CC BY
52
Налогообложение
подходы к формированию модели земельного налога
М Ю. БЕРЕЗИН, кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов России E-mail: [email protected]
В статье рассмотрены особенности межбюджетного распределения доходов от взимания земельного налога до 2005г., проанализированы причины единого или раздельного налогообложения отдельных видов недвижимого имущества, определены подходы к формированию состава налогоплательщиков земельного налога.
Ключевые слова: земельный налог, местный бюджет, налоговые доходы, арендатор, участок.
Согласно ст. 15 Налогового кодекса РФ в России земельный налог относится к местным налогам, полностью зачисляемым в доходную часть местных бюджетов. Из этого следует, что данный налог формирует в местных бюджетах собственные налоговые доходы, необходимые для финансирования реализации социально-экономических задач на местном уровне.
Налоговые доходы, образуемые земельным налогом, действительно выступают собственными налоговыми доходами местного бюджета, поскольку аккумулируются в местном бюджете, и управление величиной этих налоговых доходов в полном объеме (безусловно, в рамках разграничения налоговой компетенции в федеративном государстве) относится к полномочиям муниципальных образований.
Отметим, что в течение всего периода существования современной налоговой системы России земельный налог всегда принадлежал системе местных налогов, но образуемые им налоговые доходы в различные периоды времени по-разному распределялись между разными бюджетами бюджетной системы. Федеральными законами о федеральных бюджетах налоговые доходы от взимания земельного налога распределялись
между федеральным, региональными и местными бюджетами в определенных пропорциях, что нарушало принцип самостоятельного распоряжения местными органами власти налоговыми доходами от взимания местных налогов.
Так, в 2000 и 2001 гг. [1, 2] налоговые доходы от земельного налога подлежали межбюджетному распределению в следующих долях:
— в федеральный бюджет — 30 %;
— в региональный бюджет — 20 %;
— в местный бюджет — 50 %.
Следует отметить, что в 2000—2004 гг. (до момента введения в 2005 г. принципиально новой системы земельного налога, основанной на кадастровой стоимости) местные бюджеты обеспечивались неизменной 50 %-ной долей налоговых доходов от земельного налога.
В условиях межбюджетного распределения налоговых доходов от земельного налога при ежегодно устанавливаемых пропорциях распределения земельный налог образовывал во всех бюджетах регулирующие налоговые доходы, основной характеристикой которых выступал регулярный пересмотр пропорций их распределения, а значит—их регулярная (как правило, ежегодная) изменчивость.
Более того, ни один другой местный или региональный налог (за исключением рассматриваемого земельного налога в период до конца 2004 г.) не формировал налоговые доходы, которые подвергались бы межбюджетному распределению в пользу вышестоящих бюджетов. Ведь в федеральный и региональный бюджеты поступают наиболее доходные налоги. Оттягивание в их доходную часть дополнительных доходов еще и от местных налогов неоправданно ущемляло бы крайне ограниченные
в средствах и зачастую хронически дефицитные бюджеты муниципальных образований.
Однако только после перехода в 2005 г. на новые принципы взимания земельного налога была разрушена система изъятия из местных бюджетов их собственных налоговых доходов от взимания земельного налога в пользу вышестоящих бюджетов. Это позволило определенным образом укрепить доходную часть местных бюджетов. Удалось обеспечить реализацию принципа справедливости в межбюджетном распределении налоговых доходов, когда они распределяются по нисходящему принципу от вышестоящего бюджета, в который поступают наиболее доходные налоги, в пользу нижестоящего бюджета, обладающего ограниченными доходными источниками, а не наоборот.
Что касается классификации земельного налога, то с момента своего появления в современной налоговой системе России в 1991 г. согласно Закону РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю» [3] и по настоящее время согласно п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ он относится к универсальным налогам, которые взимаются как с организаций, так и с физических лиц. При этом налогообложение иных видов недвижимого имущества (здания, сооружения, жилые дома, квартиры и т. п.) выстраивается на основе установления раздельных налогов для юридических и физических лиц. Введение налога на имущество организаций и налога на имущество физических лиц обусловлено прежде всего различными методиками исчисления налоговой базы.
Решение вопросов об установлении отдельно взятого универсального налога, взимаемого как с юридических, так и с физических лиц, или об установлении единого налога на недвижимость, взимаемого с единого земельно-имущественного комплекса, т. е. рассмотрение проблемы универсализации налогообложения либо в отношении субъектов налога (организации и граждане), либо в отношении объектов налога (единый налог на недвижимость) в преобладающей части зависит от важного условия: на единых или раздельных методиках будет строиться порядок исчисления налоговой базы конкретного налога.
