CC BY
57
РАЗДЕЛ I.
СОСТОЯНИЕ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА
УДК 657.1
Лабынцев Н. Т., Михайленко Р. Г., Куц Н. В.
РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНЫХ ЦЕН МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Аннотация
На основе исследования теоретического материала и практического опыта хозяйственной деятельности промышленных коммерческих организаций проанализирована методика применения учетных цен производственных запасов и предложены рекомендации по дальнейшему её развитию. Отдельным вопросом выделены проблемы бухгалтерского учета давальческого сырья для изготовления товарно-материальных ценностей.
Ключевые слова
Учетная цена, бухгалтерские счета, российские стандарты бухгалтерского учета, международные стандарты финансовой отчетности, производственные запасы, себестоимость, давальческое сырье.
JEL: М41
Labyntsev N. T., Mikhaylenko R. G., Kuts N. V.
DEVELOPMENT OF THE PRICES FORMATION METHOD OF MATERIAL AND PRODUCTION STOCKS IN THE COMMERCIAL ORGANIZATIONS
Abstract
Based on research of theoretical material and practical experience of economic activity of industrial commercial organizations, the methodology of application of accounting prices of production reserves is analyzed and recommendations for its further development are offered. A separate issue highlighted the accounting problems of tolling raw materials for the production of inventory items.
Keywords
Accounting price, account, Russian Accounting Standards, International Financial Reporting Standards, production stocks, prime cost, customer-supplied raw materials.
Актуальность. Управление про- важных составных частей производ-
изводственными запасами - одна из ственной деятельности, состоящей в ор-
ганизации заключения хозяйственных договоров, в закупке, доставке, хранении сырья, материалов, комплектующих изделий, а также в учете и контроле за их использованием.
Как известно, планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для учета МПЗ предусмотрены счета 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных цен-ностей»1. Соответственно, возможны два способа учета МПЗ: по фактическим ценам приобретения, когда все затраты, подлежащие включению в стоимость МПЗ, отражаются непосредственно на счете 10 «Материалы», и с применением указанных счетов 15 и 16. Такой способ учета МПЗ удобен в тех случаях, когда предприятие в своей деятельности использует разнообразные материалы, цены на которые могут меняться в зависимости от поставщиков, у которых они приобретаются, прочих факторов, а также в зависимости от постоянного изменения стоимости транспортных услуг и других расходов, включаемых в себестоимость МПЗ. В таком случае МПЗ могут учитываться по учетным (плановым) ценам, которые рассчитываются и сохраняются постоянными в течение определенного времени.
Вопрос применения эффективной системы определения учетной цены дополнительно актуализируется в отношении субъектов экономической деятельности с широкой номенклатурой используемых материальных активов, поскольку при «узкой» номенклатуре, а также при наличии условий для хранения отдельными партиями поступивших
1 Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
от поставщиков материалов в качестве учетных цен целесообразно использовать цены фактической себестоимости их приобретения (заготовки).
Актуальность исследования обусловлена и тем фактом, что финансовая деятельность любого хозяйствующего субъекта экономической деятельности, функционирующего в условиях рыночной экономики, характеризуется совокупностью сложных связей не только во внешней среде, но и внутри самой компании. В частности, в современной бизнес-среде все большее распространение приобретают операции внутрифирменного перемещения материальных ценностей и их «закрепление» в управленческом учете за конкретными центрами финансовой ответственности. В первую очередь это необходимо для корректной оценки финансовых результатов работы конкретного структурного подразделения (например, филиала или участка) в составе компании. Указанные операции в значительной мере влияют на расчетную величину финансового результата подразделения и величину активов, находящихся в его распоряжении. Обозначенный аспект системы управленческого учета субъекта экономической деятельности находится в прямой зависимости от используемого механизма применения учетных цен.
Раскрытие проблемы и полученные результаты. Специалисты-практики в области управленческого учета отмечают, что использование справедливой учетной цены приводит к росту объективности показателей, раскрываемых в финансовой отчетности. В настоящий момент имеется ряд спорных вопросов по классификации и методам определения учетной цены. Например, большое количество вопросов возникает при идентификации учетной цены в случае перемещения материальных активов внутри предприятия между центрами финансовой ответственности. При составлении финансовой отчетности значительные трудности возникают
при осуществлении стоимостного взаимозачета отдельных категорий активов.
