит прибегнуть к обращению в арбитражный суд для возврата дебиторской задолженности. Оригиналы документов обязательно должны храниться в организации.
В условиях договора, по мнению авторов, необходимо указать пункт, который является обязательной составляющей кредитного договора, заключаемого банком со своим клиентом. Проиллюстрируем это на примере.
Пример
Обязанности сторон
Контрагент обязуется:
1.п. 1. Для реализации прав организации, указанных в пункте «д» настоящего договора, КОНТРАГЕНТ обязуется предоставлять ОРГАНИЗАЦИИ надлежаще заверенные копии следующих документов (финансовой отчетности):
1.п. 1.1. Если контрагент является юридическим лицом:
— бухгалтерский баланс — ежеквартально, заверенный надлежащим образом; баланс представляется с расшифровкой отдельных статей по требованию ОРГАНИЗАЦИИ;
— отчет о прибылях и убытках — ежеквартально;
— налоговая декларация для юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения;
— заверенные в соответствии с действующим законодательством изменения и / или дополнения в учредительные документы — в течение трех дней после регистрации таких изменений и / или дополнений или с момента уведомления соответствующих органов о внесении изменений и / или дополнений в учредительные документы.
1.п. 1.2. Если контрагент является индивидуальным предпринимателем:
— сведения о доходах и расходах, подтвержденные данными Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной действующим законодательством Российской Федерации, копия которой представляется в банк;
— представляемые по законодательству Российской Федерации налоговые декларации, заверенные надлежащим образом.
КОНТРАГЕНТ обязуется также представлять по требованию ОРГАНИЗАЦИИ и иные документы, име-
ющие отношение к исполнению настоящего Договора, отвечать на вопросы работников ОРГАНИЗАЦИИ и совершать другие действия».
Кроме того, следует прописать штрафные санкции при невыполнении этого пункта договора, так как он очень сильно влияет на эффективное управление рисками, связанными с управлением дебиторской задолженностью.
1.п. 2.1. В случае несвоевременного предоставления КОНТРАГЕНТОМ финансовой отчетности ОРГАНИЗАЦИЯ имеет право взыскать штраф в размере 10 % (десять) процентов от суммы задолженности КОНТРАГЕНТА. В случае повторного несвоевременного предоставления КОНТРАГЕНТОМ финансовой отчетности ОРГАНИЗАЦИЯ имеет право также досрочно взыскать задолженность, обратить взыскание на заложенное имущество и / или взыскать денежные средства с поручителя, и / или принять иные необходимые меры к погашению задолженности.
На практике нередки случаи, когда обязательства по оплате за поставленную продукцию (оказанные услуги, выполненные работы) не исполняются в оговоренные договором сроки по причине неплатежеспособности, реорганизации или ликвидации покупателя. При этом на счетах расчетов образуются сомнительные долги.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Сомнительные долги выявляются при проведении инвентаризации дебиторской задолженности.
Согласно показателям формы № ИНВ-17 дебиторская задолженность делится на подтвержденную, неподтвержденную и задолженность с истекшим сроком исковой давности.
Дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, признается сомнительным долгом. Речь здесь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате продукции, товаров, работ, услуг, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и / или договором, и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Таким образом, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательство по оплате которой не
обеспечено залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и / или договором.
Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться в результате:
— банкротства должника;
— ликвидации предприятия-должника;
— исчезновения должника;
— «зависания» денег в проблемном банке;
— вынесения постановления об окончании исполнительного производства;
— истечения срока давности по долгу.
В процессе проведения инвентаризации расчетов может оказаться, что на просьбу подтвердить задолженность по акту сверки контрагент-должник сообщит, что он ликвидируется либо уже ликвидировался. При ликвидации на основе имущества должника формируется конкурсная масса, предназначенная для удовлетворения требований кредиторов. Как правило, ее недостаточно, чтобы удовлетворить требования всех кредиторов. Согласно ст. 64 ГК РФ предприятие-кредитор, у которого числится дебиторская задолженность за отгруженную продукцию или выданный аванс на поставку продукции, является кредитором пятой очереди. Если конкурсной массы не хватает для погашения дебиторской задолженности, то предприятие-кредитор обязано списать дебиторскую задолженность на финансовые результаты, но лишь после юридической ликвидации должника. Пункт 8 ст. 63 ГК РФ гласит, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Первичным документом, на основании которого списывается нереальная к взысканию дебиторская задолженность, может служить определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника.