Если в целях налогообложения выбирается объект, стоимостная или количественная характеристика которого определяется одинаково как для организаций, так и для физических лиц (земельный налог или транспортный налог), тогда возникают все основания для установления в отношении избранного объекта универсального налога, распространяющегося как на юридических, так и на
физических лиц.
В случае, если выбранный для налогообложения объект обладает такими свойствами, что методика исчисления его стоимостных или количественных характеристик в части самой процедуры расчета и в части органов (организаций), которые будут производить этот расчет, существенно отличается при взимании налога с юридических лиц, с одной стороны, и с физических лиц — с другой стороны, появляются объективные причины для разделения налогообложения избранного объекта и установления отдельного налога для организаций и отдельного налога для физических лиц.
В том случае, если налоговая оценка недвижимого имущества, входящего в состав единого земельно-имущественного комплекса, состоящего из земельного участка и наземных строений, будет проводиться по единым методологическим принципам как в отношении земельного участка, так и в отношении наземных строений, тогда не усматривается препятствий для установления единого налога на недвижимость вместо действующей в настоящее время системы налогов на имущество.
Однако может быть поставлена задача по применению к земельным участкам одной самостоятельной методики оценки их стоимостных характеристик для целей расчета налоговой базы. И эта стоимостная величина будет оцениваться одними органами, а в отношении наземных строений начнет применяться совершенно иная методика оценки, основанная на исчислении других стоимостных характеристик, отличных от стоимостных показателей земельных участков. Причем в условиях, когда оценка наземных строений проводится органами технической инвентаризации в отрыве от времени и процедуры налоговой оценки земельных участков органами кадастрового учета и кадастровой оценки. В такой ситуации целесообразно сохранить раздельное налогообложение разных видов недвижимого имущества. Это предполагает налогообложение земельных участков и наземных строений разными налогами на основе применения различных оценочных методик к земельным участкам и наземным строениям для целей исчисления налоговой базы.
Налогоплательщиками земельного налога как ранее (с момента начала формирования современной налоговой системы России в 1991 г.) — согласно ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю», так и после реформирования земельного налога в 2005 г. в соответствии с п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ признаются организации и
физические лица, которые обладают следующими вещными правами на земельные участки:
— либо правом собственности;
— либо правом постоянного (бессрочного) пользования;
— либо правом пожизненного наследуемого владения.
В период существования СССР частная собственность на землю не признавалась, что оказало влияние на систему взимания земельного налога в СССР. Так, Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26.01.1981 «О местных налогах и сборах», вступившим в силу с 01.07.1981 (за исключением положений о самообложении сельского населения, введенных в действие с 01.01.1984), было утверждено Положение о местных налогах. Согласно ему земельный налог в СССР взимался с организаций, предприятий и физических лиц, которым земельные участки были отведены в пользование в установленном порядке.
Из этого следует, что основным вещным правом, предоставляемым организациям, предприятиям и физическим лицам в отношении земельных участков, в период СССР было право пользования. Данное право, предоставлявшееся в отношении земельных участков, сохранилось и по настоящее время в виде права постоянного (бессрочного) пользования.
Вместе с тем, согласно ст. 12 Земельного кодекса РФ с 29.10.2001 в отношении земельных участков право постоянного (бессрочного) пользования гражданам более не предоставляется (а ранее предоставленное сохраняется). Организации же до 01.01.2012 обязаны переоформить это право, которое им ранее было предоставлено, на право аренды или приобрести земельный участок в собственность. Исключением являются три категории юридических лиц, которым в отношении земельного участка право постоянного (бессрочного) пользования продолжает предоставляться, а ранее предоставленное сохраняется без ограничений во времени:
— государственные и муниципальные учреждения;
— казенные предприятия;
— центры исторического наследия президентов РФ, прекративших исполнение своих полномочий (п. 1 ст. 20 Земельного кодекса РФ).
Определение состава налогоплательщиков земельного налога напрямую связано с положениями земельного законодательства, устанавливающего систему вещных прав на земельные участки. Из
приоритета земельного законодательства при решении вопроса о составе налогоплательщиков земельного налога следует правило, согласно которому в первую очередь подлежит анализу система вещных прав на земельные участки. С учетом специфики содержания каждого вида права устанавливается возможность признания обладателя того или иного вида права налогоплательщиком земельного налога.