Цена - это отдельная экономическая категория, обозначающая общее количество денег, за которое определенный товар предлагается продавцом. Учетная цена представляет стоимость, относительно которой учитывается готовый товар, а также запасы на счетах бухгалтерского учета. Из названия можно понять: учетная цена - это стоимость, по которой в бухгалтерском учете отражается имущественный объект. Учетная ценовая функция отображает количество денег, потраченных организацией на покупку определенного продукта [1]. Стоит понимать: учетная цена и реальная стоимость определенных имущественных объектов не всегда совпадают. Чаще всего учетная цена представляет часть стоимости объекта имущества.
С целью достоверного аналитического учета под учетной ценой понимается та, которая не изменяется за все время использования объекта и состоит из реальной себестоимости товаров, расчетной стоимости, планово-расчетной цены и договорной стоимости.
Одно из направлений совершенствования системы российского бухгалтерского учета - применение Международных стандартов финансовой отчетности. В таблице 1 приведена сравнительная характеристика международного и российского стандартов учета материально-производственных запасов1,2. Данные таблицы демонстрируют, что существуют различия в подходах к учету запасов в зарубежной и отечественной практике, однако в целом они име-
1 Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (с изменениями и дополнениями).
2 Международный стандарт финансовой отчет-
ности (IAS) 2 «Запасы»: введ. в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов России от 28.12.15 № 217н.
ют большое сходство [2]. Определение запасов в российских ПБУ и МСФО идентичны. Исключение составляют лишь некоторые расхождения, которые прежде всего относятся к незавершенному производственному процессу. ПБУ 5/01, как правило, не применяется относительно незавершенного производства, МСФО 2 не используется для незавершенных работ, возникающих в процессе выполнения строительных соглашений. Если деятельность компании, согласно МСФО, можно отнести к сфере услуг, то в запасы включаются траты на предоставление услуг. Однако денежные доходы от их предоставления еще не признаны, несмотря на то, что подобные затраты включают в себя зарплату персонала. В свою очередь, ПБУ 5/01 рассматривает исключительно материальные запасы.
Одной из ключевых задач учета производственных и материальных запасов является первоначальная оценка. Согласно российским нормативам материальные запасы принимаются к финансовому учету по фактической себестоимости. В том случае если за год рыночная стоимость запасов понизилась либо они утратили свое качество, морально устарели, то к концу годового периода проводится переоценка с отображением учетной цены возможной продажи, с соотнесением различий в ценовых показателях с финансовыми результатами организации. В отличие от ПБУ 5/01 МСФО 2 более точно определяет оценку запасов: «запасы нужно оценивать по наименьшей из двух величин: возможной чистой себестоимости либо стоимости продаж»3. Подобный порядок соблюдается в международной практике, поскольку он позволяет лучшим образом осветить руководству состояние дел предприятия.
3 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы»: введ. в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов России от 28.12.15 № 217н.
Таблица 1 - Сравнительная характеристика ПБУ 5/01 и МСФО (IAS) 2 по учету материально-производственных запасов
№ п/п Элемент сравнения ПБУ 5/01 МСФО (IAS) 2
1 Ведение учета Регламентация учета запасов исключительно материально-производственной направленности Регулирует запасы в целом
2 Состав МПЗ Товары для перепродажи, продукция, материалы, сырье Товарные позиции, приобретенные и хранящиеся с целью перепродажи; незавершенное производство, материалы; готовый продукт
3 Единица бухучета МПЗ Однородная группа, товарная партия, номенклатурный номер Не отмечено
4 Оценка МПЗ при поступлении Согласно фактической себестоимости По меньшей из 2-х величин: 1. Возможная чистая цена реализации. 2.Себестоиомость
5 Оценивание МПЗ при выбытии, отпуске в производство По средней себестоимости, стоимости каждой товарной единицы, согласно себестоимости МПЗ первых по времени покупки (методика ФИФО) По специфической средневзвешенной себестоимости, идентификации трат, метод ФИФО
6 Раскрытие информационных данных в финансовой (бухгалтерской) отчетности Информация об оценочных методах МПЗ по группам Балансовая стоимость запасов; принципы учетной политики относительно оценки материальных запасов
Методики оценки запасов при их выбытии, отпуске в производство, применяемые в РСБУ, аналогичны способам, которые применяются и в межнациональной практике. По методике стоимости каждой отдельной единицы оцениваются запасы, используемые компанией в особом порядке (взрывчатые вещества, драгоценные металлы, камни, и т.д.), а также запасы, не способные друг друга взаимозаменять. Метод средней себестоимости подразумевает, что оценка запасов осуществляется относительно средней цены товаров, имеющихся в наличии для реализации. В зависимости от условий деятельности компании среднее значение рассчитывается по мере получения какой-либо дополнительной поставки либо через определенный временной промежуток.