Исковая давность является сроком, при соблюдении которого суд общей юрисдикции, арбитражный суд или третейский суд обязаны предоставить защиту лицу, право которого нарушено.
Согласно ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении
своего права. Согласно ст. 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но может быть продлен в соответствии со ст. 203 ГК РФ, в которой говорится, что течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. В общем случае началом течения срока исковой давности по погашению дебиторской задолженности является первый день просрочки исполнения обязательств.
Просроченная дебиторская задолженность является, по сути, иммобилизацией активов организации, выведением части активов из хозяйственного оборота. Здесь возрастает роль контроля за дебиторской задолженностью: бухгалтерия организации должна строго контролировать структуру просроченной дебиторской задолженности, вести работу по ее взысканию. Финансовыми способами воздействия на дебиторов по взысканию просроченной дебиторской задолженности являются: составление актов сверки задолженности, применение штрафных санкций, предложения о проведении взаимозачетов, продажа задолженности, инициация процедуры банкротства неплатежеспособного дебитора. Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность, несмотря на принятые организацией-кредитором меры по ее взысканию, не представляется возможным, то она подлежит списанию на финансовые результаты деятельности организации. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента ее списания для наблюдения за
Рис. 2. Процедура выявления дебиторской задолженности, подлежащей списанию на финансовые результаты
возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
На практике предприятия далеко не всегда проводят регулярную оценку дебиторской задолженности и отражают ее в финансовой отчетности без создания резервов, что приводит к нереальности данных бухгалтерского баланса в нарушение требования достоверности отчетной информации. В результате в активе отражается сумма потенциальных убытков, что влечет искажение имущественной оценки компании.
Согласно действующему законодательству, если дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты, то ее следует списывать. В противном случае, как отмечалось ранее, искажается чистая прибыль, что напрямую затрагивает интересы собственников (акционеров). Кроме того, становится нереальным баланс организации.
В соответствии с п. 14.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в расходы организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Оптимальный способ отразить долг в балансе в соответствии с реальной вероятностью ее получения — создать резерв по сомнительным долгам:
— во-первых, согласно п. 3 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) к бухгалтерской отчетности предъявляется требование достоверности, а в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, — приоритета содержания над формой;
— Во-вторых, создание резерва в налоговом учете является элементом налоговой оптимизации и позволяет существенно сократить налоговые платежи в этот непростой для предпринимателей период функционирования.
Следовательно, создание резервов является оптимальным способом повысить уровень достоверности бухгалтерской отчетности, поскольку позволяет отразить сомнительную дебиторскую задолженность в соответствии с реальной веро-
ятностью ее получения. Даже те предприятия, которые не формируют резерв, обязаны оценить объем задолженности, нереальной к получению. Ведь если ранее он составлял несущественную величину в структуре показателей, влияющих на оценку финансового положения предприятия, то теперь объем потенциально сомнительной задолженности может быть критичен для сохранения достоверности отчетности. Поэтому сомнительная задолженность и задолженность, нереальная к получению, подлежат выявлению и списанию при проведении годовых и промежуточных инвентаризаций активов и обязательств.
Таким образом, сомнительная задолженность может сделать бухгалтерскую отчетность недостоверной. Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках — основные формы отчетности, по которым пользователь может судить о финансовом состоянии и эффективности деятельности предприятия. В условиях существования дефицита на рынке кредитных ресурсов и высоких рисков неплатежеспособности должников следует обратить внимание на раскрытие в отчетности именно дебиторской и кредиторской задолженности. К сожалению, этим показателям не всегда уделяется должное внимание.
Ранее уже отмечалось, что в целях бухгалтерского учета в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Однако данный нормативный акт не устанавливает четких правил формирования такого резерва. Таким образом, предприятие имеет право определить данный порядок самостоятельно и отразить в своей учетной политике.
