CC BY
62
УДК 338.24
ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ МОДЕЛИ КАЛЬКУЛЯЦИИ ЗАТРАТ «DIRECT-COSTING» В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ АНАЛИЗЕ
УСТИНОВИЧ ЕС.,
доктор политических наук, доцент, заведующий кафедрой экономики, управления и гуманитарных наук, ФГБОУ ВО Курская ГСХА, e-mail: lenausti@mail.ru.
НИКОЛЕНКО Д.В.,
студент магистратуры, ФГБОУ ВО Курская ГСХА, e-mail: nikolenko.denis2011@yandex.ru.
Реферат. В работе проведен анализ возможностей применения модели калькуляции затрат ди-рект-костинг в отрасли растениеводства агропромышленного производства на примере ООО «НИВА» Черемисиновского района. Директ - костинг представляет собой одну из систем управленческого учета, в основу которой положено деление затрат на постоянные и переменные величины. В сравнении с моделью полного учета и распределения затрат, директ-костинг обладает своими преимуществами.
Директ - костинг является важным элементом в организации планирования производства при наличии сдерживающих факторов и прогнозирования перспектив дальнейшей работы, а также способным успешно взаимодействовать и дополнять другие применяемые модели калькуляции затрат, принятых учетной политикой предприятий.
В современных условиях руководству предприятий предоставляется выбор, какую систему с наибольшей практической пользой применять в работе. В статье предлагается обоснование выбора директ-костинга как эффективной системы учета затрат предприятия, позволяющее определить точку безубыточности производства отдельных видов сельскохозяйственной продукции для принятия оперативных управленческих решений. На основе общего анализа определены сильные и слабые стороны исчисления экономических показателей по обозначенной выше методике, которые позволили наметить пути совершенствования системы управления финансовым состоянием предприятия ООО «НИВА» Черемисиновского района Курской области.
Ключевые слова: управленческий анализ, директ-костинг, бухгалтерский баланс, финансовые результаты, планирование, прогнозирование, точка безубыточности производства, себестоимость продукции.
APPLICATION FEATURES OF THE "DIRECT-COSTING" COST CALCULATION MODEL» IN MANAGEMENT ANALYSIS
USTINOVICH E.S.,
doctor of Political Sciences, Professor, Head of the Department of Economics, Management and Humanities of the Kursk State Agricultural Academy named after I. I. Ivanov, e-mail: lenausti@mail.ru.
NIKOLENKO D.V.,
master's student of the Kursk State Agricultural Academy, e-mail: nikolenko.denis2011@yandex.ru.
Essay. The paper analyzes the possibilities of using the direct costing costing model in the crop growing industry of agro-industrial production using the example of LLC "NIVA" of the Cheremisinovsky district. Direct costing is one of the management accounting systems, which is based on the division of costs into fixed and variable values. Compared to the full cost accounting and allocation model, direct costing has its own advantages.
Direct costing is an important element in organizing production planning in the presence of constraints and forecasting the prospects for future work, as well as being able to successfully interact and complement other applied costing models adopted by the accounting policies of enterprises.
In modern conditions, the management of enterprises is given a choice of which system with the greatest practical benefit to use in their work. The article proposes a rationale for the choice of direct costing as an effective system for accounting for the costs of an enterprise, which makes it possible to determine the break-even point of production of certain types of agricultural products for making operational manage-
ment decisions. On the basis of a general analysis, the strengths and weaknesses of the calculation of economic indicators according to the above methodology were identified, which made it possible to outline ways to improve the system of managing the financial condition of the enterprise LLC "NIVA" in the Cheremisinovsky district of the Kursk region.
Keywords: management analysis, direct costing, break-even point of production, production cost.
Введение. Управленческий учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является одной из важнейших составляющих успешной финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В связи с усилением роли управленческого учета в принятии стратегических и тактических решений, возникает необходимость внедрения эффективной системы контроллинга производственного процесса в целом и по ключевым видам продукции в частности. Базис такой системы учета затрат будет основан на разделении издержек на условно-постоянные и условно-переменные, определении маржинального дохода - функционально предназначенного для выявления продукции с высокой рентабельностью.
