CC BY
4УДК 657.474.5: 636.2.034
Говдя В. В., Дегальцева Ж. В.
Govdya V. V., Degaltseva Z. V.
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ПРОДУКЦИИ В МОЛОЧНОМ СКОТОВОДСТВЕ
COST MANAGEMENT AND CALCULATION OF PRODUCTION IN DAIRY CATTLE BREEDING
В настоящее время в развитии бухгалтерского учета происходят значительные перемены. Они связаны с широким применением информационных технологий при обработке учетно-аналитической информации на ПЭВМ, широко используется математический инструментарий и экономико-математическое моделирование при выборе управленческих решений; меняются способы и методы организации производственного учета затрат и калькулирования готовой продукции.
В статье на основе фактической оценки производственного и управленческого учета в молочном скотоводстве рассмотрены вопросы совершенствования учета затрат и калькулирования продукции. Выявлено, что на организацию производственного и управленческого учета оказывают влияние специализация, техника и технология производства, содержание приказов об учетной политике, качество продукции молочного скотоводства, методы оценки побочной продукции. Установлено, что в региональном АПК при формировании сводного отчета, в результате разных методов оценки побочной продукции, разной классификации статей и элементов затрат на производство продукции, разных методов калькулирования пользователи получают несравнимые показатели производства продукции и ее себестоимости.
Предложено формировать приказы об учетной политике на основе конструктора, содержащего единую методику формирования центров затрат и центров ответственности, классификацию статей и элементов затрат, оценки качества продукции, побочной продукции. Приказы для экономических агентов формируются по типу паттернов - копирования наиболее рациональных элементов. Результаты исследований внедрены в ООО «Венцы Заря» Гулькевичского района, агрохолдинге «Кубань» Усть-Лабинского района и ООО агрокомплекс «Выселковский» Выселковского района Краснодарского края и получен положительный экономический эффект.
Ключевые слова: молочное скотоводство, продукция, затраты, учет, управление, калькулирование, себестоимость, совершенствование.
Currently accounting is undergoing significant changes. They are connected with the extensive use of information technology in the processing of accounting and analytical data, application of mathematical tools and economic-mathematical modeling for making managerial decisions, change of ways and methods of organization of production cost accounting and calculation of finished products.
The article considers the issues of improving production cost accounting and calculation of production on the basis of the actual assessment of the production and managerial accounting in dairy farming. The organization of production and managerial accounting proved to be influenced by specialization, techniques and production technology, contents of instructions on accounting policies, dairy product quality, evaluation methods of by-products. In the preparation of the regional agribusiness summary balance sheet various methods of evaluation of by-products, various classifications of accounts and elements of production costs and different methods of calculation have been found to result in unmatched production performance and its production cost.
Orders on the accounting policy are proposed to be generated on the basis of the design, containing a uniform methodology for the formation of cost centers and responsibility centers, classifications of accounts and cost elements, assessment of product and by-product quality. Orders for economic agents are formed according to the patterns - copying the most rational elements. The results of the research have been implemented in the Joint-Stock Company "VentsyZarya" in Gulkevichsky district, the Agricultural Holding "Kuban" in UstLabinsky district and Joint-Stock Company "Vyselkovsky" in Viselkovsky district of the Krasnodar region and a positive economic effect has been achieved.
Key words: dairy cattle, production, costs, accounting, management, costing, cost, improvement.