Данный метод используется организацией в основном при задействовании взаимозаменяемых запасов. В ситуациях, когда применение других методов по оценке себестоимости запасов согласно МСФО 2 нецелесообразно, можно использовать другие учетные методики.
Другим существенным отличием является то, что в соответствии с российской учетной системой в реальную себестоимость производственных запасов разрешается включать затраты на оплату процентов по займам и кредитам. Это делается в ситуациях, когда они связаны с приобретением запасов либо произведены ранее момента их оприходования на складах компании. Учет расходов по заемным средствам в международных законодательных стан-
дартах регулируется МСФО 23 «Затраты по займам».
В соответствии с ПБУ 5/01 действительная себестоимость материальных запасов включает затраты, напрямую связанные с изготовлением, приобретением МПЗ. При этом вычитаются общехозяйственные и прочие аналогичные траты, которые не связаны с подобным процессом.
Еще один элемент сравнения учета запасов - это обесценивание. В ПБУ 5/01 не определен механизм по выявлению чистой потенциальной стоимости реализации для формирования резерва под обесценивание имеющихся материальных запасов. С целью определения стоимости возможной продажи МСФО 2 рекомендует учитывать существенные обстоятельства возможного выбытия запасов, а также использовать цены на время учета обесценения.
При сравнении МСФО 2 и ПБУ 5/01 не менее значимым пунктом является раскрытие в рамках бухгалтерской отчетности информационных данных о запасах. В ПБУ 5/01 и в МСФО 2 содержится примерно равный объем требований к раскрытию информации об операциях с запасами в финансовых отчетах. Согласно представленным стандартам в отчетности следует раскрывать наличие запасов в залоге, способы оценки, балансовую стоимость запасов, последние изменения в учетной политике, информацию о резервах снижения цены материальных ценностей.
По мнению отечественных исследователей [3], вариант применения при учете материально-производственных запасов учетных цен становится основным для большинства организаций. Это связано с многими причинами, из которых следует выделить две: наличие множества затрат, включаемых в фактическую себестоимость запасов и требующих предварительного аккумулирования (таможенные пошлины, комиссионные вознаграждения и т. п.), и
возникновение суммовых разниц при расчетах за приобретаемые запасы.
Из всего этого можно сделать вывод: учетные цены являются основными элементами управленческого учета, организация сама принимает решение об их использовании, закрепляя это в учетной политике. Также стоит учесть, что МСФО четко закрепляет оценку фактической стоимости МПЗ, а также учетные цены. Все это может сблизить РСБУ с общепринятыми международными стандартами.
Развитию методологии применения учетных цен посвящены труды А. А. Удалова, который определил и обосновал особенности исчисления учетных цен, а также предложил варианты анализа и аудита базовой информации о стоимостных параметрах материальных запасов, к числу которых отнес [4]:
- рассмотрение материальных запасов как с бухгалтерской, так и с экономической точки зрения;
- необходимость применения различных классификаций учетных цен материальных запасов;
- многовариантность подходов к стоимостной оценке материальных активов.
Использование методологических наработок А. А. Удалова позволяет сформировать релевантную и детализированную информацию в учетно-ана-литической системе, выработать подходы к применению адекватных текущей ситуации учетных цен. Эмпирическим путем им доказано, что отклонения учетных цен от фактических не должны превышать 10 %. Средняя цена группы представляет разновидность планово-расчетной цены и устанавливается в случаях укрупнения номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. На складе такие материалы
учитываются на одной карточке. При существенных отклонениях планово-расчетных цен и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру, и, как правило, отклонения не должны превышать 10 % [4].
Значительный вклад в развитие методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности в части идентификации величины учетных цен внес Р. Е. Зекин, который в своих трудах определяет и структурирует по направлениям бизнес-процессов, видам объектов ценообразования и центрам ответственности информационные потребности в рамках стоимостного потока данных, позволяющих формировать достоверную информацию о финансовых результатах по каждому центру финансовой ответственности как основы для стимулирования участников на каждом этапе процесса функционирования экономического субъекта. Предложенный Р. Е. Зекиным подход представляет собой полноценную методику исчисления учетной цены, заключающуюся в кумулятивном (постатейном) построении калькуляции с детализацией и формализацией каждого этапа бизнес-процесса [5].
