CC BY
118
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
УДК: 657.477:733.5
СОВРЕМЕННЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ НА МЯСОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ, ФОРМИРУЮЩИХ ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПРАВИЛАМ МСФО
В.А. Мелихов, кандидат экономических наук, доцент Волгоградский государственный аграрный университет
Представлены рекомендации по использованию международных стандартов финансовой отчетности в системе управленческого учета мясоперерабатывающего предприятия, выявлены ограничения и правила применения МСФО для учета затрат на производство мясной продукции.
Ключевые слова: мясоперерабатывающие предприятия АПК, система
управленческого учета, затраты на производство, международные стандарты финансовой отчетности.
В современных условиях лидеры мясоперерабатывающей отрасли, особенно те, которые входят в состав холдинга, формируют отчетность по правилам международных стандартов финансовой отчетности параллельно с отчетностью, составленной по российским стандартам бухгалтерского учета.
Это важно для увеличения зарубежных инвестиций, прозрачности учетных показателей, для более интенсивного продвижения продукции переработки мяса, расширения ассортиментной линейки мясной продукции.
В то же время существуют задачи по обеспечению учета качества конечного продукта, сокращения издержек производства, эффективной организации бизнес-процессов управления производственной деятельностью предприятия [1, 5].
Требования к полноте информации, предъявляемые к данным управленческого учета, совпадают с требованиями, предъявляемыми к информации, отраженной в международной финансовой отчетности.
В настоящее время мясоперерабатывающие предприятия, добровольно составляющие финансовую отчетность согласно МСФО, в большинстве случае получают ее на основе трансформации российской бухгалтерской отчетности в конце отчетного периода (на ежеквартальной, полугодовой или ежегодной основе). Такой подход является характерным для компаний, составляющих отчетность МСФО в российских рублях [2].
Проанализировав учетную практику мясоперерабатывающих предприятий (например, производство под ТМ «Царь-Продукт», входящего в агрохолдинг «АгроИнвест»), мы определили ограничения использования МСФО в управленческом учете, на основе основных отличий при формировании отчетности [7] (таблица 1).
Таблица 1 - Основные отличия при формировании отчетности ___________мясоперерабатывающих предприятий____________
Финансовая отчетность Управленческая отчетность
Для третьих лиц (инвесторов, акционеров, кредиторов) Для внутренних пользователей (менеджеров, работников бухгалтерии, руководителей)
Не содержит рекомендаций по распределению накладных расходов Содержит базы для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов
Формирование отчетности обязательно Необязательно. Помогает руководству осущест-влять планирование, принятие решений и контроль
Регламентированная форма и Содержание и форма зависят от целей и задач
содержание отчетов деятельности
Финансовые показатели Финансовые и нефинансовые показатели (уровень лояльности клиентов, время обработки одного заказа)
Не является базой для управленческой отчетности Mожет являться базой для подготовки финансовой отчетности
ГААП или МСФО Положения по управленческому учету Института бухгалтеров управленческого учета CШA (IMA)
Для оценки запасов используется метод полного поглощения затрат Используют калькуляцию по переменным издержкам (директ-костинг) для оценки точек безубыточности продукции, маржинального дохода
Не содержат рекомендации Одержат рекомендации по внедрению процессноориентированного управления затратами (АВ^ костинг), Таргет-кост
Отсутствие целостной системы управленческого учета на предприятиях приводит к тому, что существенная часть управленческих решений без достаточной информационной базы для их принятия.
Актуальным представляется, как объединить формирование отчетности по МСФО с параллельным ведением управленческого учета с учетом требований международных стандартов для более эффективного учетно-информационного обеспечения производства мясоперерабатывающего предприятия.
Мы определили ограничения в части применения МСФО для целей управленческого учета. Первое ограничение касается пользователей отчетности: отчетность по международным стандартам предназначена для удовлетворения информационных потребностей внешних пользователей (инвесторов, деловых партнеров), которые не имеют возможности получать информацию по индивидуальным запросам и вынуждены довольствоваться стандартизированными данными. Потребителями управленческой отчетности являются в основном менеджеры предприятия, целью которых является поиск путей оптимизации деятельности конкретного участка предприятия мясопереработки (продукт, направление, группа операций, бизнес-процесс, детализированные статьи затрат).