Говдя Виктор Виленович -
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета
Кубанский государственный аграрный университет Тел.: (8861)21-58-84 E-mail: [email protected]
Дегальцева Жанна Владимировна -
кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Кубанский государственный аграрный университет Тел.: (8861)21-58-84 E-mail: [email protected]
Govdya Victor Vilenovich -
Doctor in Economics,
Professor, Head of Department of accounting Kuban State Agrarian University Tel.: (8861)21-58-84 E-mail: [email protected]
Degaltseva Zhanna Vladimirovna -
Ph.D in Economics,
Professor of Department of accounting Kuban State Agrarian University Tel.: (8861)21-58-84 E-mail: [email protected]
Животноводство в зависимости от видов выращиваемых животных имеет ряд самостоятельных отраслей: крупный рогатый скот, свиноводство, овцеводство и козоводство, птицеводство, звероводство и т. д. В свою очередь, каждая из этих отраслей может включать конкретные производства со специализацией на выпуске отдельных видов продукции: отрасль крупного рогатого скота - молочное животноводство и выращивание скота на мясо; птицеводство - производство яиц и мяса и т. д. Следовательно, затраты в животноводстве разграничиваются по отраслям и видам производства. В животноводстве, как и в других отраслях, производимые затраты неоднородны. Они включают различные конкретные материальные расходы (корма, биопрепараты, медикаменты, различные материалы и т. д.), затраты на оплату труда персонала, затраты по содержанию основных средств и т. п.
Все расходы в животноводстве отражаются на счетах по учету затрат на производство продукции текущего года. Технологический процесс производства характеризуется однородностью выполняемых операций: кормление и уход за скотом и птицей, получение готовой продукции. Причем все эти технологические операции, как правило, протекают непрерывно и не разграничиваются строго во времени. Следовательно, в отличие от растениеводства в животноводстве отсутствует четко выраженное разделение затрат во времени по видам работ и отдельным операциям [1]. Разграничение затрат и получение соответствующих итоговых данных должно обеспечиваться по основным видам производств и учетным группам животных и птицы, по основным видам затрат.
Объектами учета затрат для отрасли скотоводства являются: крупный рогатый скот молочного направления: основное стадо молочного скота (коровы и быки-производители), животные на выращивании и откорме (телки и бычки всех возрастов, животные, выбракованные из основного стада, откорм); крупный рогатый скот мясного направления: основное стадо мясного скота (коровы, быки-производители, телята до 8 мес.), животные на выращивании и откорме (телки и бычки старше 8 мес., животные на откорме) [2].
Одним из основных экономических показателей работы организации является себестоимость готовой продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции, выполненных работ и оказанных услуг называется калькуляцией. Калькуляция - это заключительный этап учета затрат на производство и выхода продукции, в процессе которого группируются затраты и исчисляется себестоимость продукции с использованием определенных методов.
Весь процесс учета производственных затрат подразделяется на этапы: группировка за-
трат по объектам учета; распределение затрат по объектам калькуляции; определение себестоимости единицы продукции (работ, услуг), определение суммы корректировки по доведению плановой (нормативной) себестоимости до фактической и списание ее по назначению.
Основными задачами калькулирования являются: экономически обоснованное установление объектов учета затрат и объектов калькуляции; точный и экономически обоснованный учет затрат на производство; учет объема, качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг; контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управления; калькулирование готовой продукции, работ, услуг и контроль за выполнением плана по себестоимости; выявление резервов снижения себестоимости продукции [3].
Организация бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирование готовой продукции (работ, услуг) в аграрных формированиях определяются Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Министерства сельского хозяйства Рф от 06.06.2003 № 792 [4, 5].
На практике применяются следующие методы учета затрат на производство и калькуляции готовой продукции: метод прямого отнесения затрат по видам продукции; метод исключения из общей суммы затрат стоимости побочной продукции или прямых затрат по конкретным видам продукции; метод установленных коэффициентов; распределение затрат пропорционально стоимости сопряженных видов продукции; метод распределения затрат согласно установленным базам; метод суммирования затрат; комбинированный метод исчисления себестоимости готовой продукции. Выбор метода калькулирования готовой продукции зависит от типа производства, его сложности, особенностей, наличия незавершенного производства, длительности производственного процесса, номенклатуры производимой продукции и др. [6].