Современная отечественная практика учета направлена на сближение с международными стандартами, постоянно реформируется. В связи с этим, вопросам калькулирования себестоимости производимой продукции посвящены труды отечественных и зарубежных авторов: Хоружий Л.И., Николаева О.Е. и Шишкова Т.В. и многих других. Международная практика выделяет такие методы учета затрат и калькирования продукции как метод «Стандарт-костинг», метод «Директ-костинг», модель «АВС», модель «JTI», модель «Таргет-костинг».
Мощенко О.В., Усанов А.Ю., Конищев Е.В. выражают мнение, что в настоящее время, любому экономически хозяйствующему субъекту следует отдавать предпочтение системе, которая наиболее полно соответствует ее целям и затраты в ней являются более-менее объективно управляемы. В связи с этим, можно говорить об объединении различных методов учета и калькулирования себестоимости продукции [1. - С. 1192].
Алексеева Л.Ф., Шишленко К.В. считают, что в современном мире модель «Директ-костинг» активно применяется во всех странах, обладающих высокой степенью экономического развития. В Германии и Австрии данная система называется «учетом частичных затрат», или «учетом суммы покрытия», в Великобритании -«учетом маржинальных затрат», во Франции — «маржинальной бухгалтерией», или «маржинальным учетом». В отечественном бухгалтер-
balance sheet, financial results, planning, forecasting,
ском учете данная модель имеет термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости». В России данной калькуляционной системе больше подойдёт термин «маржинальный метод бухгалтерского учета» [2. - С. 378].
Золотарёва О.И. детально раскрывает сущность методики «директ-костинг», которая, по мнению автора, состоит в том, что все затраты, независимо от того, являются они производственными или нет, разделяются на прямые и косвенные, на переменные и постоянные. Только в таком случае можно будет использовать данную методику для принятия управленческих решений.
Получается, что при использовании методики «директ-костинг» необходимо рассчитывать два результата: маржинальную прибыль (ее еще называют маржинальным доходом, так как это уже не доход, но еще не прибыль организации) и сумму покрытия общих (косвенных) постоянных расходов. Маржинальная прибыль рассчитывается как разность между выручкой (доходом) организации и всеми переменными расходами (независимо от того, являются ли они производственными или непроизводственными). Сумма покрытия общих постоянных расходов определяется как разность между маржинальной прибылью и прямыми постоянными расходами. С учетом изложенного, в рамках системы «Директ-костинг» осуществляется планирование и учет маржинальной себестоимости. В составе последней присутствует часть переменных общехозяйственных затрат, а также прямые переменные затраты [3. - С. 73].
Современное российское законодательство не закрепляет применение системы «Директ-костинг» на официальном нормативном уровне вместе с бухгалтерским финансовым учетом, однако допускает внедрение отдельных ее компонентов. Тем не менее, доказанная ее эффективность и соответствие мировым рыночным стандартам способствует активному использованию в управленческом учете, который осуществляется для внутренних пользователей предприятий.
Материал и методы исследования. В работе были использованы данные годовой бухгалтерской отчетности ООО «НИВА» Череми-
синовского района Курской области за 2020 г., а также основные показатели локальных документов предприятия [4]. Изучение поставленной проблемы проводилось с использованием обширного перечня методов и подходов к исследованию, среди которых общенаучные инструменты анализа, обобщение и интеллектуальный анализ данных, различные методы статистики.
Результаты исследования. Сельское хозяйство является важнейшей отраслью региональной экономики. Его доля в объеме валового регионального продукта составляет около 18 %. По объёмам производства продукции сельского хозяйства Курская область в 2019 г. заняла 3 место в Центральном федеральном округе и 7-е место в Российской Федерации [5].