В связи с этим, если организация формирует отчетность в соответствии с МСФО либо ГААП США, то порядок начисления резерва целесообразно сблизить с требованиями соответству-
ющих применяемых стандартов. Если такой цели у предприятия нет, то при создании резерва можно руководствоваться нормами ст. 266 гл. 25 «Налог на прибыль организации» Налогового кодекса РФ (НК РФ). В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует предусмотреть, что резерв рассчитан согласно ст. 266 НК РФ. Однако этот способ не способен повысить достоверность бухгалтерской отчетности, поскольку резерв создается на основании величины просрочки задолженности в днях, а не реального анализа вероятности погашения задолженности. Кроме того, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо обязательно прописать порядок формирования резерва. Если предприятие формирует резерв в соответствии с требованиями налогового учета, в нем достаточно предусмотреть формулировку: «Предприятие формирует резерв по сомнительным долгам в соответствии с принципами, указанными в ст. 266 НК РФ». Согласно п. 7. ПБУ 1/2008, когда предприятие намерено формировать резерв по иным правилам, порядок его формирования подлежит подробному раскрытию в учетной политике.
Решение о необходимости резервирования задолженности либо ее части при использовании метода, отличного от налогового, целесообразно оформить распоряжениями (актами и т. п.) лиц (менеджеров юридической службы, коммерческой службы и др.), ответственных за работу с конкретными контрагентами. Это нужно для обоснования принятого решения по формированию резерва, в том числе при проведении аудиторских и ревизионных проверок, поскольку, несмотря на то, что бухгалтерский резерв не оказывает влияния на уплачиваемый налог на прибыль, он имеет значение для исчисления прибыли компании, затрагивает интересы собственников в части дивидендов, уменьшает чистые активы.
В международных стандартах финансовой отчетности вопросы создания резерва по сомнительным долгам регулируются МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». В отличие от российской трактовки в соответствии с МСФО к сомнительной задол-
женности относится как просроченная, так и непросроченная дебиторская задолженность, по которой отсутствует уверенность в ее погашении. Понятие «безнадежный долг» в Российской Федерации применяется только для целей налогового учета.
Согласно МБС (IAS) 39 все финансовые активы, за исключением переоцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, подлежат проверке на предмет обесценения. Проверка должна проводиться на каждую отчетную дату с тем, чтобы установить наличие объективных свидетельств обесценения финансового актива или группы активов. Если такие свидетельства существуют, то следует применить определенные требования для выявления размера убытков от обесценения.
В соответствии с МБС (IAS) 39 финансовый актив признается обесцененным при выполнении следующих условий:
— существует объективное свидетельство обесценения, которое имеет место в результате какого-либо события или ряда событий, произошедших после первоначального признания актива;
— событие наступления убытка оказало влияние на ожидаемые будущие денежные потоки от финансового актива или группы активов, которое можно достоверно оценить.
Ожидаемые убытки, которые компания еще фактически не понесла (вероятностные события), признанию не подлежат.
Объективным свидетельством обесценения финансового актива (в статье под этим подразумевается дебиторская задолженность) является доступная информация о следующих событиях наступления убытка:
—существенные изменения технологических, рыночных, экономических или юридических условий, которые отрицательно сказываются на положении дебитора;
— существенные финансовые затруднения дебитора;
— нарушение договора, например просрочка платежей;
— банкротство или финансовая реорганизация дебитора.
Иногда имеющаяся информация, которая необходима для оценки убытков от обесценения, может быть ограниченной или в настоящих условиях более не актуальной, например, когда
заемщик испытывает финансовые затруднения и имеется неполная информация за прошлые периоды об аналогичных заемщиках. В таких случаях следует использовать профессиональное суждение и опыт специалистов для оценки размера убытков от обесценения и скорректировать имеющуюся информацию. Тот факт, что оценить убытки от обесценения сложно, не является причиной для непризнания понесенных убытков. Использование приемлемых оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не влияет на достоверность отчетности.