В молочном скотоводстве себестоимость молока и приплода исчисляется следующим образом. Из общей суммы затрат на содержание основного стада крупного рогатого скота молочного направления исключается стоимость побочной продукции (навоза), исходя из оценки, предусмотренной в приказе об учетной политике. Стоимость побочной продукции только тогда участвует в расчетах себестоимости, когда она используется в хозяйстве или продается. Из оставшейся суммы затрат 90 % относится на молоко и 10 % на приплод, с учетом фактической его живой массы при рождении. Разделив полученные данные о затратах на производство
сопряженных видов продукции на их общее количество, получают себестоимость 1 ц молока и одной головы приплода [7]. В период плановой
Таблица 2
В бухгалтерском финансовом учете аккумулирование затрат в разрезе статей и элементов по объектам учета молочного скотоводства осуществляется на основном, активном, операционном, калькуляционном субсчете 20-2 «Животноводство», аналитическом счете «Молочное стадо крупного рогатого скота».
Приведенные в таблицах данные свидетельствуют о том, что расчет фактической себестоимости продукции молочного скотоводства по доле расхода обменной энергии кормов на сопряженные виды продукции (первый вариант) более реально отражает фактические расходы организации на ее производство.
Различные методы определения себестоимости готовой продукции молочного скотоводства позволяют по-разному распределить фактические затраты на сопряженные продукты. При этом фактическая себестоимость молока, рассчитанная разными методами, существен-
Таким образом, уровень фактической себестоимости в разных аграрных организациях, использующих различные методы учета и калькулирования, при прочих равных условиях, будет существенно отличаться. Решение про-
экономики распределение затрат на молоко и приплод осуществлялось коэффициентным методом: молоко - 1,0; приплод - 1,5 (табл. 1 и 2).
но не различается. А себестоимость приплода различается в 2,6 раза. Более того, при первом варианте расчета производство продукции рентабельно, а при втором - по молоку получен убыток. Аналогично на себестоимость готовой продукции оказывает влияние и метод оценки побочной продукции - навоза:
а) по сумме фактических затрат на его уборку, транспортировку, хранение;
б) по стоимости одной тонны, заложенной в бизнес-плане и др.
В таблице 3 приведен расчет фактической себестоимости продукции молочного скотоводства при оценке стоимости побочной продукции по цене, заложенной в бизнес-плане. Различие стоимости побочной продукции по вариантам составляет 225 тыс. руб. На указанную сумму себестоимость сопряженной продукции в варианте «б» оказывается ниже.
блемы в региональном АПК заключено в разработке единого конструктора приказа об учетной политике. Построение приказов об учетной политике в части производственного учета затрат осуществляется по принципу паттернов - копи-
Таблица 1 - Расчет фактической себестоимости продукции молочного скотоводства в ООО «Венцы Заря»
Гулькевичского района, 2013 г. (первый вариант)
Вид продукции Количество Доля, % Фактические затраты, тыс. руб. Себестоимость единицы продукции, руб. Цена продажи, руб. Рентабельность, %
Молоко, ц 33178 90,0 46416 1399,00 1443,41 3,2
Приплод, гол. 1136 10,0 5157 4539,61 5777,55 27,3
Навоз, т 11275 х 474 42,04 х Х
Итого х 100,0 52047 х х Х
- Расчет фактической себестоимости продукции молочного скотоводства в ООО «Венцы Заря» Гулькевичского района, 2013 г. (второй вариант)
Вид продукции Количество Коэффициент Условная продукция Доля, % Фактические затраты, тыс. руб. Себестоимость единицы продукции, руб. Рентабельность, %
Молоко, ц 33178 1,0 33178 95,1 49046 1478,27 -2,4
Приплод, гол. 1136 1,5 1704 4,9 2527 2224,47 159,7
Навоз, т 11275 х х х 474 42,04 Х
Итого х 100,0 34882 100,0 52047 Х Х
Таблица 3 - Расчет фактической себестоимости продукции молочного скотоводства в ООО «Венцы Заря»
Гулькевичского района, 2013 г (вариант «б»)
Вид продукции Количество Доля, % Фактические затраты, тыс. руб. Себестоимость единицы продукции, руб. Цена продажи, руб. Рентабельность, %
Молоко, ц 33178 90,0 46213 1392,88 1443,41 3,6
Приплод, гол. 1136 10,0 5135 4520,25 5777,55 27,8
Навоз, т 11275 х 699 62,00 х Х
Итого: х 100,0 52047 х х Х
рования экономических моделей, когда наиболее рациональный метод распространяется на всю совокупность экономических агентов региона. Пример действенного формирования единого учетно-аналитического пространства успешно применяется в агрохолдингах и агро-союзах Краснодарского края.