Специализация ООО «НИВА»: яровая и озимая пшеница, соя, ячмень и сахарная свёкла. Обрабатываемая пашня находится в Черемиси-новском, Щигровском и Тимском районах Курской области. Наличие преимущественно чер-
ноземных почв и в целом благоприятные климатические условия, создают необходимые предпосылки для успешного функционирования многопрофильного сельскохозяйственного производства в регионе в общем разрезе и специализированного производства конкретных видов растениеводческой продукции в частности.
Рассматривая вопрос о том, как с наибольшей точностью определить стоимость отдельных видов продукции, рассчитать точку безубыточности, как выявить резервы снижения себестоимости - все это является базисом включения в учетную политику и развития системы директ-костинга.
Первичным звеном в системе «Директ-костинг» является организованный должным образом управленческий учет. В таблице 1 представлена типовая корреспонденция счетов, отражающая общепроизводственные, общехозяйственные расходы, расходы основного и вспомогательного производства по системе «Директ-костинг».
Таблица 1 - Сравнительная характеристики учета затрат
Обычная система учета затрат Директ-костинг
Дебет 20 Кредит 02 (10, 60, 69, 70, 71, 76...) Дебет 20 Кредит 02 (10, 60, 69, 70, 71, 76.)
Дебет 25 Кредит 02 (10, 60, 69, 70, 71, 76.) Дебет 25 Кредит 02 (10, 60, 69, 70, 71, 76.)
Дебет 26 Кредит 02 (10, 41, 60, 69, 70, 71, 76.) Дебет 26 Кредит 02 (10, 41, 60, 69, 70, 71, 76.)
Дебет 20 Кредит 25 - распределены общепроизводственные расходы Дебет 20 Кредит 25 - распределены общепроизводственные расходы
Дебет 20 Кредит 26 - распределены общехозяйственные расходы. Дебет 90-08 Кредит 26 - списаны в полном объеме общехозяйственные расходы на финансовый результат. Дебет 90-09 Кредит 90-08 - Списание в конце месяца оборота по счету 90.08 на убыток от обычных видов деятельности
Примечания: 1.С 1 января 2021 года вступил в силу Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденный Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н. 2.Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, учитываются в бухгалтерском учете на счете 20 «Основное производство». Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». 3.Пока не произойдет фактическая отгрузка продукции, общехозяйственные расходы, сидящие в дебете счета 20, не будут включены в расходы по налогу на прибыль. Примечания: 1.При такой системе общехозяйственные расходы включаются сразу же в себестоимость продукции; 2.С 2021 года при закрытии месяца затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются полностью только на счет 90.08 «Управленческие расходы».
Как видно в сравнительном анализе по данным таблицы 1, управленческий учет по системе «Директ-костинг» организован аналогично обычной системе учета затрат, но с выделением некоторых ключевых особенностей.
В таблице 2 представлено разделение затрат
ООО «НИВА» на производство основных видов продукции за 2020 г. на условно-переменные и условно-постоянные затраты. Сумма постоянных расходов за определенное время остается прежней, несмотря на изменение объемов производства.
Таблица 2 - Карта систематизированных затрат ООО «Нива»
2020 г. / тыс. руб. Свекла Пшеница озимая
Условно- Условно- Условно- Условно- Условно- Условно-
Статьи затрат перемен- постоян- перемен- постоян- перемен- постоян-
ные за- ные за- ные за- ные за- ные за- ные за-
траты траты траты траты траты траты
Материальные затраты I
Семена и посадочный 20606 X 10000 X 2620 X
материал
Удобрения, бактери- 34165 X 16122 X 7480 X
альные и другие пре-
параты
Средства защиты рас- 25580 X 10521 X 5645 X
тений
Покупная электро- 166 X 37 X 44 X
энергия
Топливо 43 X 10 X 11 X
Нефтепродукты всех 12660 X 4072 X 2686 X
видов
Запасные части и ма- 7209 X 3204 X 3789 X
териалы для ремонта
Прочие материальные 1150 X 414 X 311 X
затраты
Материальные затраты II
Транспортные работы по обслуживанию 22024 X 6851 X 5947 X
производства
Оплата работ по всем 1411 X 508 X 381 X
видам ремонта
Оплата работ, соглас- 8250 X 2970 X 2228 X
но технологическому
процессу возделыва-
ния культур
Работы и услуги сто- 7535 X 1431 X 662 X
ронних организаций
Затраты на оплату X 16664 X 3298 X 3729
труда
Отчисления на соци- X
альные нужды 5256 X 1041 X 1178
Амортизация X 10561 X 2033 X 2372
Прочие затраты X 3560 X 1282 X 727
Итого: 140799 36041 56140 7654 31804 8006
Себестоимость (бухгалтерский баланс) 162,21 558,02
Себестоимость (директ-костинг) 142,75 445,79
Валовой сбор культур ц.:
Свекла 393287
Пшеница озимая 71342
Себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. При этом постоянные затраты не распространяются на себестоимость, а сразу относятся на общий финансовый результат деятельности предприятия.
