CC BY
39
Д.А. Смирнов
ЗЕМЛЯ В СИСТЕМЕ ИМУЩЕСТВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Аннотация
В статье рассматривается вопрос двойственного характера земли и необходимости учета этой специфики при налогообложении. Раскрытие актуальных вопросов и перспектив развития налогообложения земли проводится с позиции основных составляющих механизма налогообложении - субъекта и объекта налогообложения, порядка регистрации и учета земельного объекта, а также методик оценки.
Annotation
The article analyzes dual character of the earth and necessity of the account this specificity is considered at the taxation. Research of these questions, and also prospects of the taxation of the earth is conducted by the analysis of the basic components of the mechanism the taxation - the subject and object of the taxation, the system of property registration and the account of ground object, and also estimation procedure.
Ключевые слова
Земля, земельный налог, имущество, налогообложение имущества, регистрация земельных участков, учет объектов недвижимости.
Keywords
Earth, the land, the land tax, property, the real estate, the property taxation, registration of the ground areas, the account of objects of the real estate.
С самого начала своего функционирования в новейшей истории российская налоговая система не делала разграничений обязательных платежей по объектам налогообложения, а выделяла лишь уровень власти, регулирующий данный платеж. В законе «Об основах налоговой системы РФ»1 это бы-
Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (отменен в 2004 году) - правовая система Кон-сультантПлюс
ли статьи 19-21, а в Налоговом кодексе РФ соответственно статьи 13-15.
В то же время и в законе о федеральном бюджете на очередной год, и в отчетах Федеральной налоговой службы производится деление налогов на следующие основные группы: подоходные (налоги на прибыль, доходы), налоги на товары и операции (в том числе по внешнеэкономическим), налоги на
имущество, налоги на природные ресурсы и иные платежи. Исходя из ука-
2009 № 1
Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»
занной классификации, земельный налог (ранее плата за землю) относится к налогам на имущество.
Однако до сих пор ни в теории налогообложения, ни в практике нет единого мнения, относить ли налог на землю к имущественным платежам. Неопределенность земли как объекта налогообложения происходит из самой сути земли как фактора производства -с одной стороны, земля является первичным ресурсом, необходимым для производства сельскохозяйственной продукции, главнейшим фактором развития лесного хозяйства, неотъемлемым элементом добычи природных ресурсов, то есть земля выступает как объект обложения ресурсными платежами. С другой стороны, земля одновременно является неотъемлемой частью имущественного комплекса (недвижимого имущества), в связи с чем подлежит обложению имущественными налогами.
Гражданский кодекс РФ, который должен регулировать основные экономические отношения, не дает четких критериев отнесения земли к имущественным объектам или к природным ресурсам. В соответствии со статьей 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся и земельные участки. Исходя из статьи 132 ГК, земельный участок также выступает как объект имущества, составная часть предприятия как имущественного комплекса. Однако п.3 статьи 129 ГК РФ говорит об отчуждении или переходе земли и других природных ресурсах (так же как и п.3 ст. 209 и п.2 ст. 214 ГК РФ). То есть земля здесь выступает не как имущественный объект, а как природный ресурс, и никаких дополнительных разъяснений и ссылок не дается.
Налоговый кодекс также не выделяет специфики земли, поскольку уточняет в своей терминологии1 лишь
1 Ст. 38 Налогового кодекса РФ
дефиницию «имущество» как объект налогообложения, основываясь опять же на положениях Гражданского кодекса РФ, и не раскрывает понятия «природный ресурс или его компоненты».
Необходимость определения вида, к которому следует относить земельный налог (налог на землю), объясняется экономическим различием имущественных налогов и налогов на природные ресурсы. По сути, ресурсные налоги являются платой за использование (потребление) природных ресурсов; цель их введения (кроме фискальной) -изъять часть общенациональных благ, использование которых производится в личных интересах, поскольку природные богатства принадлежат всем гражданам государства и являются исчерпаемыми и ограниченными. Кроме того, налогообложение природных ресурсов является также вариантом компенсации вреда, наносимого экологии от использования этого ресурса.
