CC BY
180
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 338.22
повышение транспарентности
показателя дебиторской задолженности в отчетности
А. М. ПЕТРОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности E-mail:palmi@inbox. ги Всероссийский заочный финансово-экономический институт
Е. А. ПОЛОУС, аудитор ООО «Нексиа Пачоли» Е-таИ:роЬш@расюН. ги
Повышение транспарентности информации приводит кулучшению качества управленческой информации, улучшению имиджа российского бизнеса за рубежом, способствует снижению расходов по займам, цены привлекаемого капитала, росту рыночной капитализации, а также более глубокой интеграции экономики России в систему мировых хозяйственных связей. В статье рассмотрены вопросы создания резерва сомнительных долгов по текущей дебиторской задолженности и отражения в балансе дебиторской задолженности с учетом ее реальной оценки. Это соответствует принципу осмотрительности и способствует оперативному управлению задолженностью, по которой существует неуверенность погашения до момента признания ее безнадежной.
Ключевые слова: прозрачность отчетности, дебиторская задолженность, отчетность, финансовая отчетность, финансовый учет, сомнительные долги.
Оптимальным способом повышения прозрачности отчетности может стать использование метода конвергенции.
Конвергенция (схождение, сближение) в экономическом смысле используется для обозначения сближения экономических систем, их отдельных инструментов и механизмов. Речь идет о внедрении отдельных элементов и подходов международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), так называемых «зон конвергенции», зон схождения принципов и подходов, обеспечивающих формирование и раскрытие отдельных показателей финансовой отчетности, которые невозможно достоверно и объективно определить в рамках подсистемы финансового учета на базе российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ).
Зоной конвергенции в разд. «Оборотные активы» является показатель дебиторской задолженности. В международных стандартах повышение информационной прозрачности обеспечивается применением МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» [3]. Переход на МСФО позволяет инвесторам
быстрее и точнее сравнивать показатели деятельности российских компаний. Это значительно расширяет выбор инвестиционных возможностей за счет устранения трудностей и затрат, связанных со сравнением финансовых показателей и рисков организаций, которые используют различные системы бухгалтерского учета. Но далеко не все предприятия могут позволить себе вести одновременно бухгалтерский учет на основе российских стандартов бухгалтерского учета и международных стандартов.
В настоящее время в российской практике одним из способов повышения транспарентности показателя дебиторской задолженности в отчетности является формирование резервов по сомнительным долгам. Российские предприятия применяют указанный метод крайне редко. А если применяют, то относятся к формированию резерва неосмотрительно: не разрабатывают единую методику учета, не отражают в учете постоянные и временные разницы, возникающие из-за различных подходов бухгалтерского и налогового законодательства к формированию резерва.
Исторические аспекты формирования методологии учета расчетов с дебиторами и порядка создания резервов по сомнительным долгам. Бухгалтерский учет финансово-экономических расчетов с дебиторами — один из наиболее сложных и важных участков, и поэтому требуется тщательное изучение исторических аспектов его эволюции. Порядок проведения проверки достоверности расчетов с дебиторами и кредиторами сформулирован еще Лукой Пачоли. Он выделил два основных правила, относящихся к учету расчетов [7, с. 78]:
— нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведома, даже если это и оказалось целесообразным;
— нельзя считать никого верителем (кредитором) при известных условиях без его согласия.
Одним из первых раскрыл порядок проведения инвентаризации расчетов и выявления сомнительной задолженности Лука Пачоли: «Еще у меня есть такое-то число должников: такой-то должен мне вернуть столько-то дукатов, такой-то столько-то. Перечисли их всех одного за другим, точно указывая их имена, фамилии и места нахождения, а также сколько они тебе должны и за что. И если вы давали друг другу расписки или составляли нотариальные акты, упомяни и
их. В конце напишешь: всего я должен получить столько-то дукатов, если твои должники порядочные люди, в противном случаи назови эти долги ненадежными» [7, с. 29].
Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли, в том числе в области бухгалтерского учета расчетов. В Германии в конце XIX — в начале XX в. появилось новое направление — балансоведение. Заслугой ученых (Штауб, Рем, Симон) было формулирование конкретных требований к балансу, которые повысили степень доверия к нему, что немаловажно при проведении различных операций и не только с кредиторами, но и с дебиторами:
— точность, как считали немецкие авторы, степень точности зависит от мнения юристов и членов правления, т. е. от закона и целей, которые выдвигает высшая администрация акционерных обществ;
— полнота, капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически понесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная статья дебиторской задолженности). Это требование отстаивало большинство авторов. Наиболее полно оно было выражено П. Герстнером [1].
При оценке дебиторской задолженности немецкий ученый Симон рекомендовал резервирование средств для покрытия возможных убытков. Долги должны были, по мысли П. Герс-тнера, делиться в учете на обеспеченные и необеспеченные (в связи с этим возникла проблема отражения в учете гарантий — залогов и поручительств, а также возможных убытков от взятых на себя обязательств). Он считал недопустимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности.
В конце XIX — начале XX в. в Санкт-Петербурге издавался журнал «Счетоводство». Заслуживают внимания соображения одного из авторов этого журнала Л. И. Гомберга об оценке дебиторской задолженности. Все долги он делил на четыре группы:
— безусловно надежные, от их суммы следует отчислить в резерв на покрытие сомнительных долгов 5 %;
— долги, в погашении которых нет уверенности, должны быть показаны в активе баланса в размере 80 % общей суммы;
— долги сомнительные подлежат включению в баланс в размере 50 % общей суммы;
— безнадежные долги подлежат немедленному отнесению за счет убытков и прибылей.
Многие особенности отражения в отчетности отдельных видов активов, актуальные в настоящее время, были описаны в нормативных документах конца XIX — начала XX в.
Так, Торговым уставом предписывалось правило, согласно которому дебиторская задолженность должна приводиться в балансе по нарицательной стоимости, сомнительные долги — в сумме, на получение которой не потеряна надежда, а безнадежные долги — списываются с баланса полностью за исключением какой-либо ничтожной суммы, оставляемой в балансе для памяти.
Отражение в учете ненадежных долгов имеет большое значение. В дальнейшем в учетную практику вошла система резервирования долгов. Интересны теоретические выводы в трудах И. Р. Николаева. Он отстаивал точку зрения, согласно которой бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Принятой в его время, и получившей вскоре всеобщее признание концепции учетного натурализма (стремление точно отобразить в учете все, что имеет или должно иметь место в жизни) И. Р. Николаев противопоставил тенденцию учетного реализма. «Желание построить точный баланс в этом именно смысле есть чистейшая утопия, и притом, — из числа наиболее упорных. Это пора бы усвоить и, разумеется, чем скорее, тем лучше; бухгалтерии слишком дорого обходится выполнение заданий, по самой своей природе невыполнимых, а это приводит к тому, что, несмотря на массу упорного труда, результаты получаются довольно сомнительные» [5, с. 33—34]. По мнению И. Р. Николаева, учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Если дополнительная информация не влияет на характер решений, то ее не следует получать.
Особенное внимание И. Р. Николаевым уделено активной статье «Дебиторы» [5, с. 62]. При анализе любого баланса нужно быть осторожным, особенно в определении «действительности цен-
ности» указанной статьи, так как по ней могут отражаться:
— мертвые дебиторы;
— неурегулированная задолженность;
— долги, отнесенные в счет сомнительных должников.
Но главный акцент сделан на информации о сомнительных должниках: «Для всякого очевидно, что номинальная сумма этих долгов совершенно не соответствует действительности, если под действительностью понимать истинную, объективную и т. п. ценность данной активной статьи, что по отношению к дебиторам означает сумму, поступившую в покрытие их задолженности. Поэтому, если бы товар продавался по себестоимости, дебиторы должны были бы все время оставаться в своей первоначальной сумме, без всякой переоценки, а на всякий случай неплатежей предприятие могло бы страховать себя соответствующими резервами, показываемыми на пассиве. Тогда по поводу «дебиторов» можно было бы утверждать, что эта сумма совершенно точная, ибо она означает наш расход; а по поводу резервов — эта цифра совершенно точная и означает заготовленный запас из прибылей на случай убытков от погибших долгов» [5, с. 62].
При этом он утверждал, что, вычитая из суммы дебиторов сумму резерва, можно получить недостоверную цифру, так как оперируются цифры, имеющие различную экономическую природу, и выделял «резервы по сомнительным долгам» в самостоятельную статью. В части учета обязательств И. Р. Николаев также предложил создавать резервы для списания безнадежных долгов.