Согласно МБС (IAS) 39 оценка на предмет обесценения производится следующим образом:
— оценка на предмет обесценения активов, которые значительны по отдельности, должна осуществляться в индивидуальном порядке;
— оценка на предмет обесценения других активов также может производиться в индивидуальном порядке, хотя это не является обязательным;
— активы, обесценение которых оценивалось в индивидуальном порядке и в отношении которых объективных доказательств обесценения получено не было, следует включить в группу активов с аналогичными характеристиками кредитного риска и провести оценку обесценения этих активов отдельно и в совокупности;
— активы, обесценение которых оценивалось в индивидуальном порядке и в отношении которых признаны (или продолжают признаваться) убытки от обесценения, не подлежат оценке на предмет обесценения в совокупности;
— все другие активы, т. е. те, индивидуальная оценка обесценения которых не проводилась, также подлежат оценке на предмет обесценения в совокупности.
Если имеются объективные обстоятельства, что был понесен убыток от обесценения дебиторской задолженности, то такой убыток должен быть оценен как разница между балансовой стоимостью актива и дисконтированной стоимостью ожидаемых будущих денежных потоков.
Денежные потоки, которые не содержат в себе будущих, еще не понесенных убытков, следует дисконтировать по первоначальной эффективной процентной ставке финансового актива, т. е. по эффективной ставке, которая была рассчитана при первоначальном признании. Согласно российскому законодательству
метод дисконтирования для признания убытка не применяется.
Дисконтирование — это приведение будущих денежных потоков к текущему периоду с учетом изменения стоимости денег с течением времени.
Экономический смысл процесса дисконтирования денежных потоков состоит в определении суммы, эквивалентной будущей стоимости денежных средств. Дисконтированная стоимость является расчетной величиной и определяется по формуле
РУ = РУ- 1
(1 + i) "
где PV— дисконтированная стоимость денежных потоков;
FV — будущая стоимость денежных потоков; i — годовая ставка дисконтирования; n — количество периодов начисления. В случае краткосрочной дебиторской задолженности стоимость денег обычно игнорируется, и дебиторская задолженность оценивается в сумме ожидаемого платежа. Если же речь идет о долгосрочной дебиторской задолженности, целесообразно осуществлять расчет текущей стоимости путем дисконтирования будущих денежных потоков.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 39 допускает уменьшение балансовой стоимости обесцененного актива непосредственно или через счет резерва, но обращает внимание на то, что убыток всегда должен признаваться в отчете о прибылях и убытках.
Согласно МБС (IAS) 39 дебиторскую задолженность в финансовой отчетности компания должна представлять по справедливой стоимости. Уменьшение первоначальной стоимости финансового инструмента до его справедливой стоимости достигается путем введения резерва по сомнительным долгам, под которым подразумевается оценка возможных потерь в будущем, ожидаемых от дебиторов. При этом в момент создания резерва по сомнительным долгам неизвестно, кто из дебиторов попадает в разряд безнадежных.
Создание резерва по сомнительным долгам по текущей дебиторской задолженности обеспечивает отражение в бухгалтерском балансе дебиторской задолженности с учетом ее реальной оценки, что соответствует принципу осмотрительности и способствует оперативному управлению задолженностью,
по которой существует неуверенность погашения еще до момента признания ее безнадежной.
Таким образом, эффективность мероприятий системы управления дебиторской задолженностью зависит от системы подготовки и представления достоверной аналитической информации, качества юридического сопровождения договоров, заключаемых с контрагентами. Кроме того, важно однозначное понимание того, что создание резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, по которой возникло сомнение о возможности ее погашения еще до просрочки платежа, — это не выбор организации, а соблюдение положений Закона о бухгалтерском учете и ПБУ 1/2008.
Список литературы
1. Алексеева Г. И., Парагульгов А. М. Инвентаризация расчетов как элемент управления дебиторской задолженностью // Бухгалтер и закон. 2010. № 4 (136).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Ковалев В. В. Финансовый анализ: методы и процедуры. М.: Финансы и статистика, 2002.
4. Международный бухгалтерский стандарт IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». URL: http://allmsfo. ra/msfo-ias-39.html.
5. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
8. Оценка системы внутреннего контроля клиента. URL: http://www. audit-it. ru/articles/ audit/a104/40721.html.
9. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
