CC BY
2Вестник АПК
_Управленческий учет
= № (4)20/1, 2015. ■ *
УДК 631.162:657.22
Кириллов В. И.
Kirillov V. I.
СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ ВНЕДРЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ МАЛЫХ ФОРМ
MODERN CHALLENGES AND PERSPECTIVES OF THE IMPLEMENTATION OF MANAGEMENT ACCOUNTING AT SMALL AGRICULTURAL ENTERPRISES
Несмотря на всестороннюю государственную поддержку развития сельскохозяйственных предприятий малых форм хозяйствования, малый сектор все еще далек от бурного роста и процветания. Одной из причин, серьезно препятствующих повышению благополучия малого бизнеса, выступает отсутствие информационной базы, обслуживающей потребности руководства при разработке и принятии управленческого решения. В этой связи управленческий учет как система обобщения и анализа экономических показателей приобретает особое значение. Однако в противовес своей особой значимости управленческий учет на предприятиях малых форм агробизнеса не получил широкого применения по ряду причин и требует своего переосмысления и адаптации с учетом специфики организации сельскохозяйственного производства.
Ключевые слова: управленческий учет, крестьянско-фермерское хозяйство, малые формы хозяйствования.
Despite the powerful statesupport,small agricultural enterprisesdo notdemonstratestrong growth and prosperity. One of the causesseriously hampering the rise of the welfare of small businessis the absence of information system used to support management decisions.Thereby managerial accounting as a system of preparation and analysis of economic indicators acquires special meaning. However, despite itssignificance, managerial accounting is not widely used at small agricultural enterprises because of some reasons and requires rethinking and adaptation specific to the organization of agricultural production.
Keywords: managementaccounting, farms, smallforms of businesses.
Кирилов Владимир Иванович -
ассистент кафедры управленческого учета и контроллинга
Институт управления, экономики и финансов Казанский федеральный университет г. Казань
Тел.: 8-950-315-40-11
E-mail: vladimir_kirillov_kzn@mail.ru
Kirilov Vladimir Ivanovich -
Assistant Professor of management accounting and controlling
Institute of management, Economics and Finance
Kazan Federal University
Kazan
Теl.: 8-950-315-40-11
E-mail: vladimir_kirillov_kzn@mail.ru
Практические аспекты внедрения управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях малых форм требуют особого внимания. В условиях современной экономической ситуациироль малых форм хозяйствования в сегменте производства сельскохозяйственного сырья и товарной продукции неуклонно возрастает. На их долю в Республике Татарстан, приходится свыше половины валового объема произведенного продукта. Развитие крестьянско-фермерских хозяйств выступает мощным ресурсом раскрытия экономического потенциала хозяйственной системы не только агропромышленного комплекса, но и всей экономики региона в целом.
Развитие хозяйствующего субъекта невозможно без учета иконтроля над использованием ограниченных ресурсов предприятия и тесно взаимосвязано с информационным обеспечением процессов управления. Основой для контроля является информационная база, формируемая в рамках учетной системы.
В сложившейся современной отечественной практике управления малыми сельскохозяйственными предприятиями при фор-
мировании информационной базы принято отдавать главенствующую роль бухгалтерскому учету, в виду обязательности его ведения, закрепленной законодательно. Управленческий учет же, по причине своей необязательности, остается без должного внимания, хотя его роль в управлении предприятием довольно трудно переоценить.
Управленческий учет на отечественных предприятиях строится, как правило, на базе существующей системы бухгалтерского финансового учета, что делает вырабатываемую информацию ретроспективной и непригодной для принятия стратегических решений.[2]
Сфера практического применения управленческого учета выходит за рамки механической регистрации данных об имущественном составе, обязательствах и их движении, преследуя качественно иную цель - формирование данных о производственных и иных хозяйственных процессах предприятия для принятия управленческого решения [7, с. 17]. Преследуемая управленческим учетом цель решительно отличается от цели стоящей перед бухгалтерским учетом, разграничивая, тем самым, предметную де-
Ежеквартальный
научно-практический
журнал
ятельность и выделяя управленческий учет как самостоятельную область профессиональной деятельности. В этой связи недопустимо подменять категории бухгалтерского и управленческого учета друг другом и совершенно оправдано внедрение инструментария управленческого учета и создания сферы компетентной деятельности на предприятии для оперативного управления не только производственным процессом, но и развитием в целом.
