CC BY
46
Налогообложение
спорные предложения в области налогообложения имущества
М. Ю. БЕРЕЗИН, кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов России E-mail: [email protected]
В статье представлен критический анализ некоторых спорных предложений, высказываемых в современной научной литературе в области налогообложения имущества.
Ключевые слова: налогообложение, имущество, объект налога, недвижимость, наследство, земельный налог.
В современной России система налогообложения имущества включает в себя четыре налога, два из которых являются региональными — налог на имущество организаций и транспортный налог, остальные два относятся к местным налогам — земельный налог и налог на имущество физических лиц. При этом в рамках налога на имущество организаций и транспортного налога облагается как движимое, так и недвижимое имущество, а земельным налогом и налогом на имущество физических лиц — только недвижимое имущество (доли в нем).
Интересным может быть анализ некоторых вопросов, касающихся терминологии, которая предлагается в современной научной литературе для использования в системе налогообложения имущества.
В научных работах можно встретить достаточно оригинальное предложение разделить понятия «имущественное налогообложение» и «налогообложение имущества». В качестве обоснования указывается, что понятие «налогообложение имущества» означает налогообложение имущества как такового, находящегося в состоянии покоя. Что же касается понятия «имущественное налогообложение», то оно представлено в виде более широкого понятия, используемого при налогооб-
ложении имущества как в состоянии покоя, так и в состоянии движения. Причем в ходе раскрытия понятия «имущественное налогообложение» самому имуществу придается статус предмета налога, а объектом налога выступают доход (прибыль), факт проведения операции, и, что самое интересное, — само имущество.
Автору представляется, что предложение о разделении двух вышеуказанных понятий является по меньшей мере необоснованным. Как видно из его содержания, имущественное налогообложение включает в себя помимо самого налогообложения имущества еще и налогообложение дохода (прибыли) от операций с имуществом. Из этого следует, что подоходное налогообложение становится частью имущественного налогообложения, теряя свое самостоятельное и независимое значение.
Однако, если обратить внимание на историю развития как налогообложения имущества, так и подоходного налогообложения в России, то подоходное налогообложение никогда не отождествлялось с имущественным налогообложением, никогда не было частью имущественного налогообложения. Подоходное налогообложение всегда являлось самостоятельным видом, четко отличающимся от имущественного налогообложения.
Примером тому является установление после революции 1917 г. подоходного налога и поимущественного налога, которые затем были объединены в один налог. Но после слияния этот единый налог не стал именоваться поимущественным налогом (как должно было бы следовать, исходя из анализируемого предложения) — он был назван подоходно-поимущественным налогом [1], т. е. с четким выде-
лением двух самостоятельных составных частей — подоходной и поимущественной.
Таким образом, ошибочность предложения состоит в том, что подоходное налогообложение включается в качестве составной части в имущественное налогообложение, устанавливая подчинение подоходного налогообложения (как составной части) более общей системе в виде имущественного налогообложения. Это нельзя признать обоснованным ни с позиции истории развития подходного и поимущественного налогообложения в России, ни с позиции современного состояния российской налоговой системы. Как и ранее, в настоящее время подоходное налогообложение выступает самостоятельным видом налогообложения наравне (а не в подчинении) с имущественным налогообложением.
Вызывает сомнения и предложенное в научной литературе обоснование, согласно которому в имущественном налогообложении имущество выступает предметом налога, а объектом являются доход (прибыль), факт проведения операции и само имущество.
Следует отметить, что автором вообще не признается наличие у налога такого самостоятельного элемента как предмет налога. Между тем в работах по налогообложению можно встретить достаточно распространенное, часто просто из раза в раз копируемое мнение (особенно при анализе земельного налога), что в системе земельного налога сам земельный участок — это предмет налога, а объектом налога выступает юридическое право (право собственности или другое вещное право) на земельный участок [2].