В 90-ые годы в России земельный налог относился к ресурсным платежам рентного характера. Это объяснялось тем, что по законодательству земля не являлась объектом свободной купли-продажи, кадастровые записи земельных площадей учитывали только физические характеристики и качество земли. Более того, в Законе РФ «О плате за землю» указывался целевой характер платы, которая должна была учитываться в доходах и расходах соответствующих бюджетов отдельной строкой и использоваться исключительно на финансирование мероприятий по землеустройству, ведению земельного кадастра, мониторинга, охране земель и повышению их плодородия, освоению новых земель и некоторые другие2. Другой вопрос, что вступление в силу указанных положений так и не произошло.
Имущественные налоги являются платежом за сам факт владения данной
2 Ст. 24 (раздел 5) Закона РСФСР № 1738-1 от 11.10.1991 "О плате за землю"
собственностью, изыманием потенциального дохода, который можно получить от владения имуществом; возможностью государства стимулировать эффективное и правильное его использование не только прямым регулированием (запретом, ограничением), но и косвенными инструментами, в том числе и через налогообложение. Наиболее точную формулировку указал П.П. Гензель: «Общепоимущественный налог имеет по общему правилу целью служить дополнительным к подоходному налогу в целях достижения так называемых фондированных (от имущества) доходов: плательщик, имеющий доход от имущества, более обеспечен в получении дохода. Обладание имуществом, даже временно бездоходным, ставит обладателя им в совершенно особо выгодные условия, во всяком случае, гораздо более выгодные условия, чем обладание доходом равноценного, при капитализации, значения... Всякий капитал, даже самый незначительный, способен выносить налог, ибо люди могут существовать и существуют, не обладая никаким капиталом... Поимущественный налог может существовать рядом с подоходным не только как налог, учитывающий фонди-рованность источника, но и по собственным основаниям»1. Земля как раз и выступает основой, на которой базируется все имущество. Более того, земля, как и имущество, указывает на платежеспособность ее собственника, ее сложно утратить, а налогообложение земли стимулирует эффективное ее использование не только с позиции природных характеристик, но и исходя из возможности использования как базиса для застройки.
Вышеперечисленное позволяет утверждать, что земля имеет множественный характер использования и подтверждением специфического качества
1 Гензель П.П. Прямые налоги. Ленинград: Фи-
нансовое издательство НКФ СССР, 1927. С. 67
земли являются положения Земельного кодекса, заложившие основу построения новой системы земельных отношений в России. В качестве базового принципа земельного законодательства установлено, что регулирование отношений по использованию и охране земли осуществляется исходя из представлений о земле как о природном объекте, охраняемом в качестве важнейшей составной части природы, природном ресурсе, используемом в качестве средства производства в сельском хозяйстве и лесном хозяйстве, и одновременно как о недвижимом имуществе, об объекте права собственности и иных прав на землю2. При этом представление о земле как природном объекте затрагивает не прикладные экономические отношения (например, страховые, налоговые, финансовые и т.п.), а носит более глобальный общегосударственный характер, поднимая вопросы значения земли как основы жизнедеятельности человека и важнейшего компонента окружающей среды.
Таким образом, представляется, что применительно к налогообложению, земельные отношения следует рассматривать исходя из двух взаимосвязанных свойств земли, дополняющих действующую налоговую систему государства. Первый компонент включает обложение земли как природного ресурса; причем как в части использования земли в качестве сельхозугодий, лесном хозяйстве, добычи полезных ископаемых и др. (как средство производства), так и в качестве основы, базиса для добычи полезных ископаемых (то есть объект производства). Можно условно сравнить данный компонент с налогообложением водного объекта, где обложению подвергается изъятие воды, а также использование водного объекта без изъятия. Второй компонент - земля как объект имущества (в части исполь-
2 Ст. 1 Земельного кодекса РФ
зования земли в качестве объекта недвижимости, то есть право владения). Обложение этого компонента земли в настоящее время осуществляется земельным налогом.
Механизм налогообложения указанных компонентов должен кардинально различаться. Если при налогообложении природного ресурса - земли идет речь о рентном обложении и приоритетными при формировании налоговой базы становятся такие факторы, как собственное плодородие земли и размер финансовых вложений в улучшение ее качества, а также оценочная стоимость полезных ископаемых, находящихся в недрах, то при имущественном налогообложении главенствующим фактором является местоположение земельного участка, а также возможные правовые ограничения в его владении или использовании. Более того, следует учитывать, что земля длительное время не снижает своих полезных качеств как природный ресурс и не меняет своих свойств как объект имущества.