Имеющийся инструментарий управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях способен служить эффективным средством анализа затрат для контроля и управления себестоимостью. Кроме того, исходя из цели учета, его практическая значимость не ограничивается применением в качестве средства контроля. Управленческий учет служит также эффективным источником информации для управления сельскохозяйственным производством и распределения финансовых потоков, связывая тем самым производственные расходы с прибылью. В рамках информационного поля, формируемого системой управленческого учета, сельскохозяйственное предприятие имеет возможность не только контролировать затраты, связанные с текущей производственной и хозяйственной деятельностью, но и принимать решения по улучшению управляемости самого предприятия по разным сторонам его деятельности, а именно:
- Распределять финансовые, трудовые, материальные ресурсы;
- Налаживать новые экономические связи;
- Совершенствовать технологии производства;
- Совершенствовать качество выпускаемой продукции;
- Формировать налоговую, финансовую и кредитную политику.
Вместе с тем,следует отметить, что сельхозпроизводители используют упрощенную систему ведения учета, призванную формировать данные для государственных, прежде всего фискальных органов. Подобная система учета не способна удовлетворить потребности руководства и не может быть адекватным источником информации для принятия решения. Поэтому вполне очевидной является необходимость использования инструментария управленческого учета.
Несмотря на очевидные преимущества от-внедрения и важность управленческого учета в системе экономики предприятия, а также высокую практическую значимость аналитической информации в процессе управления, этот вид учета остается невостребованным в малых сельскохозяйственных организациях. Причины, по которым управленческий учет не получил широкого применения в этих организациях,условно можно разделить на две категории:
- организационные;
- методологические.
Организационные вопросы внедрения управленческого учета на малых сельскохозяйственных предприятиях характеризуются следующими особенностями:
- Отсутствие понимания необходимости использования управленческого учета у руководителей. Многие руководители отрицают значимость внедрения системы управленческого учета в виду отсутствия законодательной обязанности его постановки. Кроме того, подавляющее большинство управленцев зачастую безосновательно полагают, что функции контроля способен выполнить простой бухгалтерский учет, игнорируя тем самым постулат о его принципиально иной направленности, обусловленной преследуемымице-лями и задачами.
- Недостаточность экономического образования у менеджеров, а в исключительных случаях даже экономическая безграмотность. Подавляющее большинство фермеров не имеют специальных знаний в области экономики и учета. Этот факт является бесспорным аргументом, объясняющим причины возникновения трудностей внедрения управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях малых форм хозяйствования.
- Кадровый дефицит, который испытывает не только сегмент малого предпринимательства, но и вся экономика отрасли сельского хозяйства в целом.
- Отсутствие на сельскохозяйственных предприятиях малых форм хозяйствования качественно проработанной четкой системы внутреннего информационно-гообеспечения процесса управления.
Недостаточное понимание роли управленческого учета и ограниченность экономического образования способствуют частому отрицанию менеджерами сельскохозяйственных предприятий необходимости постановкиспециальной системы учета и обобщения информации о затратах. В результате управленческие решения принимаются исключительно на интуитивном уровне и ориентированы лишь на рассмотрение оперативных задач. Подобный подход к управлению предприятием исключает возможность долгосрочного планирования развития малого сельскохозяйственного бизнеса, ослабляя его адаптивность, гибкость и мобильность как реакцию на постоянно изменяющиеся условия.
Методические аспекты внедрения управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях тесно связаны с отраслевой спецификой, формирующейэкономику каждого отдельно взятогопредприятия.
В сельском хозяйстве технологическая цепочка производства одного продукта взаимосвязана с изготовлением ряда других продуктов. Одно и то же основное средство производства может быть использова-
в
= № (4)20/1, 2015:
Управленческий учет
175
но как в растениеводстве, так и в животноводстве. В результате на практике затраты, относящиеся к тому или иному направлению сельскохозяйственного производства, трудноразделимы. Данные особенности усложняют определение степени участия затрат в производстве отдельных видов конечного продукта и затрудняет использование популярных методик определения структуры затрат и себестоимости продукции. Поэтому в сельском хозяйстве распределение затрат и, в целом, общее содержание традиционных методов калькуляции необходимо адаптировать с учетом особенностей отрасли.
Поэтой причине, на наш взгляд, при разработке системы управленческого учета целесообразно исходить из технологиисель-скохозяйственного производства и собирать затраты на каждом этапе создания продукта, с целью определения его себестоимости, относя те или иные затраты на отдельный объект калькуляции. Следует также учитывать, что каждое малое сельскохозяйственное предприятие обладает уникальной структурой затрат, зависящей от таких переменных как,например,имущественные права на средства производства (были ли они взяты в лизинг или же находятся в собственности), состав работников предприятия (используется ли наемный труд, либо весь персонал состоит из членов семьи) и др.[8]
Таким образом, для сельскохозяйственных предприятий необходимо уточнение содержания частных подходов к ведению управленческого учета, их адаптация с учетом конкретной модели производственной хозяйственной системы отдельно взятого предприятия.