Однако позиция относительно выделения в имущественном налогообложении предмета и объекта налога, согласно которой в имущественном налогообложении предметом налога является имущество, а объектом — доход (прибыль), факт проведения операции и снова само имущество, полностью не совпадает с представленным выше устоявшимся подходом к определению, что в классическом варианте признается предметом и объектом налога. Например, в земельном налоге, когда предметом налога признается земельный участок (имущество), а объектом — возникновение права собственности на него.
Представляется несостоятельной попытка обосновать самостоятельность понятия «имущественное налогообложение» и его якобы отличие от понятия «налогообложение имущества» на основе того, что в имущественном налогообложе-
нии появляется некий дополнительный элемент — предмет налога, а объектом налога признается, например, доход (прибыль). То, что признается объектом, оказывает прямое влияние на название налога. В связи с этим, если объектом выступает доход, то это подоходное налогообложение, а не имущественное.
Кроме того, при анализе обоснования мнимого выделения понятия «имущественное налогообложение» и его отличия от «налогообложения имущества» возникает еще один вопрос: как может признаваться объектом налога факт проведения операции? Ни в одном из действующих в российской системе налогов факт проведения операции не признается объектом налога. Очевидно, что факт как таковой не может быть оценен ни в количественном, ни в денежном выражении. А значит, он не может быть объектом налога (п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ).
Более того, если обратить внимание на позицию относительно предмета и объекта налога, то согласно обоснованию самостоятельности понятия «имущественного налогообложения» имущество, признаваемое в имущественном налогообложении предметом налога, оказывается, может быть одновременно признано там же и объектом налога.
Возможность признания одного и того же явления в виде имущества и предметом, и объектом налога дискредитирует логику разделения на этой основе на два разных понятия — «имущественного налогообложения» и «налогообложения имущества». В системе имущественного налогообложения, как указано, специально выделены два отдельных элемента (предмет и объект налога), и на этой слабой основе построены рассуждения о разделении понятий «имущественное налогообложение» и «налогообложение имущества», согласно которым в имущественном налогообложении имущество выступает прежде всего предметом налога. Значит, если следовать логике, в налогообложении имущества оно должно признаваться исключительно объектом налога, Но как объяснить тот факт, что имущество и в «имущественном налогообложении» также может быть признано объектом налога? Ведь, исходя из простых логических соображений, можно заключить, что если в «налогообложении имущества» имущество признается объектом налога, но не исключаются случаи признания имущества объектом налога и в «имущественном налогообложении», значит, нельзя на этой основе делить «имущественное налогообложение» и «налогообложение имущества» на два разных понятия.
Отметим, что в налоговой системе определенная терминология является уже устоявшейся в связи с тем, что она прошла проверку временем и подкреплена опытом многих ученых. И есть все основания полагать, что, как и ранее, так и в настоящее время, понятия «налогообложение имущества» и «имущественное налогообложение» выступают абсолютными синонимами и не существует какого-либо различия между налогообложением имущества и имущественным налогообложением. Думается, что из двух синонимов более верно использовать термин «налогообложение имущества», поскольку в этом случае акцент делается не столько на вид налогообложения, сколько на его объект (имущество).
В итоге напрашивается вывод, что является несостоятельным с научной точки зрения деление «налогообложения имущества» и «имущественного налогообложения» на два разных понятия. Следовательно, попытка расширить понятие «имущественного налогообложения» за счет включения в него подоходного налогообложения и тем самым обосновать то, что это понятие является более емким по сравнению с понятием «налогообложение имущества», представляется крайне неудачной и просто неубедительной. Ведь при таком раскладе неправомерно нивелируется роль и самостоятельное значение подоходного налогообложения, которое никогда в истории российских налогов не смешивалось с имущественным налогообложением.
