в
естник АПК
Экономика
329
УДК 338.43
Кириллов В. И.
Kirillov V. I.
СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ ВНЕДРЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ МАЛЫХ ФОРМ
MODERN CHALLENGES AND PERSPECTIVES OF THE IMPLEMENTATION OF MANAGEMENT ACCOUNTING AT SMALL AGRICULTURAL ENTERPRISES
В настоящее время внедрение управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях малых форм затрудняется рядом проблем,обусловленных организационными и методическими вопросами. Организационныепро-блемыносятинституциональныйхарактер.Методические же связаны с технологическими особенностями имманентными отрасли сельского хозяйства.
Среди организационных проблем наибольшего внимания заслуживают следующие:
1. Отсутствие понимания необходимости использования управленческого учета у руководителей
2. Недостаточность экономического образования у менеджеров, а в исключительных случаях даже экономическая безграмотность.
3. Кадровый дефицит
4. Отсутствие системы информационного обеспечения управленческой деятельности.
Эффективность внедрения управленческого учета тесно связана решением указанных проблем.Однако проблемы практического использования концепций управленческого учета не ограничиваются лишь перечисленными вопросами. Главной трудностью является адаптация методик калькуляции себестоимости к условиям производственной деятельности сельскохозяйственных предприятий малых форм.
Оптимальным решением сформулированных проблем может стать государственная поддержка образовательного процесса специалистов агробизнеса. Необходима организация курсов переподготовки и повышения квалификации кадров, разработанная с учетом современных требований.
Перспективой внедрения управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях малых форм выступает расширение сферы и масштабов функциональной деятельности из оперативного контура управления в стратегический. При этом управленческий учет претендует не только на роль инструмента долгосрочного планирования, но и является средством повышения конкурентных преимуществ.
Ключевые слова: управленческий учет, крестьянско-фермерское хозяйство, малые формы хозяйствования
Nowadays the implementation of managerial accounting at small agricultural enterprises is complicated by the range of challenges stipulated by organizational and methodical issues. Organizationalissues have institutionalnature.Methodicalissues are linked to the technologicalpeculiarities of agricultural industry.
Organizational problems deserving the most attention include the following:
1. The lack of understanding of the necessity of managerial accounting implementationamong managers.
2. The insufficiency of economic education among managers and, in exceptional cases, even economic illiteracy.
3. The shortage of qualified employees;
4. The absence of management information system.
Effectiveness of the implementation of managerial
accounting is closely tied to the solution of the abovementioned problems. However the challenges of the practical application of managerial accounting concepts are not limited by these issues. The main difficulty is the adaptation of costing methods to the conditions of production at small agricultural enterprises
The optimal solution of the abovementioned problems could be the state support of the education of agricultural specialists .It is necessary to organize the courses of continuing education which will take into account modern requirements and conditions.
The prospectof the introduction of management accounting at small agricultural enterprises is the expansion of the scope and extent of the functional activity from operational circuit of management to strategic management. At the same time management accounting serves not only as the long-term planning tool, but also asthe means of the rise of competitive advantages.
Key words: management accounting, farms, small forms of businesses.
Кириллов Владимир Иванович -
ассистент кафедры управленческого учета и контроллинга ФГАОУ ВО «Казанский (Приволжский) федеральный университет» г. Казань
Тел.: +7 (950) 315-40-11
Е-таИ; Vladimir_kirillov_kzn@mail.ru
Kirillov V. I. -
Assistant of the School
of management accounting and controlling Kazan
(Volgaregion) FederalUniversity
Kazan
Теl.: +7 (950) 315-40-11
Е-mail: Vladimir_kirillov_kzn@mail.ru
Практические аспекты внедрения управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях малых форм требуют особого внимания. В условиях современной экономической ситуации роль малых форм хозяйствования в сегменте производства сельскохозяйственного сырья и товарной продукции неуклонно воз-
растает. На их долю в Республике Татарстан, приходится свыше половины валового объема произведенного продукта. Развитие крестьянско-фермерских хозяйств выступает мощным ресурсом раскрытия экономического потенциала хозяйственной системы не только агропромышленного комплекса, но и всей экономики региона в целом.