Эти идеи нашли свое дальнейшее развитие в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [10], а также в ст. 266 Налогового кодекса РФ (НК РФ) [4], где говорится, что организации вправе создавать резервы по сомнительным долгам.
Формирование и использование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.
Действующее законодательство не предполагает обязательным создание резерва по сомнительным долгам. Формирование указанного резерва является выбором организации, решение о его создании должно быть в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) утверждено приказом
Минфина России от 06.10.2008 № 106н [8], закреплено в учетной политике организации. При этом резерв по сомнительным долгам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н [9], признается оценочным значением и подлежит отражению в расходах текущего периода, а также в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:
— содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
— содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность в будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность в будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н [10], «Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам».
Законодательство по бухгалтерскому учету оставляет предприятию выбор в методике фор-
мирования резерва по срокам и частоте проведения инвентаризации, порядку включения сомнительного долга в резерв, условиям и объему включения долга в резерв, порядку определения аналитических показателей финансового состояния (платежеспособности) дебитора, порядку определения оценок вероятности погашения.
Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».
На сумму создаваемого резерва делается запись:
Д-т сч. 91.2 «Прочие расходы» К-т сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам».
Списание невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, отражается проводкой:
Д-т сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается записью:
Д-т сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам» К-т сч. 91 «Прочие доходы».
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [6] все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами унифицированной формы с обязательным заполнением всех реквизитов.
Суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации.
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 [11], которая заполняется на основании справки к акту (приложение к форме № ИНВ-17). В указанной справке отражаются сведения: наименование, адрес и номер покупа-
теля, сведения о числящейся задолженности (за что, дата возникновения), сумма задолженности, сведения, подтверждающие задолженность.
Необходимо также документально оформить реестр сомнительной задолженности с результатами оценки вероятности финансового анализа ее погашения и решение о включении или невключении размера задолженности в резерв.
В соответствии с п. 77—78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [10] дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались, или на увеличение расходов у некоммерческой организации (если резерв не формировался).
Порядок определения других долгов, не реальных для взыскания, устанавливается учетной политикой предприятия.
Срок исковой давности определяется в соответствии с требованиями гл. 12 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) [2], согласно которой общий срок исковой давности составляет три года.
Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон.
Течение срока исковой давности начинается:
— со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права;
— по обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.
Течение срока исковой давности может быть приостановлено в соответствии с требованиями ст. 202 ГК РФ [2].
Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.
После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Действиями должника, свидетельствующими о признании им своего долга, могут быть:
— частичная оплата задолженности;
— уплата процентов за просрочку платежа;
— обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
— подписание акта сверки задолженности, т. е. письменное подтверждение признания наличия задолженности;
— заявление о зачете взаимных требований;
— соглашение о реструктуризации долга и т. п.
Суммы и даты образования безнадежных
долгов должны быть подтверждены:
— договорами, в которых указаны даты сроков платежей;
— товарными накладными;
— актами выполненных работ либо оказанных услуг;
— актами приема-передачи товаров;
— актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;
— актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;
— приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.
Формирование резерва по сомнительным долгам согласно налоговому законодательству. Порядок создания резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета регулируется ст. 266 НК РФ [4].
Периодичность создания. Резерв по сомнительным долгам в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ создается на последнее число отчетного (налогового) периода, т. е. на последнее число каждого месяца/квартала (в зависимости от того, каким признан отчетный период для целей налогообложения прибыли).
Порядок создания. Организация имеет право выбора: создавать или нет резерв по сомнитель-
ным долгам для целей налогообложения прибыли. В соответствии со ст. 313 НК РФ указанный выбор должен быть зафиксирован в учетной политике.
В соответствии со ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета для целей налогового учета формирование резерва не зависит от финансового состояния (платежеспособности) должника, его платежеспособности и оценки вероятности погашения долга. Налоговым кодексом РФ предусмотрено лишь одно условие — нарушение сроков, установленных договором.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 % от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивается сумма создаваемого резерва.
Порядок инвентаризации для целей налогового учета не установлен, при этом существуют рекомендации Минфина России об использовании данных инвентаризации, проведенной по правилам бухгалтерского учета.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.