Для формирования более полной информации о затратах предлагается использовать в животноводстве систему счетов управленческого учета, а именно: 31 «Материальные затраты», 32 «Затраты на оплату труда», 33 «Отчисления на социальные нужды», 34 «Амортизация», 35 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат». Учтенные по этим счетам затраты ежемесячно списываются с кредита счета 37 «Отражение общих затрат» в дебет производственных и собирательно-распределительных счетов 20, 23, 25, 26.
После записи сумм на счета финансового учета и подсчета оборотов в итоге и по кредиту счетов 31-35 в производственной бухгалтерии будут учтены кредитовые обороты затрат по элементам, слагающим их общую величину. В финансовой бухгалтерии они представлены лишь общей суммой [8]. Такое аккумулирование затрат по элементам позволяет управленческому персоналу иметь информацию по объектам учета в разрезе элементов, осуществлять контроль за исполнением бюджета затрат, а в бухгалтерском финансовом учете эта информация позволяет без дополнительной выборки сформировать отчет о затратах на основное производство (форма № 8-АПК).
Данные методы не лишены недостатков: для приравнивания сопряженных видов продукции используются условные значения; объем полученной и использованной побочной продукции учитывается не полностью; в аналитическом учете объекты побочной продукции не выделяются отдельно для отражения прямых и косвенных затрат в нормативных размерах; при исчислении себестоимости не принимается в расчет качество полученной продукции и др.
Так, например, молоко коров в зависимости от природно-климатических условий, породного состава основного стада, уровня кормления может быть различной жирности (от 2,5 % и выше). Следовательно, нельзя не принимать во внимание данный фактор, а также необходимо учитывать, что коровы основного молочного стада дают приплод различного веса (от 20 до 45 кг), а затраты распределяют на одну голову. Фактическая оценка качественных признаков готовой продукции молочного скотоводства в ООО «Венцы Заря» Гулькевичского района Краснодарского края показала, что даже по одной группе коров, закрепленных за конкретной дояркой и скотником, от каждой коровы получают продукцию разного качества. Естественно, что считать себестоимость продукции каждой коровы - это довольно затратное дело, а по группе животных такие расчеты осуществляют. Эти данные используют при расчете заработной
платы доярке, скотнику, а также являются важнейшей информацией для принятия управленческих решений по совершенствованию технологии производства продукции и управлению ресурсами в условиях их ограниченности.
Усложнение рыночной ситуации, производственных, сбытовых и других бизнес-процессов делает более сложным управление организацией, планирование ее деятельности. Это требует научно обоснованного механизма взаимодействия различных служб и подразделений для реализации управленческих целей. С точки зрения устойчивости организации в условиях конкуренции возрастает значение системы внутрифирменного планирования, охватывающей все подразделения, использующей современные методы организации управления и информационные технологии. Кроме того, необходима связь производственно-технологического, операционного планирования и управления с бухгалтерским финансовым учетом. Такой системой в настоящее время является система бюджетного планирования и управления (бюджетирования).
Бюджетирование - это процесс определения параметров планирования и прогнозирования движения ресурсов в организации на заданный временной фрактал. Бюджет производственных затрат формируется на основе производственной программы развития животноводства, которая представлена прежде всего средним поголовьем, его продуктивностью и количеством продукции [9].