Это приводит к тому, что состав налогоплательщиков земельного налога формируется, по мнению автора, в сложном виде — с указанием не только определенного лица, обязанного уплачивать налог (организации или физического лица), но в обязательном порядке и конкретных видов вещных прав, обладание которыми переводит организацию или физическое лицо в статус налогоплательщика земельного налога.
Для сравнения отметим, что в отличие от земельного налога, состав налогоплательщиков которого указывается в сложном виде (с обязательным отражением конкретных вещных прав на земельные участки), состав налогоплательщиков, например, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость или акцизов конструируется в простом виде, отражающем только конкретное лицо, на которое возлагается обязанность уплатить налог. Этими лицами выступают организации и индивидуальные предприниматели — без указания каких-либо правовых связей между конкретным обязанным лицом и объектом налога.
Простому виду состава налогоплательщиков характерно отражение только перечня лиц, обремененных налоговой обязанностью. Однако ему не свойственна конкретизация правовых связей между обязанным лицом и облагаемым объектом, что в отличие от простого вида присуще сложному виду состава налогоплательщиков, когда налогоплательщиком признается не просто юридическое или физическое лицо, а лицо, которое обладает определенными вещными правами на объект обложения.
Основной смысл сложного вида состава налогоплательщиков состоит в том, что статус налогоплательщика в отношении налогов на имущество возникает у определенного лица. И не столько потому, что это оно является либо организацией, либо физическим лицом, а прежде всего в связи с появлением у данного лица определенного вещного права на объект налога (на объект имущества).
Согласно главам III и IV Земельного кодекса РФ исчерпывающий перечень вещных прав на
земельные участки в России ограничивается следующими видами:
— право собственности, которое разделяется
на:
а) право частной собственности (право собственности граждан и юридических лиц);
б) право собственности Российской Федерации (право федеральной собственности);
в) право собственности субъектов РФ;
г) право муниципальной собственности;
— право постоянного (бессрочного) пользования;
— право пожизненного наследуемого владения;
— ограниченное пользование чужими земельными участками (сервитут);
— безвозмездное срочное пользование;
— право аренды.
Указанный перечень вещных прав на землю формирует необходимую основу для определения оптимального состава налогоплательщиков земельного налога в целях максимально полного вовлечения в налогообложение субъектов данных прав и принадлежащих им земельных участков.
Исходя из сопоставления данного перечня вещных прав на землю и действующего состава налогоплательщиков земельного налога, очевидно, что в настоящее время указанный в п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ состав налогоплательщиков земельного налога охватывает все категории организаций и физических лиц, которые потенциально могли быть вовлечены в налогообложение.
При этом выглядит совершенно неопределенной высказываемая в научной литературе идея о необходимости признания налогоплательщиками (в частности, земельного налога) долгосрочных пользователей государственного имущества.
Неясность этой идеи состоит в том, что она не раскрывает понятия «долгосрочные пользователи». И действующее законодательство не содержит данного определения. Предположений может быть два:
— под долгосрочными пользователями можно подразумевать лиц, имеющих земельные участки на праве постоянного (бессрочного) пользования;
—долгосрочными пользователями надо считать лиц, арендующих земельные участки, находящиеся в государственной собственности (т. е. арендаторов государственного имущества).
Между тем лица, обладающие правом постоянного (бессрочного) пользования, уже давно признаются налогоплательщиками земельного
налога в России, так что идея о придании им «нового» статуса, по крайней мере, стара. Если же под долгосрочными пользователями имеются в виду арендаторы земельных участков, находящихся в государственной собственности, то они принципиально не признаются налогоплательщиками, поскольку уплачивают согласно возмездному арендному договору арендную плату за землю.
Система платы за землю включает в себя земельный налог, арендную плату за землю и кадастровую стоимость земли (ранее была нормативная цена земли), применяемую при выкупе земли в частную собственность. Долгосрочные арендаторы земельных участков никогда в России не признавались и в настоящее время не признаются налогоплательщиками земельного налога, поскольку им не свойственны необходимые для этого основания — они не обладают теми вещными правами на земельные участки, которые влияют на приобретение статуса налогоплательщика.