В соответствии со ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те
долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Формирование резерва по сомнительным долгам в соответствии с требованиями МСФО. Требования МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» [3] в отношении обесценения активов могут показаться усложненными. Причиной этого является то, что эти требования были разработаны для использования всеми компаниями, в том числе финансовыми учреждениями, для которых убытки от обесценения зачастую очень существенны.
К сомнительной задолженности относятся просроченная и непросроченная дебиторская задолженности, по которым отсутствует уверенность в их погашении.
Непросроченная дебиторская задолженность возникает в случае, если дата исполнения обязательства по погашению долга еще не наступила, но у компании отсутствует уверенность в его погашении, например из-за начала процедуры банкротства, принятия решения о ликвидации должника, отсутствия намерения оплачивать счета и т. д.
Просроченная дебиторская задолженность образуется в случае, если дата исполнения обязательства по погашению долга наступила, но долг не погашен в сроки, установленные договором, и у компании отсутствует уверенность в его погашении по причинам, указанным выше. При этом учитывается обеспеченность залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией, невозможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством или договором.
Безнадежная дебиторская задолженность включает в себя задолженность по обязательствам, прекращенным вследствие ликвидации компании должника, и дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности из-за невозможности истребования оплаты в судебном порядке.
Все финансовые активы, за исключением переоцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, подлежат проверке на предмет обесценения. Проверка должна проводиться на каждую отчетную дату с тем, чтобы
установить наличие объективных свидетельств обесценения финансового актива или группы активов. Если такие свидетельства существуют, то следует применить определенные требования для определения размера убытков от обесценения.
Финансовый актив (группа активов) обесценены (и убытки от обесценения понесены) при выполнении следующих условий:
— существует объективное свидетельство обесценения, которое имеет место в результате какого-либо события или ряда событий, произошедших после первоначального признания актива (событие наступления убытка);
— событие наступления убытка оказало влияние на ожидаемые будущие денежные потоки от финансового актива или группы активов, которое можно достоверно оценить.
Событий наступления убытка может быть несколько, обесценение может стать результатом ряда таких событий. При этом ожидаемые убытки, которые компания еще фактически не понесла (вероятностные события), признанию не подлежат.
Объективным свидетельством обесценения финансового актива или группы активов является доступная информация о следующих событиях наступления убытка:
— в течение периода произошли существенные изменения технологических, рыночных, экономических или юридических условий, которые отрицательно сказываются на положении дебитора;
— существенные финансовые затруднения дебитора;
— нарушение договора, например просрочка платежей;
— банкротство или финансовая реорганизация дебитора.
Данные финансового анализа положения организации-дебитора также являются объективной информацией, которая принимается во внимание для оценки вероятности погашения долгов. Исследуются следующие показатели:
— наличие ликвидных средств;
— платежеспособность;
— подверженность финансовому риску;
— склонность к нарушению условий договора;
— данные о национальных / региональных условиях и тенденциях;
— наличие обеспечений и гарантий.
Иногда имеющаяся информация, которая необходима для оценки убытков от обесценения, может быть ограниченной или в настоящих условиях более не актуальной, например, когда заемщик испытывает финансовые затруднения и имеется недостаточно информации за прошлые периоды об аналогичных заемщиках. В таких случаях следует использовать профессиональное суждение и опыт специалистов для оценки размера убытков от обесценения и скорректировать имеющуюся информацию. Тот факт, что оценить убытки от обесценения сложно, не является причиной для непризнания понесенных убытков. Использование приемлемых оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не влияет на достоверность отчетности.
Оценка активов на предмет обесценения в индивидуальном порядке и в совокупности. Согласно требованиям МБС (IAS) 39 оценка на предмет обесценения должна производиться следующим образом:
— оценка на предмет обесценения активов, которые значительны по отдельности, должна осуществляться в индивидуальном порядке;
— оценка на предмет обесценения других активов также может производиться в индивидуальном порядке, хотя это не является обязательным;
— активы, обесценение которых оценивалось в индивидуальном порядке и в отношении которых объективных доказательств обесценении получено не было, следует включить в группу активов с аналогичными характеристиками кредитного риска и провести оценку обесценения этих активов отдельно и в совокупности;
— активы, обесценение которых оценивалось в индивидуальном порядке и в отношении которых признаны (или продолжают признаваться) убытки от обесценения, не подлежат оценке на предмет обесценения в совокупности;
— все другие активы, т. е. те, индивидуальная оценка обесценения которых не проводилась, также подлежат оценке на предмет обесценения в совокупности.