Второе ограничение касается состава информации, так как МСФО ограничивают состав информации, включаемой в отчетность, то есть обязательными являются сведения о финансовом состоянии, денежных потоках, результатах хозяйственной деятельности. Однако, для принятия управленческих решений по мясоперерабатывающему предприятию может быть включена любая информация, которая представляется в измеримом виде и требуется менеджерам на регулярной основе, в том числе и нефинансовая (количество новых клиентов, совершивших первую покупку, количество встреч с клиентами и прочее).
Третье ограничение: если принципы, установленные в стандартах, позволяют получить отчетность, пригодную для целей управления предприятием, они соблюдаются. Если же предприятию требуются методы учета, экономически корректные, но не разрешенные МСФО, в частности потому, что не будут понятны внешним пользователям, от применения МСФО необходимо отказаться.
Изучение практики применения МСФО в управленческом учете позволило выделить основные правила [1, 2, 7]:
1. Система управленческого учета должна строиться с четким осознанием различий между финансовой и управленческой отчетностью.
2. Взаимодействие системы управленческого учета и финансовой отчетности строится на другой модели. Предприятия, которые внедряют у себя систему управленческого учета и на базе, содержащейся в ней финансовой и нефинансовой
информации, могут создавать любые финансовые отчеты, в том числе и по необходимым стандартам.
3. Предприятия, которые ведут и управленческий учет, и учет по международным стандартам, так или иначе стараются сочетать их, чтобы минимизировать затраты на ведение учета.
4. Руководители просто не получат всю необходимую им информацию. Например, выбирая метод полного поглощения затрат для оценки запасов и построения отчета о прибылях и убытках, предприятие лишает менеджеров информации об оценке маржинального дохода (выручки за вычетом переменных расходов). А это в свою очередь может повлечь за собой невозможность анализа операционного рычага и принятия соответствующих адекватных решений.
По нашему мнению, для холдинга «Агро-Инвест» актуально использование следующих стандартов в практике управленческого учета (таблица 2).
Таблица 2 - Стандарты, которые рекомендуются к применению при ведении ______управленческого учета на мясоперерабатывающем предприятии____
Область применения стандарта МСФО
Оценка справедливой стоимости биологических активов МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»
Формирование отчетов по направлениям деятельности, производственным подразделениям, бизнес-процессам МСФО (IAS) 14 «Отчетность по сегментам»
Аспекты применения МСФО для целей управленческого учета МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
Классификация затрат, включаемых в себестоимость мясной продукции МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Учетная политика для целей управленческого учета МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетной политике и ошибки»
Методы учета затрат по займам, которые используются для приобретения запасов, используемых при производстве МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
Порядок учета оплаты труда, включаемой в себестоимость продукции переработки мясного сырья МСФО (IAS) 19 «Вознаграждение работникам»
Амортизация производственных основных средств МСФО 16 (IAS) 16 «Основные средства»
У анализируемого холдинга существует обширная сырьевая база, поэтому на управление себестоимостью мясных продуктов косвенно влияет МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [5], так как с экономической точки зрения, биологические активы, то есть используемые с целью получения дохода животные и растения, представляют собой особый вид ресурсов компании. Специфика таких их характеристик, как потенциальная доходность и обеспечение текущих, долгосрочных и потенциальных обязательств фирмы, обусловливает специальные подходы к их измерению. Биологические свойства, например, способность размножаться, формируют особенности квалификации «управления их биотрансформацией» с позиций оценки доходов и расходов фирмы. Например, во введении к МСФО (IAS) 41 отмечается, что в сельскохозяйственной деятельности изменение физических свойств животного или растения сразу же приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод компании.
Помимо разделения биологических активов и сельскохозяйственной продукции, МСФО (IAS) 41 проводит границу между сельскохозяйственной продукцией и продукцией, полученной в результате ее переработки после сбора. При этом специально отмечается, что
Стандарт применяется для учета сельскохозяйственной продукции, т. е. продукции, полученной от биологических активов только на момент ее сбора.
МСФО (IAS) 41 (п. 4) содержит специальную таблицу, в которой даются примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции, а также продукции, полученной в результате переработки после ее сбора [5].