Иным управленческим интересом отмечена позиция Е. А. Шарова-товой в отношении методики формирования ученой цены на материальные ценности при их заготовлении. Приемы определения учетной цены рассматриваются не столько с точки зрения общеизвестной методики ее формирования, сколько с позиций управления издержками на заготовление в составе себестоимости материалов. Ссылаясь на жесткость действующих норм учета в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», не позволяющих обеспечить корпоративные потребности в управлении логистическими издержками, автор предлагает операции по формированию учетной цены для целей управления разграничить «на две составляющие: затраты на
закупку материальных ценностей; издержки подразделений, осуществляющих управление и исполнение функций по обеспечению предприятия товарно-материальными ценностями» [6]. Это позволит не только сформировать учетную себестоимость МПЗ для целей финансового учет в соответствии с действующими стандартами, но и отразить в управленческом учете ответственность за обе составляющие учетной цены материалов.
Несмотря на наличие большого количества работ, посвященных методологии применения учетной цены, материально-производственных запасов, организация в рамках управленческого и бухгалтерского учета процесса его корректного исчисления до сих пор не находится в фокусе учетной науки. Применение учетной цены, адекватной сложившейся ситуации, дает возможность руководителю провести стоимостную оценку экономической эффективности конкретного бизнес-процесса или работы структурного подразделения (центра финансовой ответственности) в целом, что, соответственно, обеспечивает высокую степень качества управленческого процесса и приобретает особое значение в кризисный период национальной и мировой экономики.
Все это в совокупности требует нового обращения к фундаментальным вопросам исчисления учетной цены, обобщения теоретических положений и практического опыта в области формирования стоимости материальных ресурсов субъекта экономической деятельности, решения целого ряда методологических и практических проблем.
Интересен опыт применения учетных цен в практической производственной деятельности коммерческих организаций. Как правило, учетные цены утверждаются приказом предприятия по результатам инвентаризации, проводимой не ранее чем на 01 октября текущего года, но не позднее, чем перед
составлением годовой бухгалтерской отчетности на 01 января следующего финансового года. Сведения по результатам инвентаризации представляются в сроки, установленные распорядительным документом организации. Согласно учетной политике организаций в качестве учетных цен по приобретаемым сырью и материалам применяются:
- планово-расчетные цены (цены, установленные планово-экономическими службами);
- договорные цены (цены согласно заключенным договорам).
На предприятии может быть установлен следующий порядок проведения инвентаризации учетных цен:
1. Издание приказа «О проведении ежегодной инвентаризации» в соответствии с методическими указаниями по бухгалтерискому учету МПЗ, утвержденными приказом Министерством финансов РФ от 28.12.2001 № 119н (с изменениями и дополнениями).
2. Назначение рабочей комиссии по инвентаризации учетных цен согласно приказу.
3. Определение учетных цен по номенклатурным номерам на следующий отчетный год.
4. Формирование и оформление инвентаризационной ведомости учетных цен на следующий отчетный год.
5. Оформление протокола рабочей комиссии «По инвентаризации учетных цен на полуфабрикаты, комплектующие изделия и основные материалы».
6. Формирование Главной бухгалтерией предприятия учетных цен на начало года согласно описи и подписанного протокола рабочей комиссии.
Следует отметить, что процесс назначения и использования учетных цен отработан годами практики. Указанный метод обновления учетных цен позволяет задействовать несколько структурных подразделений, в результате чего формируются наиболее актуальные учетные цены.
На любом предприятии материально-производственные запасы являются весомой частью оборотного капитала, необходимого для осуществления деятельности предприятия и его расширения. Грамотный, систематизированный учет является гарантией эффективного управления предприятием. Отсутствие достоверности данных о наличии и движении МПЗ может привести к неверному управленческому и бухгалтерскому учету и, как следствие, к убыткам.
Затраты на материально-производственные запасы служат основой и являются необходимым условием выполнения программы выпуска и реализации продукции, снижения ее себестоимости.
Отклонения фактической стоимости сырья и материалов от учетных цен учитываются в составе транспорт-но-заготовительных расходов (ТЗР), в состав которых включаются:
1. Расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их перевозке, которые подлежат оплате клиентом сверх цены данных материалов в соответствии с договором.
2. Наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и другим посредническим организациям, расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой сырья и материалов.
3. Расходы на служебные командировки по конкретному заготовлению материалов.
4. Стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли (при отсутствии жалоб к поставщикам и перевозчикам).