На сельскохозяйственных предприятиях главным отличием постановки управленческого учета является специфика производственной и хозяйственной деятельности. В отличие от иных отраслей народного хозяйства, здесь объект калькуляции можетотли-чается от объекта учета. «При исчислении себестоимости важное значение имеют отраженный выход продукции и строгое разграничение её видов (основная, побочная, сопряженная), а также различия в потребительских свойствах произведенной продукции» [4].
Например, в молочном животноводстве объектом учета выступает поголовье дойного стада. В свою очередь, основным видом продукции будет выступать молоко, побочным - навоз, шкура и иные субпродукты сопряженным - приплод и мясо забитого скота. При этом расчет себестоимости необходимо производить по каждому виду продукции.
Кроме того, расходы носят дискретный характер и могут отличаться по своим размерам, характеру, а также временным рамкам в зависимости от стадии производственного цикла. Например, собственное производство кормов может быть рассмотрено как один
из этапов производственного цикла создания продукции молочного животноводства. При этом, затраты производятся в одном отчетном периоде, а результат будет получен в другом.С другой стороны, кормозаготовка может рассматриваться как самостоятельная производственная деятельность, анализируемая как совокупность прямых и косвенных затрат.
Различные подходы в организации производственной деятельности затрудняют определение структуры затрат и элементов калькуляции. Поэтому при разработке системы управленческого учета необходимо отталкиваться от экономики конкретного предприятия - его производственных и коммерческих связей, применяемых технологий, а также условий хозяйствования.
Технологии производства предопределяют структуру экономических связей [5, с. 209]. В зависимости от степени охвата и полноты цикла технологической цепочки производства продукта, предприятие выстраивает модель взаимоотношений с поставщиками и потребителями. По мере использования тех или иных способов производства, возникает потребность в ресурсах. Так, например, основную статью затрат молочного производства составляют корма. Перед фермером встает резонный вопрос, использовать ли корма собственного производства или же полностью закупать их у производителя?
Проиллюстрируем решение данного вопроса с использованием информации управленческого учета на условном примере крестьянско-фермерского хозяйства, занимающегося производством молока (табл. 1). Общая площадь пашни, переданной в надел фермеру, составляет 10 гектаров земли. Поголовье скота - 50 голов, дойного стада -45 голов, молодняк - 4 головы. Для расчета потребности в кормах используем нормативы, приведенные в справочнике [3, 1].
Произведенные расчеты показывают нецелесообразность собственных кормозаготовок, за исключением кормовой свеклы. При урожайности 300 центнеров (30 тонн) с гектара, для покрытия собственной потребности в кормовой свекле хозяйству необходимо засеять площадь в размере 3,33 га имеющейся пашни кормовой свеклой. Экономия при этом по сравнению с закупками составит 500 000 рублей.
Кроме того у фермера существует альтернативный вариант использования земель. Имеющийся участок пашни можно засеять более рентабельными сельскохозяйственными культурами и покрыть часть затрат на кормозаготовку.
Расчеты, представленные в таблице 2, показывают, что полностью отказываться от использования земли для покрытия собственных потребностей не следует, так как при любом рассмотренном варианте это не принесет фермеру большей экономической выгоды.
Ежеквартальный
научно-практический
журнал
Таблица 1 — Анализ соотношения затрат на покупку и собственное производство кормовой базы
Наименование Суточная потребность на 1 условную голову, кг. Годовая потребность по нормативам на 1 условную голову, кг Годовая потребность, кг Затраты на производство Затраты на покупку Экономия/убыток
Сено 5 1 500 75 000 450 000 180 000 -270 000
Сенаж 20 4 000 200 000 2 000 000 400 000 -1 600 000
Силос 25 5 000 250 000 2 000 000 250 000 -1 750 000
Солома 8 2 400 120 000 720 000 300 000 -420 000
Свекла кормовая 10 2 000 100 000 1 200 000 1 700 000 500 000
Итог 68 14 900 745 000 6 370 000 2 830 000 -3 540 000
В то же времярассмотренные варианты размещения культур указывают на наибольшую экономическую выгоду от посадки подсолнечника. Однако посадка подсолнечника будет противоречить принципам рационального использования посевных площадей и идти в разрез с главным принципомразме-щения культур, лежащим в основе севооборота.
Таким образом, оптимальный вариант эксплуатации оставшегося участка пашни — засеять 6,67 га сахарной свеклой. В данном случае при прочих неизменных условиях прибыль от использования имеющейся земли составит 293 480 рублей (400 ц/га х 6,67 га х 110 руб./ц = 293 480 руб.). Сумма полученного дохода может быть направлена на покрытие расходов, связанных с покупкой других кормов для содержания стада,что обеспечит их снижение до уровня 3 246 520 рублей (3 540 000 — 293 480 = 3 246 520).