Таблица 3 - Примеры биологических активов, сельскохозяйственной продукции ________________согласно МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»__________________
Биологические активы Сельскохозяйственная продукция Конечные результаты переработки полученной (собранной) продукции
Овцы Шерсть Пряжа, ковер
Деревья лесопосадке Вырубленные деревья Бревна, пиломатериалы
Растения Хлопок Собранный тростник Нить, одежда Сахар
Свиньи Туши Колбасные изделия, консервированная ветчина
Кустарники Лист Чай, высушенный табак
Виноградники Виноград Вино
Плодово-ягодные деревья Собранные фрукты Фрукты, прошедшие переработку
Затем, после сбора продукции, применяется МСФО (IAS) 2 «Запасы», так как в МСФО (IAS) 41 не рассматривается процесс переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора, например, переработка продукции животноводства, осуществляемая производителем мяса. Хотя данная переработка может являться логическим и естественным продолжением сельскохозяйственной деятельности, а между осуществляемыми мероприятиями и биотрансформацией можно обнаружить некоторую аналогию, такая переработка не соответствует определению сельскохозяйственной деятельности. МСФО (IAS) 2 «Запасы» содержит нормы, касающиеся порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции [3]. Положения стандарта регулируют правила выбора методов калькулирования, оказывающих влияние на величину прибыли отчетного периода. В нем также даются рекомендации по распределению косвенных накладных расходов производственного характера; по распределению услуг комплексных производств и по разграничению затрат между капитализируемыми и не капитализируемыми в балансе.
МСФО 2 «Запасы»
Использование Регламентирует Три группы затрат, включаемых Порядок
метода полной процедуру в себестоимость продукции: учета
себестоимости отнесения производственные переменные косвенных
(absorption сверхнормативных прямые затраты, (общепроиз -
costing) затрат к производствен-ные водственных)
периодическим переменные косвенные затрат
Рисунок 1 - Нормы МСФО 2 «Запасы» в части учета затрат на производство мясной продукции
Для целей управленческого учета целесообразно применять МСФО 14 «Отчетность
по сегментам». В сегменты выделяются элементы предприятия, занятые в производстве товаров или оказании услуг, получающие выгоды и подвергающиеся рискам, отличным от других сегментов. МСФО выделяет две основные группы сегментов: хозяйственные (по товарному признаку) и географические (по территориальному признаку) [6]. В целях управленческого учета в качестве сегментов могут выделяться: виды деятельности (производство колбас, консервов); товары/группы мясной продукции (колбасы, фарш); торговые точки/производственные подразделения/филиалы; клиенты/группы клиентов и т. д. Отчетность по сегментам готовится в соответствии с учетной политикой, принятой для компании в целом (группы). Единые учетные правила и стандарты разрабатываются и фиксируются в управленческой учетной политике на уровне компании. На уровне отдельного сегмента (бизнес-единицы) эти правила расшифровываются (детализируются) в терминах операций данного сегмента.
Практика применения МСФО 23 «Затраты по займам» в части производства мясных продуктов заключается в применении метода учета затрат по займам, предлагаемым стандартом и подходящий для целей управленческого учета, заключается в признании данных затрат в качестве расходов того периода, в котором они произведены [4]. Такой подход экономически оправдан по двум причинам. Во-первых, невозможно определить, что из текущих расходов компании (например, выплата заработной платы, закупка комплектующих, аренда) оплачено за счет собственных средств, а что - из заемных. Во-вторых, стоимость заемных средств не увеличивает ценности компании и не добавляет будущей выгоды.
В настоящее время большинство российских мясоперерабатывающих предприятий, которые ведут учет по МСФО, испытывают дефицит качественной управленческой информации. Представленные рекомендации по применению МСФО для целей управленческого учета позволят получать необходимые данные о производственных затратах своевременно и в полной мере.
Библиографический список
1. Вахрушина, М.А. Международные стандарты финансовой отчетности [Текст]/ М.А. Вахрушина. - М.: Рид Групп, 2011. - 656 с.
2. Использование МСФО для целей управленческого учета [Электронный ресурс]/ www. delovoymir.biz/m/artides
3. МСФО 2 «Запасы» [Электронный ресурс]/ www.gaap.ru
4. МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» [Электронный ресурс] / ipb.ru
5. МСФО 41 «Сельское хозяйство» [Электронный ресурс]/ www.ifrs.org
6. МСФО 14 «Отчетность по сегментам» [Электронный ресурс] /www.ifrs.org
7. www.zao-agroinvest.ru [Электронный ресурс]
E-mail: [email protected]