Если при проведении индивидуальной проверки кредитор может получить всю необходимую информацию о дебиторе, то вывод о том, что нет необходимости в проведении дополнительной проверки в совокупности, представляется вполне разумным. Однако на практике сложно получить
необходимую информацию вовремя, и, скорее всего, проведенная в индивидуальном порядке оценка обесценения будет неполной.
Если имеются объективные обстоятельства, что был понесен убыток от обесценения по займам и дебиторской задолженности или удерживаемым до погашения инвестициям, то такой убыток должен быть оценен как разница между балансовой стоимостью актива и дисконтированной стоимостью ожидаемых будущих денежных потоков.
Эти денежные потоки, которые не содержат в себе будущих, еще не понесенных убытков, следует дисконтировать по первоначальной эффективной процентной ставке финансового актива, т. е. по эффективной ставке, которая была рассчитана при первоначальном признании.
Дисконтированная стоимость как вид оценки позволяет определять стоимость активов и обязательств с точки зрения учета временной стоимости денег. Экономический смысл процесса дисконтирования денежных потоков состоит в нахождении суммы, эквивалентной будущей стоимости денежных средств. Дисконтированная стоимость является расчетной величиной и определяется следующим образом:
ру = ГУх , 1 ч ,
(1+, г
где PV— дисконтированная стоимость денежных потоков;
IV — будущая стоимость денежных потоков; п — количество периодов начисления; i — годовая ставка дисконтирования. Экономический смысл такой оценки состоит в следующем. Поскольку дебиторская задолженность превратится в денежные средства по прошествии некоторого (иногда значительного) промежутка времени, ее дисконтированная оценка не может быть равна сумме, причитающейся к получению по договору. Однако в случае краткосрочного периода отсрочки расчетов стоимость денег обычно игнорируется, и дебиторская задолженность оценивается в сумме ожидаемого платежа. Если же речь идет о существенном периоде времени (долгосрочной дебиторской задолженности), целесообразно осуществлять расчет текущей стоимости путем дисконтирования будущих денежных потоков.
Оценка долгосрочного обязательства также представляет собой дисконтированную стоимость будущего платежа. Иногда для долгосрочной кре-
диторской задолженности влияние временного фактора весьма существенно, что влечет за собой дисконтирование сумм платежей, предусмотренных договором.
Стандарт допускает уменьшение балансовой стоимости обесцененного актива непосредственно или через счет резерва, но обращает внимание на то, что убыток всегда должен признаваться в отчете о прибылях и убытках.
Основные принципы оценки активов на предмет обесценения наглядно раскрываются в примерах 1 и 2. Пример 1
При проведении на начало года инвентаризации дебиторской задолженности было выявлено 5 дебиторов, которые не способны по причине финансовых затруднений в срок погасить задолженность.
Дебиторам были представлены условия договоров — (коммерческий кредит) с процентной ставкой 7 % годовых на 3 года. Дебиторам были предоставлены новые условия договоров:
компания «А» погасит всю сумму основного долга по истечении 5 лет и не будет выплачивать определенные первоначальными условиями проценты;
компания «Б» погасит всю сумму долга по истечении первоначально установленного срока и не будет выплачивать определенные первоначальными условиями проценты;
компания «В» погасит всю сумму основного долга на установленную первоначально дату погашения и будет выплачивать проценты по более низкой ставке, чем определено первоначальными условиями;
компания «Г» выплатит всю сумму основного долга по истечении 5 лет, а также проценты за первоначально установленный срок, а за продленный срок уплачивать проценты не будет;
компания «Д» оплатит всю сумму долга через 5 лет и проценты в полном объеме.