Постоянные же затраты списываются с прибыли с выбранной регулярностью в течение всего отчетного периода, в котором были произведены данные товары. Они накапливаются на отдельном бухгалтерском счете. В себестоимость они не включены.
В финансовом отчете о результатах производства, составленного по результатам применения директ-костинга, всегда будет прослеживаться взаимосвязь между прибылью, затратами и объемом выпуска.
Таблица 3 - Анализ безубыточности производства озимой пшеницы ООО «Нива»
Наименование показателей Единица измерения Значение показателей
Условно-постоянные затраты
Затраты на оплату труда руб. 3 729 000,00
Отчисления на социальные нужды руб. 1 178 000,00
Амортизация руб. 2 372 000,00
Прочие затраты руб. 727 000,00
Итого 8 006 000,00
Условно-переменные затраты
Семена и посадочный материал руб./ц 36,72
Удобрения руб./ц 104,85
Средства защиты растений руб./ц 79,13
Покупная электроэнергия руб./ц 0,62
Топливо руб./ц 0,03
Нефтепродукты всех видов руб./ц 37,65
Запасные части и материалы для ремонта руб./ц 53,11
Прочие материальные затраты руб./ц 4,36
Транспортные работы по обслуживанию производства руб./ц 83,36
Оплата работ по всем видам ремонта руб./ц 5,34
Оплата работ, согласно технологическому процессу возделывания культур руб./ц 31,23
Работы и услуги сторонних организаций руб./ц 9,28
Итого (V) 445,67
Цена озимой пшеницы (P) руб./ц 1 091,08
Безубыточный сбыт ц 12 405
Точка безубыточности руб. 13 534 271,00
Маржинальная прибыль CM = P-V руб./ц 645,41
Коэффициент маржинального дохода CMR = 1 - V/P = CM/P % 59.2
Деление затрат на постоянные и переменные позволяет получить данные о затратах, необходимых для принятия большого числа управленческих решений. Прежде всего, это касается решений с точки зрения анализа безубыточности производства как отдельных видов культур (таблицы 3, 4), так и всего производства в целом.
Точка безубыточности производства озимой пшеницы (таблица 3) и сахарной свеклы (таблица 4) ООО «Нива» представляет собой выручку, которая покрывает все затраты и обеспечивает нулевую прибыль. Данный показатель является основополагающим в процессе бизнес-планирования и принятия управленческих решений.