Управление коммерческими организациями можно рассматривать как процесс координации и регулирования их деятельности с целью получения прибыли [6]. Прибыль напрямую зависит от себестоимости производимой продукции. Приведенный пример экономического обоснования управленческого решения по кормозаготовке на основе расчетов с использованием информации управленческого учета показывает, что переориентация производственной направленности растениеводства способствует снижению
Литература
1. Аналитические данные // Справочный раздел сайта Министерства сельского хозяйства и продовольствия РТ. URL: http: // agro.tatarstan.ru (дата обращения 24.07.2015).
2. Костюкова Е. И., Бобрышев А. Н. Перспективы и закономерности развития
себестоимости продукции животноводства, а также приводит к реструктурированию системы сырьевого обеспечения.
Таким образом, простой расчет с использованием методов управленческого учета способен изменить ориентацию и структуру экономических отношений,способствуя, при этом, планомерному и управляемому развитию сельскохозяйственного бизнеса. При этом вырабатываемые на основе данных управленческого учета решения будут направлены на минимизацию издержек и формирование максимально возможного уровня добавленной стоимости, а сам управленческий учет из системы сбора, упорядочивания, обработки и анализа данных перерастает в инструмент долгосрочного планирования, обеспечивающий устойчивое, управляемое развитие организации.
Резюмируя вышесказанное, отметим,что управленческий учет представляет собой самостоятельную сферу практической деятельности, представляя собой информационную систему, обслуживающую потребности руководства в управленческой информации для разработки и принятия решения. Малым сельскохозяйственным предприятиям целесообразно производить адаптацию и переосмысление подходов применения концепций управленческого учета в рамках специфических особенностей сельского хозяйства и условийфункци-онирования хозяйствующего субъекта.
References
1. Analytical data // Reference section of the website of the Ministry of agriculture and food of Tatarstan Republic. URL: http: // agro.tatarstan.ru (24.07.2015).
2. Kostyukova E. I., Bobryshev A. N. Prospects and patterns of development of the national system of management
Таблица 2 — Анализ альтернатив использования пахотных земель для посева культур
Наименование Урожайность ц/га Площадь пашни, га Валовой сбор ц. Себестоимость 1 ц, руб. Цена за 1 ц, руб Прибыль на 1ц., руб. Валовая прибыль, руб.
Рапс 12 10 120 300 2 000 1 700 204 000
Подсолнечник 30 10 300 400 2 000 1 600 480 000
Сахарная свекла 400 10 4 000 70 180 110 440 000
в
= № (4)20/1, 2015:
Управленческий учет
отечественной системы управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 40.
3. Калашников А. П., Фисинин В. И. Нормы и рационы кормления сельскохозяйственных животных. 3-е изд., перераб. и доп. М. : Россельхозакадемия, 2003. 456 с.
4. Рубцова Н. В. Проблемы исчисления себестоимости продукции в птицеводстве // Известия Иркутской государственной экономической академии. 2006. № 4.
5. Друри К. Управленческий и производственный учет. Вводный курс : учебник для студентов вузов. 5 изд., перераб. и доп. М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 735 с.
6. Шигаев А. И. Система учетно-аналитичес-кого обеспечения стоимостно-ориенти-рованного управления // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 4. С. 338-347.
7. Accounting principles: managerial accounting a textbook equity open collage textbook originally by Hermanson, Edwards and Ivancevich. McGrawHill, 2011
8. Jack L. From gate to plate: Strategic management accounting in the UK Agricultural industry. CIMA, 2009.
177
accounting // international accounting. 2014, № 40.
3. Kalashnikov A. P., Fisinin V. I. Norms and rations of feeding of agricultural animals. 3-e Izd., Rev. and supplementary Moscow: Russian Academy of agricultural Sciences, 2003. 456 p.
4. Rubtsova N. In., The problem of the calculation of production costs in poultry production // News of Irkutsk state economic Academy. 2006. № 4.
5. Drury K. Management and production accounting. Introductory course : textbook for university students. 5 ed., rev. and supplementary. M. : UNITY-DANA, 2012. P. 735.
6. Shigaev A. I. System of accounting and analytical support of value based management // Audit and financial analysis. 2011. № 4. P. 338-347.
7. Accounting principles: managerial accounting a textbook equity open collage textbook originally by Hermanson, Edwards and Ivancevich. McGrawHill, 2011.
8. Jack L. From gate to plate: Strategic management accounting in the UK Agricultural industry. CIMA, 2009.