Необходимо выделить отдельные характерные черты механизма налогообложения каждого компонента земли и сопоставить их с действующей налоговой практикой и перспективами развития налоговой системы. При этом следует учитывать, что в настоящее время в РФ единственной налоговой формой платы за землепользование является земельный налог (регулируется главой 31 НК РФ).
Основой налоговых отношений в сфере землепользования так же как, и в любой другой сфере, является определение субъекта налогообложения, то есть налогоплательщика. В земельном налоге плательщиком признается организация или физическое лицо, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Именно на этом этапе проявляется не-
достаточная проработанность законодательства и отсутствие двойственного понимания земли как объекта налогообложения.
Согласно Гражданскому кодексу право собственности на земельный участок распространяется на находящиеся в границах этого участка поверхностный (почвенный) слой и водные объекты, а также на находящиеся на нем растения. Одновременно собственник земельного участка вправе использовать по своему усмотрению все, что находится над и под поверхностью этого участка, если иное не предусмотрено законами о недрах, иными законами и не нарушает прав других лиц1. В свою очередь в законе о недрах указано, что собственники или владельцы земельных участков имеют право по своему усмотрению осуществлять добычу общераспространенных полезных ископаемых, не числящихся на государственном ба-лансе2.
Таким образом, в настоящее время происходит обложение земельного участка исходя из двухмерного понимания земли (то есть размеры участка), в то время как фактически возможно (и происходит) использование земли исходя из ее трехмерного понимания (то есть с учетом внутренних свойств). В условиях отсутствия полномасштабной геологоразведки и обязательности геологической оценки земельного участка представляется необходимым ограничить и права на земельный участок. Речь идет об ограничении возможности своевольного (без лицензии, уведомления и т.п.) использования внутренних ресурсов земли без соответствующей геологической и геодезической оценки, в том числе и для целей налогообложения.
Актуальным вопросом является и обладание земельным участком на пра-
1 статья 261 ГК РФ
2 статья 19 Закона № 2395-1 от 21.02.1992 г. «О недрах»
ве постоянного (бессрочного) пользования. Исходя из положений Налогового кодекса, данные права приравниваются к праву собственности для целей налогообложения. Более того, Земельным кодексом РФ1 предусмотрено, что в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, органам государственной власти и органам местного самоуправления, а также сохраняются для граждан или юридических лиц, которые имели соответствующие права до 25 октября 2001 года (дата введения Земельного кодекса).
Федеральный закон № 137-ФЗ от 25.10.2001 «О введении в действие Земельного кодекса РФ» однако установил, что физические и юридические лица, указанные в последней группе, обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками либо на право аренды, либо приобрести земельные участки в собственность. При этом для физических лиц срок оформления прав не установлен, тогда как для организаций этот срок первоначально установили как 1 января 2004 года, затем многократно продлевали, и в настоящее время крайний срок указан как 1 января 2010 года. Указанное положение в определенной степени противоречит внутренним нормам ЗК РФ, а также общегражданскому праву, согласно которому право бессрочного пользования земельным участком является имущественным правом и соответственно может быть прекращено лишь на основании решения суда.
Одновременно необходимо указать, что с 1 января 2011 года вступает в силу статья 7.34. Кодекса об административных правонарушениях, согласно которой нарушение установленных земельным законодательством сроков и
1 Ст. 20 ЗК РФ
порядка переоформления права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от двадцати тысяч до ста тысяч рублей. И данная норма предусматривается как для юридических лиц, так и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Основными причинами неоднократного (уже 3 раза) продления сроков переоформления прав бессрочного пользования являются серьезные административные сложности и дороговизна переоформления соответствующих прав, а также чрезмерно высокие суммы арендной платы, установленные отдельными муниципальными образованиями, или завышенная кадастровая стоимость земельного участка, которая впоследствии приведет к значительным суммам земельного налога.
Характерным примером является один из наиболее либеральных секторов с точки зрения юридического переоформления прав собственности - дачные и садовые земельные участки и недвижимые строения на них. Именно по таким объектам до 2010 года предусматривается упрощенный порядок оформления прав граждан2. По данным РосБизнесКонсалтинга, всего в России около 50 млн. дачников, и только 20% из них прошли регистрацию, в том числе и по дачной амнистии, однако стоимость межевания, очереди на регистрацию (без системы одного окна), нотариальное оформление, а также ограничения при отнесении к собственности фактически используемые, но не подтвержденные документами земли (на-
2 Федеральный закон от 30.06.2006 № 93-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации по вопросу оформления в упрощенном порядке прав граждан на отдельные объекты недвижимого имущества"
пример, сдвиг забора на общую территорию садоводства) не позволяют увеличить этот процент1.