Таблица 4 - Анализ безубыточности производства сахарной свеклы ООО «Нива»
Наименование показателей Единица измерения Значение показателей
Условно-постоянные затраты
Затраты на оплату труда руб. 3 298 000,00
Отчисления на социальные нужды руб. 1 041 000,00
Амортизация руб. 2 033 000,00
Прочие затраты руб. 1 282 000,00
Итого 7 654 000,00
Условно-переменные затраты
Семена и посадочный материал руб./ц 25,43
Удобрения руб./ц 40,99
Средства защиты растений руб./ц 26,75
Покупная электроэнергия руб./ц 0,09
Топливо руб./ц 0,03
Нефтепродукты всех видов руб./ц 10,35
Запасные части и материалы для ремонта руб./ц 8,15
Прочие материальные затраты руб./ц 1,05
Транспортные работы по обслуживанию производства руб./ц 17,42
Оплата работ по всем видам ремонта руб./ц 1,29
Оплата работ, согласно технологическому процессу возделывания культур руб./ц 7,55
Работы и услуги сторонних организаций руб./ц 3,64
Итого (V 142,75
Цена сахарной свеклы (P) руб./ц 286,62
Безубыточный сбыт ц 53 200
Точка безубыточности руб. 15 247 952,00
Маржинальная прибыль CM = P-V руб./ц 143,87
Коэффициент маржинального дохода CMR = 1 - V/P = CM/P % 50,2
Источник: рассчитано авторами по материалам [6]
Система директ-костинг обращает внимание на динамику маржинального дохода, с помощью которого можно выявить продукцию с более высокой рентабельностью. Полученные результаты анализа безубыточности (таблица 5) позволяют руководству предприятия моделировать экономическое состояние предприятия и управлять бюджетом движения денежных средств.
Точка безубыточности показывает минимальную сумму выручки, которую должно заработать предприятие для покрытия своей величины затрат. ООО «НИВА» преодолевает точку безубыточности, так как предприятие покрывает полностью свои расходы и получает прибыль.
Внедрение и активное использование точ-
ки безубыточности в качестве одного из подходов к построению планов в системе финансового планирования, позволит предприятию получать стабильный доход и эффективно управлять своими активами.
Запас финансовой прочности при оценке финансовой устойчивости компании оценивает уровень рентабельности при ухудшении рыночной конъюнктуры. Чем он выше, тем больше возможностей для сохранения обозначенного уровня прибыльности при уменьшении выручки от реализации.
Рассчитанные показатели говорят об увеличении запаса финансовой прочности в отчётном году, что также положительно оценивается при прогнозировании финансового состояния ООО «НИВА» на будущее.
Таблица 5 - Анализ безубыточности производства ООО «Нива
Показатель Обозначение, формула расчета 2020 г.
Выручка от реализации, тыс. руб. В 322 329
Себестоимость, в т.ч.: С 176 840
Условно-переменные затраты, тыс. руб. Зпер 140 799
Условно-постоянные затраты, тыс. руб. Зп 36 041
Прибыль, тыс. руб. П = В - С 145 489
Валовая маржа (маржинальная прибыль), тыс. руб. ВМ = В - Зпер = П + Зп 181 530
Коэффициент валовой маржи (ценовой коэффициент) КВМ = ВМ/В 0,56
Точка безубыточности, тыс. руб. ТБ = Зп/ КВМ 65 359
Запас финансовой прочности, тыс. руб. ЗФП = В - ТБ 256 970
Запас финансовой прочности, % ЗФП% = ЗФП/В-100% 79,73
Сила воздействия операционного рычага СВОР = ВМ/П 1,25
Источник: рассчитано авторами по материалам [4]
Сила воздействия операционного рычага говорит о том, что чем ниже удельный вес постоянных затрат в общей сумме затрат предприятия, тем больше изменяется величина прибыли по отношению к темпам изменения выручки от реализации. Чем слабее сила воздействия операционного рычага, тем больше запас финансовой прочности.
По результатам операционного анализа делаем вывод, что ООО «НИВА» привлекательно для инвесторов, так как он имеет:
1) достаточный (более 10 %) запас финансовой прочности;
2) благоприятное значение силы воздействия операционного рычага при разумном удельном весе постоянных затрат в общей сумме затрат. Это означает, что при снижении выручки предприятия на 1%, прибыль сократится на 1,25%, а при снижении выручки на 80 % мы достигнем порога рентабельности.
Таким образом, можно говорить о благоприятном прогнозе финансового состояния ООО «НИВА» в будущем.
Выводы. Анализируя расчетные показатели ООО «Нива», можно говорить о необходимости повышения эффективности всех участков учета и контроля в организации, в частности, производственных линий предприятия.