Более того, введение такого элемента, как предмет налога, лишь для подтверждения своей теории о разделении понятий «имущественное налогообложение» и «налогообложение имущества» можно назвать искусственным подходом. Ведь признание имущества в системе имущественного налогообложения предметом налога не исключает случаев одновременного признания его и объектом налога. Это лишает всякого смысла выделение такого нового элемента, как предмет налога, поскольку не может одно и то же явление (в данном случае имущество) одновременно принадлежать двум разным категориям (и предмету налога, и объекту налога). Если же убрать из теории о разделении имущественного налогообложения и налогообложения имущества признание имущества предметом налога (это единственная и притом крайне слабая основа, на которой она держится), то теория сразу рушится. Вся логика подобных рассуждений обретает беспочвенный характер, поскольку имущественное налогообложение мо-
ментально распадается на то, что в это понятие искусственно было втиснуто, — на самостоятельное подоходное налогообложение и самостоятельное налогообложение имущества.
Необходимо затронуть еще одну крайне спорную позицию, встречаемую в научной литературе. По мнению авторов некоторых работ, «недвижимость» и «недвижимое имущество» — это, оказывается, разные категории. Согласно представленной позиции под недвижимостью следует понимать совокупность созданных руками человека объектов и земельные участки, на которых они расположены. В то же время недвижимое имущество — это только объекты, созданные руками человека. Различие между недвижимостью и недвижимым имуществом строится лишь на основе того, что понятие «недвижимость» включает земельные участки, а понятие «недвижимое имущество» — нет.
Между тем рассмотрение понятий «недвижимость» и «недвижимое имущество», бесспорно, затрагивает правовую плоскость, поскольку данные понятия исходят из положений гражданского законодательства (ст. 130 Гражданского кодекса РФ). Поэтому, перед тем как выдвигать кардинально отличающуюся от устоявшейся в правовой сфере еще со времен Древнего Рима трактовку таких понятий, как «недвижимость» и «недвижимое имущество», было бы разумно оценить целесообразность подобных «новшеств».
Абсурдность разграничения понятий «недвижимость» и «недвижимое имущество» заключается в том, что правовая наука как источник этих понятий совершенно их не разграничивает и рассматривает как абсолютные синонимы. Нет ни одной работы ученых-юристов, в которой бы обосновывалось или хотя бы предполагалось какое-то различие между этими понятиями.
Если юристы не увидели проблем в своих юридических понятиях, с которыми они имеют дело каждый день, тогда каким же образом эти различия должны проявиться в рамках экономической науки? Разграничение понятий «недвижимость» и «недвижимое имущество» не найдет своего применения не только в теоретических исследованиях, но и в прикладных экономических работах, поскольку является искусственным.
Более того, в гражданском законодательстве не проводится различий между понятиями «наследство» и «наследственное имущество». Исходя из логики разделения понятий «недвижимость» и «недвижимое имущество», можно придти к парадоксальному выводу: поскольку «недвижимость» и
«недвижимое имущество» — это разные категории, то и понятия «наследство» и «наследственное имущество» тоже надо разграничивать.
Правовая наука как прародительница этих понятий различий не проводит и рассматривает понятия «наследство» и «наследственное имущество» как абсолютные синонимы. Согласно п. 1 ст. 1110 Гражданского кодекса РФ основным понятием является «имущество умершего». Именно это имущество кодекс называет наследством либо наследственным имуществом.
Учитывая аналогию, в случае с живым человеком основным понятием является «имущество (живого человека)», которое распадается на движимое имущество и недвижимое имущество (ст. 130 Гражданского кодекса РФ). В свою очередь для краткости Гражданский кодекс РФ предлагает недвижимое имущество именовать также и недвижимостью. В связи с этим является надуманным разделение на две разные категории недвижимости и недвижимого имущества. Это также абсурдно, как разделение на две отдельные категории наследства и наследственного имущества.