Поскольку арендаторы не могут уплачивать за земельный участок двойную сумму (одновременно и земельный налог, и арендную плату), исходя из высказанного предложения о признании долгосрочных пользователей налогоплательщиками, для этих лиц арендную плату надо заменить на земельный налог. При такой замене получается, что арендный договор (а без него нельзя оформить отношения по пользованию) теряет один существенный пункт — положение об арендной плате. Это приводит к его неполноценности, а если говорить более четко, то к признанию арендного договора не заключенным.
Что касается уплаты в рамках арендных отношений земельного налога, то в этом случае данный налог фактически преобразуется в некий вид арендной платы за землю. При этом он теряет все признаки налога, в частности — индивидуальную безвозмездность и безэквивалентность, поскольку уплачивается за встречное предоставление со стороны государства земельного участка в аренду, причем в сумме, соответствующей качеству и площади предоставленного участка.
Поэтому идею о признании долгосрочных пользователей государственного имущества налогоплательщиками стоит признать, по меньшей мере, заблуждением. Современное состояние земельного налога требует иных изменений.
Согласно п. 1 ст. 389 Налогового колекса РФ обязанность по уплате земельного налога возникает при появлении у лица на определенном вещном праве земельного участка. Следовательно, понятие
«земельный участок» является существенным для целей взимания земельного налога.
В соответствии со ст. 11.1 Земельного кодекса РФ земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. При этом важно отметить, что Земельный кодекс РФ вводит родовое понятие объекта земельных отношений, которое охватывает следующие категории:
— земля как природный объект и природный ресурс;
— земельные участки;
— части земельных участков.
Как видно из данного перечня, Земельный кодекс РФ различает понятия «земля как природный объект и природный ресурс» и «земельные участки». При этом система взимания земельного налога распространяется только на земельные участки. Исходя из положений ст. 11.1 Земельного кодекса РФ в России понятие земельного участка сформулировано с учетом двухмерного измерения, поскольку земельным участком признается часть земной поверхности с установленными границами.
Другими словами, земельное законодательство и, соответственно, базирующиеся на нем положения налогового законодательства в части упоминания понятия земельного участка как объекта земельного налога, рассматривают земельный участок как поверхность земли без учета содержания недр, находящихся под земной поверхностью.
Между тем при комплексном исследовании земельного участка четко прослеживается выделение двух составных частей трехмерного среза земли:
1) часть земной поверхности;
2) содержимое, находящееся под этой частью земной поверхности.
Первая категория в виде части земной поверхности включает в себя поверхность земли и почвенный слой. Учет почвенного слоя в составе категории земельного участка необходим, поскольку в отличие от земель поселений, где нет почвенного слоя и кадастровая стоимость такого земельного участка оценивается исходя из факторов развитости наземной инфраструктуры поселения, при кадастровой оценке сельскохозяйственных земель превалирующую роль играют именно факторы
плодородия почвенного слоя. Если в категории земельного участка не учитывать почвенный слой, тогда теряет всякий смысл кадастровая оценка земель сельскохозяйственного назначения, природная ценность которых проявляется именно в виде почвенного слоя.
Вторая же составляющая трехмерного среза земли представляет собой недра — часть земной коры, расположенная ниже почвенного слоя, а при его отсутствии — ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения. Правовое регулирование недр и недропользования выделено в отдельный Закон РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах». Недра и содержащиеся в них полезные ископаемые являются государственной собственностью, тогда как добытые из недр полезные ископаемые могут находиться во всех формах собственности, в том числе в частной. При этом добытые полезные ископаемые являются объектом налога на добычу полезных ископаемых, который взимается в преобладающей части исходя из стоимости добытых полезных ископаемых. И только в отношении нефти, попутного газа и газа горючего природного — исходя из их количественных показателей.
Анализ положений Земельного кодекса РФ и Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» показывает, что в рамках процессов по совершенствованию земельного налога и исключения случаев заниженной оценки земельного участка для налоговых целей земельный участок как комплексный объект следует рассматривать в трехмерном измерении. Это позволит выявить не только его инфраструктурные (для поселений) и природные (для сельхозугодий) качества, но и ресурсный потенциал в части содержимого недр. А это обеспечит более обоснованную оценку стоимости земли.
Список литературы
1. О федеральном бюджете на 2000 год: Федеральный закон от 31.12.1999 № 227-ФЗ.
2. О федеральном бюджете на 2001 год: Федеральный закон от 27.12.2000 № 150-ФЗ.
3. О плате за землю: Закон РФ от 11.10.1991 № 1738-1.