Учитывая специфику сельскохозяйственного производства, нельзя не отметить, что в основе бюджетирования затрат лежит, с одной стороны, нормативная база, с другой, технические, технологические и методические способы и приемы ее использования непосредственно в ходе плановых расчетов [7].
Учетные данные необходимы не только на стадии составления сводного бюджета, но и на последующих стадиях бюджетного цикла - при контроле и анализе исполнения бюджетных показателей. Для грамотного проведения анализа в целях составления бюджета следующего периода управленческие службы должны обладать как бюджетными (плановыми) показателями, так и фактическими показателями исполнения бюджета [7]. Данный метод организации учета и контроля затрат в отечественной практике более известен как нормативный метод.
Следовательно, комплексный нормативный метод учета - это такая система ведения учета фактов хозяйственной жизни организации, при которой на всех стадиях финансового цикла и в разрезе всех основных видов деятельности (видов продукции), выделенных в самостоятельный объект бюджетного планирования, фиксируются:
а) плановые (бюджетные) показатели;
б) фактические показатели;
в) отклонения фактических показателей от плановых.
Второй особенностью комплексного нормативного метода учета является четкое разграничение условно-переменных (счета 20, 23, 25, 44 субсчет 44-1 «Прямые коммерческие расходы») и условно-постоянных (счета 26 и 44 субсчет 44-2 «Общие коммерческие расходы») расходов для целей управленческого планирования и, в первую очередь, для информационного обеспечения анализа «издержки-объем-прибыль» при составлении и анализе исполнения бюджета продаж, который, напомним, является отправной точкой моделирования сводного бюджета. Английское название комплексного нормативного метода учета «стандарт-директ-костинг» как раз и подчеркивает два ключевых аспекта, на которых основывается данная учетная система [8].
Стандарт-костинг (standard-costing) - нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Данный метод основан на том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным (плановым) показателям, а отклонения от плановых норм учитываются отдельно и списываются в конце бюджетного периода на соответствующую стадию финансового цикла, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результаты организации [2]. В постсоветском аграрном секторе экономики данный метод очень широко был использован в птицеводстве, и организации применявшие его, получали достаточно устойчивый экономический эффект.
Следует отметить, что плановые (нормативные) показатели в системе «стандарт-костинг» фиксируются дважды [10]:
- первый раз - до начала бюджетного периода в плановой документации управленческих служб (планово-экономическое управление, финансово-экономическое управление);
- второй раз - в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском финансовом учете организации.
Такой подход не случаен, ибо он позволяет выявлять отклонения от плана и эффект от отклонений на финансовые результаты деятельности организации в разрезе отдельных стадий финансового цикла и отдельных хозяйственных операций. Дело в том, что различные виды отклонений от плановых показателей оказывают различный эффект на деятельность организации в зависимости от времени совершения
Литература
1. Палий В. Ф. Развитие методологии управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2004. № 12. С. 52-55.
2. Попова Л. В., Маслова И. А., Маслов Б. Г., Дрожжина И. А. Бухгалтерский управленческий учет. Нормативная база. Тесты. Понятийный аппарат: учебно-метод. по-соб. М. : ДиС, 2008. - 352 с.
факта хозяйственной жизни и стадии финансового цикла, к которому она относится.
Как мы уже подчеркнули, использование данной системы невозможно без нормирования ресурсов. Нормативная база - это совокупность научно обоснованных величин расходования каждого производственного ресурса на единицу поголовья (одну голову, тысячу голов) за определенный временной фрактал (сутки, месяц, год), на единицу продукции или работы, единицу технических средств производства [3]. Необходимым атрибутом ведения комплексного нормативного учета в организации является наличие в ней единого информационного пространства. Под этим пространством понимается взаимосвязь данных сводной финансовой и производственной отчетности, ведущейся бухгалтерией, и данных оперативного учета, который ведут другие управленческие службы и структурные подразделения. Иными словами, простое сложение оперативных данных подразделений по объему реализации, соответствующей статье затрат, расчетов и т. д. за определенный временной фрактал должно равняться сводной величине по соответствующему синтетическому или аналитическому счету бухгалтерии за этот период.