Поскольку является очевидным тот факт, что недвижимость и недвижимое имущество выступают абсолютными синонимами, земельные участки являются и недвижимостью, и недвижимым имуществом. Исходя из этого, полностью лишена смысла высказанная в экономической литературе позиция о разделении на две разные категории «недвижимости» и «недвижимого имущества», основанная на том, что недвижимость включает в себя земельные участки, а недвижимое имущество — нет.
Таким образом, налог может называться налогом на недвижимость или налогом на недвижимое имущество — от этого состав его объекта не меняется. Состав объекта налога может включать в себя только наземные объекты недвижимого имущества, и такой налог вправе называться налогом на недвижимость. Наряду с налогом на недвижимость может взиматься земельный налог, которым облагаются только земельные участки.
Можно представить и иную модель: налог называется налогом на недвижимое имущество и его объект включает в себя как наземные объекты, так и земельные участки, т. е. земельно-имущественный комплекс. Отдельный земельный налог в этом случае не взимается. Другими словами, не столько важно название налога, особенно, если в названии пытаются играть словами, сколько состав объекта налога. Исходя из того, что вклю-
чено в состав налога на недвижимость (налога на недвижимое имущество), следует делать вывод о необходимости наличия отдельного земельного налога. При этом отметим, что если назвать налог налогом на имущество (без утонения — какого имущества), то тогда надо четко понимать, что такое название подразумевает включение в его состав прежде всего движимого имущества. И как дополнение в составе объекта налога возможно наличие недвижимости.
С момента вступления в силу в 2005 г. гл. 31 Налогового кодекса РФ, посвященной земельному налогу, из российской системы налогообложения исключена сложившаяся с момента введения в 1991 г. земельного налога ситуация, когда земельный налог, признаваемый местным налогом, был введен в действие на всей территории России Федеральным законом (Закон РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю») [3]. С 2005 г. (с учетом того, что земельный налог относится к местным налогам) он, как это и должно быть в классическом варианте разграничения властей в федеративном государстве, вводится в действие решением органа муниципального образования для взимания на территории юрисдикции этого муниципального образования. Иными словами, каждое муниципальное образование принимает самостоятельное решение, вводить или нет земельный налог на своей территории. Федеральный центр ограничивается лишь установлением закрытого перечня местных налогов, из числа которых муниципальные образования вправе вводить в действие те налоги, которые сочтут необходимыми.
Как и ранее, согласно ст. 1 Закона РФ от11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю», так и с 01.01.2005, согласно п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности (собственники земли), праве постоянного (бессрочного) пользования (землепользователи) или праве пожизненного наследуемого владения (землевладельцы).
Прошло уже 19 лет с тех пор, как в нашей стране был законодательно урегулирован вопрос о распространении земельного налога не только на собственников земельных участков, но также и на физических лиц, обладающих земельными участками на иных вещных правах. Однако в настоящее время в экономической литературе в виде меры по совершенствованию российской системы налогообложения выдвигается предложение о
том, что налогообложение имущества необходимо распространить и на лиц, обладающих правом постоянного (бессрочного) пользования и правом пожизненного наследуемого владения.
Отметим, что вышеуказанные вещные права из всех объектов имущества свойственны только земельным отношениям и предоставляются только в отношении земельных участков. Следовательно, высказываемое в экономической литературе предложение относительно вовлечения в налогообложение лиц, имеющих право постоянного (бессрочного) пользования и право пожизненного наследуемого владения, связано прежде всего с земельными участками и с изменениями в земельном налоге.
Однако почему-то совсем не учитывается, что это предложение далеко не ново. Как уже отмечалось, с момента появления земельного налога в современной России в 1991 г. и по настоящее время к налогообложению привлекаются не только собственники, но и лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования и на праве пожизненного наследуемого владения.
Если же предложение связано с тем, что к налогообложению надо также привлекать физических лиц, фактически владеющих и пользующихся земельными участками, но не имеющих официально оформленных документов на эти земельные участки, то в этом случае вопросы налогообложения отступают на второй план.