Ежеквартальный
научно-практический
журнал
Развитие хозяйствующего субъекта невозможно без учета и контроля над использованием ограниченных ресурсов предприятия и тесно взаимосвязано с информационным обеспечением процессов управления. Основой для контроля является информационная база, формируемая в рамках учетной системы.
В сложившейся современной отечественной практике управления малыми сельскохозяйственными предприятиями при формировании информационной базы принято отдавать главенствующую роль бухгалтерскому учету, в виду обязательности его ведения, закрепленной законодательно. Управленческий учет же, по причине своей необязательности, остается без должного внимания, хотя его роль в управлении предприятием довольно трудно переоценить.
Управленческий учет на отечественных предприятиях строится, как правило, на базе существующей системы бухгалтерского финансового учета, что делает вырабатываемую информацию ретроспективной и непригодной для принятия стратегических решений. [2]
Сфера практического применения управленческого учета выходит за рамки механической регистрации данных об имущественном составе, обязательствах и их движении, преследуя качественно иную цель - формирование данных о производственных и иных хозяйственных процессах предприятия для принятия управленческого решения [7, с. 17]. Преследуемая управленческим учетом цель решительно отличается от цели стоящей перед бухгалтерским учетом, разграничивая, тем самым, предметную деятельность и выделяя управленческий учет как самостоятельную область профессиональной деятельности. В этой связи недопустимо подменять категории бухгалтерского и управленческого учета друг другом и совершенно оправдано внедрение инструментария управленческого учета и создания сферы компетентной деятельности на предприятии для оперативного управления не только производственным процессом, но и развитием в целом.
Имеющийся инструментарий управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях способен служить эффективным средством анализа затрат для контроля и управления себестоимостью. Кроме того, исходя из цели учета, его практическая значимость не ограничивается применением в качестве средства контроля. Управленческий учет служит также эффективным источником информации для управления сельскохозяйственным производством и распределения финансовых потоков, связывая тем самым производственные расходы с прибылью. В рамках информационного поля, формируемого системой управленческого учета, сельскохозяйственное предприятие имеет возможность не только контролировать затраты, связанные с текущей производственной и хозяйственной деятельностью, но и принимать решения по улучшению управляемости самого предприятия по разным сторонам его деятельности, а именно:
- Распределять финансовые, трудовые, материальные ресурсы;
- Налаживать новые экономические связи;
- Совершенствовать технологии производства;
- Совершенствовать качество выпускаемой продукции;
- Формировать налоговую, финансовую и кредитную политику.
Вместе с тем, следует отметить, что сельхозпроизводители используют упрощенную систему ведения учета, призванную формировать данные для государственных, прежде всего фискальных органов. Подобная система учета не способна удовлетворить потребности руководства и не может быть адекватным источником информации для принятия решения. Поэтому вполне очевидной является необходимость использования инструментария управленческого учета.
Несмотря на очевидные преимущества от внедрения и важность управленческого учета в системе экономики предприятия, а также высокую практическую значимость аналитической информации в процессе управления, этот вид учета остается невостребованным в малых сельскохозяйственных организациях. Причины, по которым управленческий учет не получил широкого применения в этих организациях, условно можно разделить на две категории:
- организационные;
- методологические.
Организационные вопросы внедрения управленческого учета на малых сельскохозяйственных предприятиях характеризуются следующими особенностями:
- Отсутствие понимания необходимости использования управленческого учета у руководителей. Многие руководители отрицают значимость внедрения системы управленческого учета в виду отсутствия законодательной обязанности его постановки. Кроме того, подавляющее большинство управленцев зачастую безосновательно полагают, что функции контроля способен выполнить простой бухгалтерский учет, игнорируя тем самым постулат о его принципиально иной направленности, обусловленной преследуемыми целями и задачами.