Следовательно, наметившаяся тенденция интегрирования управленческого учета в процесс управления аграрным производством требует соблюдения общих закономерностей менеджмента, отражающих взаимосвязи между различными элементами управленческой системы. В нее входят разработка и освоение новой продукции, ассортиментной политики, технологического менеджмента; обеспечение производства материально-производственными ресурсами; разработка и проведение кадровой политики; обеспечение качества и конкурентоспособности продукции; повышение эффективности производства; организация, выбор методов и каналов сбыта; определение организационной структуры управления. Все компоненты, образующие систему, подчинены принципам централизации и децентрализации в управлении, их сочетанию, ориентации на долгосрочные цели развития и участие персонала в управлении. Современный этап совершенствования системы управления затратами в молочном скотоводстве может привести к сингулярному повороту в развитии всей учетно-аналитической системы в аграрных формированиях и позволит получить синергетический эффект.
References
1. Paliy V. F. Development of managerial accounting methods. Accounting. 2004. №12. P. 52-55.
2. Popova L. V., Maslova I. A., Maslov B. G., Drozhzhina I. A. Managerial Accounting . Regulatory framework. Tests. Conceptual apparatus. Teaching manual. Moscow: DIS, 2008. 352 p.
3. Говдя В. В., Дегальцева Ж. В. Развитие методологических основ управленческого учета: научное издательство. Краснодар : Изд-во «Манускрипт», 2013. 187 с.
4. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утв. приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 06.06.2003 № 792.
5. Сафронова Ю. В. Особенности калькулирования и бюджетирования в молочном производстве // Управленческий учет. 2013. № 11.
6. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет : учебник для вузов. М. : Омега-Л : Высшая школа, 2002. 528 с.
7. Дегальцева Ж. В. Механизм формирования системы управленческого учета в аг-рохолдингах // Экономика и предпринимательство. 2013. № 2. С. 246-251.
8. Пипко В. А., Пипко А. В., Костюкова Е. И. Учет производства и исчисление себестоимости продукции растениеводства и животноводства : учебное пособие. Ставрополь : АГРУС. 2008. 240 с.
9. Глущенко А. В., Нелюбова Н. Н. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в АПК. М. : Магистр, 2011. С. 84.
10. Бенгардт М. В. Калькулирование себестоимости продукции животноводства // Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. 2011. № 4. С. 33.
3. Govdya V. V., Degaltseva Zh. V. Development of Methodological Foundations in Managerial Accounting: Scientific Publishing House. Krasnodar : "Manuscript", 2013. 187 p.
4. Methodological recommendations on production costs accounting and calculation of the cost of goods (work, services) in agricultural organizations, approved by the Order of the Ministry of Agriculture of the Russian Federation of 06.06.2003 № 792.
5. Safronova Yu. V. Accounting and Budgeting Features in Dairy Production // Managerial Accounting. 2013. № 11.
6. Vakhrushina M. A. Managerial Accounting: students book for university. Moscow : Ome-ga-L, Vysshajashkola, 2002. 528 p.
7. Degaltseva Zh. V. Formation of the Managerial Accounting System in Agroholdings // Economics and Entrepreneurship. 2013. № 2.
P. 246-251.
8. Pipko V. A., Pipko A. V., Kostyukova E. I. Accounting of Production and Calculation of Crop and Livestock, Production Costs: Tutorial // Stavropol. AGRUS. 2008. 240 p.
9. Gluschenko A. V., Nelubova N. N. Production cost accounting, calculation and Budgeting in agribusiness. Moscow: Magistr, 2011. 84 p.
10. Bengardt M. V. Calculation of livestock production cost // Accounting in Agriculture. 2011. № 4. 33 p.