В первую очередь следует проверить сам факт законности владения и пользования земельным участком. Необходимо выявить возможное наличие признаков самовольного занятия земельного участка или использование земельного участка без надлежаще оформленных правоустанавливающих документов. Эти признаки могут свидетельствовать о наличии состава административного правонарушения.
Кроме того, следует учитывать, что если земельный участок не находится в частной собственности, то он входит в число объектов государственной либо муниципальной собственности. При владении и пользовании земельным участком без надлежащих правовых оснований (например при самовольном занятии земельного участка) к нарушителю помимо административной применяется и гражданско-правовая ответственность в виде изъятия земельного участка из незаконного владения и пользования.
Полагаем, что для государства и муниципальных образований более важно не заниматься «сле-
пым» налогообложением незаконных владельцев (и тем самым игнорировать вопрос о законности владения земельным участком), а проверить основания владения земельным участком, помочь добросовестным владельцам восстановить правоустанавливающие документы, а у незаконных владельцев, занимающихся самозахватом земли, — изъять самовольно занятые земельные участки и обеспечить их передачу законному и эффективному владельцу.
Еще одно высказываемое в экономической литературе предложение связано с тем, что необходимо облагать земельным налогом долгосрочных пользователей государственного имущества. Однако при этом умалчивается, кто такие долгосрочные пользователи. Между тем прояснение этого вопроса было бы интересным, поскольку ни один закон не использует такого понятия, как «долгосрочные пользователи».
Если под пользователями следует понимать арендаторов, тогда предложение сводится к необходимости взимания земельного налога с арендаторов земельных участков с длительным сроком аренды. Однако такое предложение нарушает основные принципы разделения областей применения земельного налога и арендной платы.
В современной России с 1991 г. и по настоящее время при определении системы платежей за землю последовательно реализовывается принцип, согласно которому земельный налог взимается с собственников, владельцев или пользователей земельных участков. Но, если оформлен договор аренды — то за арендуемый земельный участок уплачивается арендная плата (ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю» и п. 2 ст. 388 Налогового кодекса РФ), потому что арендный договор — это платный (возмездный) гражданско-правовой договор, а вознаграждением собственнику имущества за передачу по арендному договору прав владения и пользования имуществом арендатору является арендная плата.
Замена для долгосрочных арендаторов арендной платы на земельный налог искажает суть арендных отношений (которые становятся смесью гражданско-правовых и государственно-правовых элементов) и кардинально меняет юридическую природу самой платы за аренду. Получается, что в рамках гражданско-правовых отношений за возмездное оказание со стороны собственника — государства арендатору услуг по предоставлению во владение и пользование земельного участка, находящегося в государственной собственности, арендатор вместо
имеющего гражданско-правовой характер вознаграждения в виде арендной платы будет уплачивать земельный налог. Это превращает налог (в данном случае земельный) в плату собственнику за возмездное оказание услуг по сдаче в аренду имущества. Из этого следует, что земельный налог приобретает признаки индивидуальной возмездности (плачу налог — требую имущество в аренду и сохранения арендных отношений) и эквивалентности (сколько заплатил, такого качества и объема получил), что абсолютно не характерно для налога исходя из его природы (ст. 8 Налогового кодекса РФ).
Именно из таких же соображений исходили российские законодатели, устанавливая нормы о том, кто является плательщиком земельного налога, а кто — плательщиком арендной платы. В связи с этим в нормативных актах последовательно
отражено, что арендаторы не признаются плательщиками земельного налога. Следует повторить, что при внедрении земельного налога в систему арендных отношений полностью трансформируется суть земельного налога как налога — он теряет свою налоговую природу и превращается в обычную плату за гражданско-правовую сделку (в виде арендного договора) .
Список литературы
1. Дьяченко В. П. История финансов СССР. М.: Наука. 1978.
2. Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение. М.: Инфра-М. 2002.
3. О плате за землю: Закон РФ от 11.10.1991 № 1738-1.