Усугубляет положение и практика некоторых субъектов федерации по введению для организаций дополнительной платы за право на заключение договора аренды земельного участка, а также отсутствие единого документа, ограничивающего размер платы за межевание (многие субъекты федерации ввели указанное ограничение, и количество заявлений существенно возросло).
Вышесказанное позволяет утверждать, что решение вопроса определения прав на земельный участок является ключевым не только для целей налогообложения. Речь идет обо всей системе землепользования, а следовательно, затрагивает и иные имущественные отношения, и необходимо предпринять существенные действия по активизации и дальнейшему упрощению процесса оформления и переоформления земельных объектов. В контексте рассматриваемого вопроса это означает также учет двойственности земли при регистрации, что предполагает введение в систему учета целевого назначения объекта земли (действующее использование, а также возможные варианты изменения назначения).
Следующим вопросом, требующим внимания при налогообложении земли, является проблема совместной или обособленной регистрации и учета прав на земельный участок и недвижимое имущество, находящееся на нем. Ответ на него является базисом, на котором строится концепция налога на недвижимость, применяемая во многих странах. Концепция предусматривает совместное налогообложение земли и недвижимого имущества, находящегося на ней. Однако следует учесть особенности исторического и экономического развития и общую специфику экономи-
1 www.rbc.ru
ческих отношений, сложившихся в странах, применяющих единый налог. Например, Германия применяет единый объект налогообложения (и соответственно единый налог на недвижимость) в первую очередь потому, что исторически в немецком законодательстве строение не имеет самостоятельного правового статуса.
В России многовариантность использования земель, а также широко распространенное несовпадение собственников земли и объектов недвижимого имущества, находящегося на ней (нельзя при этом исключать и новый для российского налогового законодательства вопрос о подземной собственности), серьезно усложняет процедуру регистрации и учета единого объекта. Однако это никоим образом не отменяет и саму возможность, и позитивность такого объединения, отдавая приоритет в нем именно земельному участку. В то же время для целей налогообложения первоочередным является не столько наличие объекта налогообложения, сколько определение субъекта налогообложения, который, как уже указывалось, может различаться по двум составным частям недвижимости.
Более того, совместный учет объекта имущества и земли не означает единого порядка расчета налоговой базы. Порядок оценки земли (имущества) - важнейшая составляющая механизма налогообложения, и в большинстве налоговых систем промышленно развитых стран подходы к оценке земли и имущества различаются. Различия возникают и в рамках этих двух групп (для разных типов земель различная методика). Так, в настоящее время земельный налог в России предусматривает единую налоговую базу по земельным объектам -кадастровую стоимость. Однако порядок формирования, методика расчета и перерасчета этой кадастровой стоимости устанавливаются не Налоговым кодексом, а подзаконными актами и в на-
стоящее время различаются по видам земельных участков. Так, например, для земель сельскохозяйственного назначения методика утверждена Приказом Минэкономразвития и торговли РФ № 145 от 4 июля 2005 г., для земель населенных пунктов - Приказом Минэкономразвития и торговли РФ № 39 от 15 февраля 2007 г.
В первом варианте под кадастровой стоимостью понимается капитализированный расчетный рентный доход, в то время как для земель населенных пунктов - на основе массовой оценки с использованием примерного перечня факторов стоимости и анализа рыночных сведений по каждому из значимых факторов. Таким образом, существует потенциальная возможность разработки
л
и внедрения методики расчета кадастровой стоимости земельного участка, использование которого осуществляется за рамками уже установленных вариантов использования земли.
Необходимым условием является лишь установление принципа единства всех установленных Правительством РФ методик для указанных объектов, а также разработка системы апелляции результатов оценки, которая в настоящее время отсутствует. По действующему российскому законодательству все споры, возникающие при проведении государственной кадастровой оценки земель, рассматриваются в судебном порядке, хотя система досудебной апелляции широко зарекомендовала себя во многих странах.