Для компаний «А», «Б», «В», «Г» текущая стоимость будущих выплат, дисконтированных по первоначальной эффективной ставке, будет ниже балансовой стоимости займа. Значит, в этих случаях следует признать убытки от обесценения. Что касается компании «Д», то дисконтированная стоимость равна балансовой стоимости, следовательно убыток не признается. Пример 2
Организация заключила договор о поставке оборудования компании «К». Оплата в размере 100 000 руб. должна быть произведена через 3 недели после полной поставки. По завершении поставки организация признала выручку и соответствующую дебиторскую задолженность в размере 100 000 руб., так как влияние дисконтирования по процентной ставке, в годовом исчислении равной 5 %, является несущественным.
которая имела бы место на дату восстановления, если бы обесценение не было признано. Сумма восстановления должна быть признана в составе прибыли или убытка.
Сравнительная характеристика резервов по сомнительным долгам, сформированная по российским и международным стандартам. Проанализировав различные подходы к формированию резерва, представим сравнительную характеристику методики их формирования в таблице. При сравнении не использовалась методика, представленная в НК РФ, так как применение данной методики в целях транспарентности отчетности нецелесообразно в связи с тем, что методика формирования резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения не несет в себе аналитических процедур, а представляет собой математический подход, применимый только для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (см. таблицу).
В подходах РСБУ и МСФО к оценке обязательств есть существенные положительные моменты, которые можно было бы объединить. Схематично внедрение некоторых элементов МСФО в российский бухгалтерский учет представлено на рисунке. На каждом этапе применяются некоторые элементы методик, используемых активно при составлении отчетности по МСФО.
Сравнительная характеристика методики формирования резервов по сомнительным долгам
Область сравнения МСФО РСБУ
Порядок проведения проверки на обесценение Предприятие должно оценить, имеются ли объективные свидетельства обесценения какого-либо финансового актива или группы финансовых активов Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично
Сроки проведения проверки на обесценение По состоянию на каждую отчетную дату компания должна проверять наличие любых признаков, указывающих на возможное уменьшение стоимости актива, и в случае выявления любого из них обязана оценить возмещаемую стоимость актива Сроки и частота проведения инвентаризации определяется учетной политикой организации, но не менее одного раза в год (ПБУ 21/2008) [9]
Обязательность проведения аналитических процедур Если признаки возможного обесценения отсутствуют, то осуществлять формальную оценку возмещаемой суммы не следует Инвентаризация дебиторской задолженности осуществляется в обязательном порядке в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств
Вскоре становится очевидным, что компания «К» находится в сложном финансовом положении, и маловероятно, что она сможет погасить задолженность в размере 100 000 руб. Организация представляет компании «К» рассрочку погашения долга в течение двух лет. Следовательно, влияние дисконтирования задолженности должно быть признано в отчетности в размере 5 % в качестве убытков от обесценения.
Применение резерва по сомнительным долгам путем определения размера в зависимости от количества дней задержки платежа (например, менее 90 дней — 0 %, от 90 до 150 дней — 50 %, более 150 дней — 100 %) допустимо только в том случае, если можно доказать, что формула позволяет получить оценки, которые максимально приближены к оценкам, определенным согласно МБС (IAS) 39.
Если в последующем периоде размер обесценения или безнадежных долгов уменьшается и это уменьшение может быть объективно отнесено к какому-либо событию, произошедшему после уменьшения балансовой стоимости (например повышение кредитного рейтинга заемщика), то ранее признанные убытки от обесценения следует восстановить непосредственно или путем корректировки счета резерва. В результате восстановления новая балансовая стоимость актива не должна превышать его амортизированную стоимость,
Окончание таблицы
Область сравнения МСФО РСБУ
Порядок определения аналитических показателей финансового состояния дебитора Компания должна проанализировать как минимум внешние и внутренние признаки, свидетельствующие об обесценении ее активов Порядок определения аналитических показателей финансового состояния (платежеспособности) дебитора, порядок определения оценок вероятности погашения определяются учетной политикой организации
Применение метода дисконтирования для признания убытка Применяется Не применяется
Подходы к определению понятия «сомнительная задолженность» К сомнительной задолженности относится дебиторская задолженность (как просроченная, так и непросроченная), по которой отсутствует уверенность в ее погашении Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями
Подходы к определению понятия «безнадежный долг» Безнадежная дебиторская задолженность включает в себя задолженность по обязательствам, прекращенным вследствие ликвидации компании должника, и дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности из-за невозможности истребования оплаты в судебном порядке Понятие «безнадежный долг» применяется только для целей налогового учета
Проведение инвентаризации. Согласно российскому законодательству проведение инвентаризации расчетов обязательно на конец года — на 31 декабря отчетного года. При этом состояние задолженности при составлении промежуточной отчетности фактически не анализируется, что негативно влияет на принятие управленческих решений в организации.