- Недостаточность экономического образования у менеджеров, а в исключительных случаях даже экономическая безграмотность. Подавляющее большинство фермеров не имеют специальных знаний в области экономики и учета. Этот факт является бесспорным аргументом, объясняющим причины возникновения трудностей внедрения управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях малых форм хозяйствования.
- Кадровый дефицит, который испытывает не только сегмент малого предпринимательства, но и вся экономика отрасли сельского хозяйства в целом.
в
Экономика
331
- Отсутствие на сельскохозяйственных предприятиях малых форм хозяйствования качественно проработанной четкой системы внутреннего информационного-обеспечения процесса управления.
Недостаточное понимание роли управленческого учета и ограниченность экономического образования способствуют частому отрицанию менеджерами сельскохозяйственных предприятий необходимости постановки специальной системы учета и обобщения информации о затратах. В результате управленческие решения принимаются исключительно на интуитивном уровне и ориентированы лишь на рассмотрение оперативных задач. Подобный подход к управлению предприятием исключает возможность долгосрочного планирования развития малого сельскохозяйственного бизнеса, ослабляя его адаптивность, гибкость и мобильность как реакцию на постоянно изменяющиеся условия.
Методические аспекты внедрения управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях тесно связаны с отраслевой спецификой, формирующей экономику каждого отдельно взятого предприятия.
В сельском хозяйстве технологическая цепочка производства одного продукта взаимосвязана с изготовлением ряда других продуктов. Одно и то же основное средство производства может быть использовано как в растениеводстве, так и в животноводстве. В результате на практике затраты, относящиеся к тому или иному направлению сельскохозяйственного производства, трудно разделимы. Данные особенности усложняют определение степени участия затрат в производстве отдельных видов конечного продукта и затрудняет использование популярных методик определения структуры затрат и себестоимости продукции. Поэтому в сельском хозяйстве распределение затрат и, в целом, общее содержание традиционных методов калькуляции необходимо адаптировать с учетом особенностей отрасли.
По этой причине, на наш взгляд, при разработке системы управленческого учета целесообразно исходить из технологии сельскохозяйственного производства и собирать затраты на каждом этапе создания продукта, с целью определения его себестоимости, относя те или иные затраты на отдельный объект калькуляции. Следует также учитывать, что каждое малое сельскохозяйственное предприятие обладает уникальной структурой затрат, зависящей от таких переменных как, например, имущественные права на средства производства (были ли они взяты в лизинг или же находятся в собственности), состав работников предприятия (используется ли наемный труд, либо весь персонал состоит из членов семьи) и др. [8]
Таким образом, для сельскохозяйственных предприятий необходимо уточнение содержания частных подходов к ведению управленческого учета, их адаптация с учетом конкретной модели производственной хозяйственной системы отдельно взятого предприятия.
На сельскохозяйственных предприятиях главным отличием постановки управленческого учета является специфика производственной и хозяйственной деятельности. В отличие от иных отраслей народного хозяйства, здесь объект калькуляции может отличается от объекта учета. «При исчислении себестоимости важное значение имеют отраженный выход продукции и строгое разграничение её видов (основная, побочная, сопряженная), а также различия в потребительских свойствах произведенной продукции» [4].
Например, в молочном животноводстве объектом учета выступает поголовье дойного стада. В свою очередь, основным видом продукции будет выступать молоко, побочным - навоз, шкура и иные субпродукты сопряженным - приплод и мясо забитого скота. При этом расчет себестоимости необходимо производить по каждому виду продукции.
Кроме того, расходы носят дискретный характер и могут отличаться по своим размерам, характеру, а также временным рамкам в зависимости от стадии производственного цикла. Например, собственное производство кормов может быть рассмотрено как один из этапов производственного цикла создания продукции молочного животноводства. При этом, затраты производятся в одном отчетном периоде, а результат будет получен в другом. С другой стороны, кормозаготовка может рассматриваться как самостоятельная производственная деятельность, анализируемая как совокупность прямых и косвенных затрат.