Минусы представленной системы.
Сложности, которые могут возникнуть при внедрении этой системы, связаны с неоднозначностью разделения расходов на условно-постоянные и условно-переменные.
Соответствующих указаний, которые бы унифицировали такое разделение, на предприятиях сельхозпрофиля на данном этапе не имеется. Организуя такое разделение на осно-
вании некоторых допущений, можно столкнуться с риском выбора ошибочных стратегий в управлении предприятием. Поэтому целесообразно периодически пересматривать принципы и подходы к разделению затрат на предприятии, а также вести учет маржинальной прибыли, как по отдельным видам производства, так и в целом по организации.
Плюсы представленной системы.
Применение данной системы не только приближает российский управленческий учет к стандартам МСФО, но и открывает ряд дополнительных перспектив в повышении эффективности учета и принятии соответствующих управленческих решений, а именно:
- возможность оперативно задействовать механизмы определения объема выпуска продукции и цены на нее;
- удобство расчетов в определении «себестоимости продукции», «точки безубыточности» компании;
- возможность применения оперативного управленческого анализа с целью адаптации производственного цикла к динамике рыночных изменений;
- проведение анализа постоянных затрат при текущем уровне рентабельности производства;
- разработка управленческой политики предприятия с применением методов математического анализа, статистических методов, ^-технологий и т.д.
Таким образом, внедрение системы «Ди-рект-костинг» позволяет менеджменту сельскохозяйственного предприятия влиять на финансовый результат предприятия, оперативно отслеживать его динамику, своевремен-
но учитывать вероятность негативных тен- ческие решения по достижению повышения денций и принимать эффективные управлен- эффективности управления предприятием.
Список использованных источников
1. Мощенко О.В., Усанов А.Ю., Конищев Е.В. Анализ зарубежного опыта учета производственных затрат // Экономика и предпринимательство. - 2019. - № 3 (104). - С. 1192-1196.
2. Алексеева Л.Ф., Шишленко К.В. Внедрение новейших систем калькулирования на российских предприятиях // Азимут научных исследований: экономика и управление. - 2019. - Т. 8. - № 2 (27). - С. 378-380.
3. Золотарёва О.И. Совершенствование управленческого учета в современных условиях хозяйствования // Инновации в АПК: проблемы и перспективы. - 2018. - № 4 (20). - С. 73-81.
4. Годовая бухгалтерская отчетность ООО «НИВА» Черемисиновского района Курской области 2016-2020 гг.
5. Статистический ежегодник Курской области. 2020: Стат.сб./Курскстат. - С25. - Курск, 2020. - 436 с.
6. Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы». Зарегистрировано в Минюсте России от 25.03.2020 № 57837. http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_348523/
Spisok ispoFzovanny'x istochnikov
1. Moshchenko O.V., Usanov A.Yu., Konishchev E.V. Analysis of foreign experience in accounting for production costs // Economics and entrepreneurship. - 2019. - No. 3 (104). - Pp. 1192-1196.
2. Alekseeva L. F., Shishlenko K. V. Introduction of the latest calculation systems at Russian enterprises // Azimut nauchnykh issledovaniy: ekonomika i upravlenie. - 2019. - Vol. 8. - No. 2 (27). -Pp. 378-380.
3. Zolotareva O. I. Improving management accounting in modern economic conditions // Innovations in the agro-industrial complex: problems and prospects. - 2018. - No. 4 (20). - Pp. 73-81.
4. Annual accounting statements of LLC "NIVA" of the Cheremisinovsky district of the Kursk region 2016-2020.
5. Statistical Yearbook of the Kursk region. 2020: Stat. sat. / Kurskstat. - C25. - Kursk, 2020. - 436 p.
6. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 180n dated 15.11.2019 "On Approval of the Federal Accounting Standard FSB 5/2019 "Reserves". Registered with the Ministry of Justice of the Russian Federation on 25.03.2020 No. 57837. http://www.consultant.ru/ document/cons doc LAW 348523/