Соответственно, анализ задолженности в целях повышения прозрачности необходимо проводить на каждую отчетную дату. Это позволит не только отражать более достоверно дебиторскую задолженность в межотчетные периоды, но и заранее провести анализ и диагностику деби-
Конвергенция методик создания резерва по сомнительным долгам принятых в российских и международных стандартах
торской задолженности до составления годовой бухгалтерской отчетности.
Помимо проведения инвентаризации задолженности, а именно, рассылки актов сверки контрагентов и согласования с ними сальдо на конец отчетного периода, целесообразно провести дополнительные предварительные процедуры по анализу состояния дебиторской задолженности — проанализировать внешнюю доступную информацию о задолженности дебиторов. К источникам получения такой информации относятся средства массовой информации, выписки из ЕГРЮЛ и опубликованная финансовая отчетность, на основании которой можно провести финансовый анализ платежеспособности дебитора.
Полученная из внешних и внутренних источников информация на этапе инвентаризации служит основаниям для анализа выявленных сомнительных долгов. Помимо долгов, которые являются явно сомнительными — т. е. с просрочкой платежа по условиям договоров — в разряд сомнительных следует также включить долги, по которым до истечения
условий платежа по договору выявлена информация о ненадежности и неспособности дебитора своевременно уплатить задолженность.
На этапе оценки вероятности погашения долга внедрение МСФО весьма целесообразно, так как указанная методика российским законодательством не представлена.
Рассмотрим, как производится оценка обязательств на обесценение согласно нормам МСФО. Финансовый актив (группа активов) обесценивается (и убытки от обесценения понесены) при выполнении следующих условий:
— существует объективное свидетельство обесценения, которое имеет место в результате какого-либо события или ряда событий, произошедших после первоначального признания актива;
— событие наступления убытка оказало влияние на ожидаемые будущие денежные потоки от финансового актива или группы активов, которое можно достоверно оценить.
В соответствии с § 63 МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» компания должна представлять в финансовой отчетности дебиторскую задолженность по справедливой стоимости. Уменьшение первоначальной стоимости финансового инструмента до его справедливой стоимости достигается путем введения резерва по сомнительной дебиторской задолженности, под которым подразумевается оценка возможных потерь в будущем, которых можно ожидать от дебиторов, т. е. тех, кто в настоящее время является должником компании. При этом в момент создания резерва по сомнительным долгам неизвестно, кто из дебиторов попадает в разряд безнадежных
Полемика относительно необходимости применения международных стандартов финансовой отчетности для российских предприятий ведется давно, с момента провозглашения курса на реформирование системы бухгалтерского учета. Для улучшения делового и инвестиционного климата в России и создания в перспективе единого экономического пространства с ЕС Правительство РФ в течение ряда лет осуществляет программу перехода на МСФО.
Создание резерва сомнительных долгов по текущей дебиторской задолженности обеспечивает отражение в балансе дебиторской задолженности с учетом ее реальной оценки,
что соответствует принципу осмотрительности и способствует оперативному управлению задолженностью, по которой существует неуверенность погашения, до момента признания ее безнадежной.
Повышение транспарентности информации приводит без сомнений к улучшению качества управленческой информации, улучшению имиджа российского бизнеса за рубежом, способствует снижению расходов по займам, снижению цены привлекаемого капитала, росту рыночной капитализации, а также к более глубокой интеграции экономики России в систему мировых хозяйственных связей.
Список литературы
1. Герстнер П. Анализ баланса. Пер. с нем. Н. А. Ревякина, под ред. Н. Г. Филимонова. М.: Экономическая жизнь, 1926.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Международный стандарт финансовой отчетности МБС (IAS 39) «Финансовые инструменты — признание и оценка». URL: http://allmsfo. ra/msfo-ias-39.html.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Николаев И. Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926. С. 33—34.
6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
7. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, Краснодар: ООО «Просвещение-юг», 2009. С. 26, 29.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
10. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
11. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации: постановление Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.