Различные подходы в организации производственной деятельности затрудняют определение структуры затрат и элементов калькуляции. Поэтому при разработке системы управленческого учета необходимо отталкиваться от экономики конкретного предприятия - его производственных и коммерческих связей, применяемых технологий, а также условий хозяйствования.
Технологии производства предопределяют структуру экономических связей [5, с 209]. В зависимости от степени охвата и полноты цикла технологической цепочки производства продукта, предприятие выстраивает модель взаимоотношений с поставщиками и потребителями. По мере использования тех или иных способов производства, возникает потребность в ресурсах. Так, например, основную статью затрат молочного производства составляют корма. Перед фермером встает резонный вопрос, использовать ли корма собственного производства или же полностью закупать их у производителя?
Проиллюстрируем решение данного вопроса с использованием информации управленческого учета на условном примере крестьянско-фермерского хозяйства, занимающегося производством молока. (Таблица 1) Общая площадь пашни, переданной в надел фермеру, составляет 10 гектаров земли. Поголовье скота -50 голов, дойного стада - 45 голов, молодняк 4 головы. Для расчета потребности в кормах используем нормативы, приведенные в справочнике [3; 1].
Ежеквартальный
научно-практический
журнал
Таблица 1 - Анализ соотношения затрат на покупку и собственное производство кормовой базы
Наименование Суточная потребность на 1 условную голову, кг. Годовая потребность по нормативам на 1 условную голову, кг Годовая потребность, кг Затраты на производство Затраты на покупку Экономия / убыток
Сено 5 1 500 75 000 450 000 180 000 -270 000
Сенаж 20 4 000 200 000 2 000 000 400 000 -1 600 000
Силос 25 5 000 250 000 2 000 000 250 000 -1 750 000
Солома 8 2 400 120 000 720 000 300 000 -420 000
Свекла кормовая 10 2 000 100 000 1 200 000 1 700 000 500 000
Итог 68 14 900 745 000 6 370 000 2 830 000 -3 540 000
Произведенные расчеты показывают нецелесообразность собственных кормозаготовок, за исключением кормовой свеклы. При урожайности 300 центнеров (30 тонн) с гектара, для покрытия собственной потребности в кормовой свекле хозяйству необходимо засеять площадь в размере 3,33 га имеющейся пашни кормовой
Расчеты, представленные в Таблице 2, показывают, что полностью отказываться от использования земли для покрытия собственных потребностей не следует, так как при любом рассмотренном варианте это не принесет фермеру большей экономической выгоды.
В то же время рассмотренные варианты размещения культур указывают на наибольшую экономическую выгоду от посадки подсолнечника. Однако посадка подсолнечника будет противоречить принципам рационального использования посевных площадей и идти в разрез с главным принципом размещения культур, лежащим в основе севооборота.
Таким образом, оптимальный вариант эксплуатации оставшегося участка пашни - засеять 6,67 га сахарной свеклой. В данном случае при прочих неизменных условиях прибыль от использования имеющейся земли составит 293 480 рублей (400 ц/га х 6,67 га х 110 руб./ц = 293 480 руб.). Сумма полученного дохода может быть направлена на покрытие расходов, связанных с покупкой других кормов для содержания стада, что обеспечит их снижение до уровня 3 246 520 рублей (3 540 000 - 293 480 = 3 246 520).
Управление коммерческими организациями можно рассматривать как процесс координации и регулирования их деятельности с целью получения прибыли [6]. Прибыль напрямую зависит от себестоимости производимой про-
свеклой. Экономия при этом по сравнению с закупками составит 500 000 рублей.
Кроме того у фермера существует альтернативный вариант использования земель. Имеющийся участок пашни можно засеять более рентабельными сельскохозяйственными культурами и покрыть часть затрат на кормозаготовку.
дукции. Приведенный пример экономического обоснования управленческого решения по кормозаготовке на основе расчетов с использованием информации управленческого учета показывает, что переориентация производственной направленности растениеводства способствует снижению себестоимости продукции животноводства, а также приводит к реструктурированию системы сырьевого обеспечения.
Таким образом, простой расчет с использованием методов управленческого учета способен изменить ориентацию и структуру экономических отношений, способствуя, при этом, планомерному и управляемому развитию сельскохозяйственного бизнеса. При этом вырабатываемые на основе данных управленческого учета решения будут направлены на минимизацию издержек и формирование максимально возможного уровня добавленной стоимости, а сам управленческий учет из системы сбора, упорядочивания, обработки и анализа данных перерастает в инструмент долгосрочного планирования, обеспечивающий устойчивое, управляемое развитие организации.
Резюмируя вышесказанное, отметим, что управленческий учет представляет собой самостоятельную сферу практической деятельности, представляя собой информационную систему, обслуживающую потребности руководства в управленческой информации для разработки и принятия решения. Малым сельскохозяй-
Таблица 2 - Анализ альтернатив использования пахотных земель для посева культур
Наименование урожайность ц/га Площадь пашни, га валовой сбор ц. себестоимость 1 ц, руб. Цена за 1 ц, руб Прибыль на 1ц., руб. Валовая прибыль, руб.
Рапс 12 10 120 300 2 000 1 700 204 000
Подсолнечник 30 10 300 400 2 000 1 600 480 000
Сахарная свекла 400 10 4 000 70 180 110 440 000
в
естник АПК
Экономика
333
ственным предприятиям целесообразно произ- та в рамках специфических особенностей сель-водить адаптацию и переосмысление подходов ского хозяйства и условий функционирования применения концепций управленческого уче- хозяйствующего субъекта.
Литература
1. Аналитические данные :справочный раздел сайта Министерства сельского хозяйства и продовольствия РТ // URL: http://agro.tatarstan.ru (дата обращения 24.07.2015).
2. Костюкова Е. И., БобрышевА. Н.Перспективыи закономерности развития отечественной системы управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 40. С. 23-29.
3. Нормы и рационы кормления сельскохозяйственных животных/ под ред. А. П. Калашникова. 3-е изд., перераб. и доп. М.:Россельхозакадемия, 2003. 456 с.
4. Рубцова Н. В. Проблемы исчисления себестоимости продукции в птицеводстве // Известия Иркутской государственной экономической академии. 2006. № 4.
5. Друри К. Управленческий и производственный учет. Вводный курс: учебник для студентов вузов. 5 изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 735 с.
6. Шигаев А. И. Система учетно-аналитического обеспечения стоимостно-ориентированного управления // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 4. С.338-347.
7. Accounting principles: managerial accountings textbook equity open collage textbook originally by Hermanson, Edwards and Ivancevich. McGrawHill, 2011.
8. Jack L. From gate to plate: Strategic management accounting in the UK Agricultural industry. CIMA, 2009.
References
1. Analytical data :the informational section of the website of the Ministry of agriculture and food of Tatarstan Republic // URL: http:// agro.tatarstan.ru (24.07.2015).
2. Kostyukova E. I., Bobryshev. N. Possibilities regularities of development of the national system of management accounting // international accounting. 2014. No. 40. S. 23-29.
3. Norms and rations of feeding of agricultural animals/ edited by A. P. Kalashnikov. 3-e Izd., Rev. and supplementary Moscow: Russian Academy of agricultural Sciences, 2003. 456 p
4. Rubtsova N. V. Problems of calculation of production costs in poultry production // news of Irkutsk state economic Academy. 2006. No. 4.
5. Drury C. Management and cost accounting. Introductory course: textbook for University students. 5 ed., Rev. and supplementary M.: UNITY-DANA, 2012. 735 S.
6. Shigaev A. I. the System of accounting and analytical support of value based management // Audit and financial analysis. 2011. No. 4. P. 338-347.
7. Accounting principles: managerial accounting:a textbook equity open collage textbook originally by Hermanson, Edwards and Ivancevich. McGrawHill, 2011.
8. Jack L. From gate to plate: Strategic management accounting in the UK Agricultural industry. CIMA, 2009.