5. Расходы по дополнительным сборам, услугам (использование вагонов, уборка вагонов и др.) транспортных организаций.
6. Расходы по оплате за провоз тяжеловесных грузов при проезде по автодорогам общего пользования.
7. Таможенные и другие платежи, связанные с импортом материальных ценностей, расходы по таре и упаковке.
8. Расходы по страхованию.
9. Расходы по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом.
10. Другие расходы.
ТЗР или же отклонения в цене материалов, которые относятся к материалам, отпущенным в производство на нужды управления и на другие цели, подлежат списанию каждый месяц на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход надлежащих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). Списание отклонений в цене материалов или же ТЗР по отдельным видам или же группам материалов производится пропорционально учетной цене материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или же ТЗР на начало месяца и текущих отклонений или же ТЗР за месяц к сумме остатка материалов на начало месяца и поступивших материалов в течение месяца по учетной цене.
В связи со специфической деятельностью, обусловленной длительностью производственного цикла и необходимостью выдерживания высоких стандартов качества на Российском и мировом рынке, предприятия сталкиваются с проблемой несоответствия покупных комплектующих изделий требуемым стандартам по качеству и сроку службы, либо контрагенты, имея возможность производить высокоточное оборудование, в связи со спецификой своей деятельности не имеют возможности осуществлять закупку сырья необходимого качества.
Для решения этих проблем организация (в дальнейшем - Давалец) при заключении договора купли-продажи с
контрагентами (в дальнейшем - Исполнитель) отдельным пунктом прописывает изготовление ТМЦ с использованием предоставляемого давальческого сырья. Сторонами давальческих операций являются собственник передаваемого сырья (материалов) - давалец и исполнитель. При этом, передавая сырье, давалец остается его собственником. Более того, он приобретает право собственности и на готовую продукцию.
Работы по переработке давальче-ского сырья ведутся согласно договору на переработку и регулируется гл. 37 ГК РФ. По договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а последний обязуется принять результат работы и оплатить его. Однако в реальной хозяйственной деятельности зачастую возникает необходимость использования да-вальческого сырья при исполнении договора купли-продажи. Наличие подобных исходных данных ставит большой знак вопроса в самом начале предложения о заключении контракта, т.к. правильная квалификация договорных отношений имеет весьма существенное значение: правовые нормы главы 37 ГК РФ «Подряд» значительно отличаются от норм, посвященных поставке. Исследователи данного сегмента учета отмечают важность следующих условий договора [3]:
- стоимости передаваемого в переработку сырья, а также ответственности за утрату (некачественную переработку) сырья;
- порядка передачи материалов (сырья) в переработку и сдачи-приемки уже переработанных материалов (сырья);
- порядка проведения расчетов по договору (денежными средствами, передаваемым сырьем, изготовленной продукцией, в смешанной форме с отражением долей расчетов и т. п.);
- порядка использования возвратных отходов (передаются заказчику или остаются у исполнителя на безвоз-
мездной основе или за плату, в том числе через снижение стоимости услуг);
- любых дополнительных условий (передача переработанных материалов или изготовленной продукции в пользу третьих лиц, в том числе на условиях договора комиссии, и т. п.).
Все операции с давальческим сырьем оформляются первичными документами. Переработчик принимает сырье от сдатчика сырья на основании акта приема-передачи, в котором отражаются наименование, количество и договорная цена сырья, оформляет приходный ордер ф. № М-4 с указанием, что сырье поступило на давальческих условиях. При этом аналитический учет давальческого сырья ведется в разрезе заказчиков по наименованиям, количеству, стоимости, по местам хранения и переработки [7].
Согласно рекомендациям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н1, у давальца все операции, начиная от передачи сырья и заканчивая обратным получением, можно отражать на синтетическом счете учета материальных запасов, открыв к нему отдельные субсчета: 10 субсчет 1 «Сырье и материалы» и 10 субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». При передаче материалов в переработку организация списывает их с одного субсчета на другой (Дебет сч. 10/7 - Кредит сч. 10/1), а при получении сырья субсчета обычно меняются местами (Дебет сч. 10/1 - Кредит сч. 10/7).
Данная норма также содержится в п. 157 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Мин-
1 Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
фина России от 28.12.2001 № 119н, согласно которому организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов, на отдельном субсчете2.
Процесс формирования и учета себестоимости давальческого материала у давальца начинается при передаче материалов, при этом должна быть оформлена накладная на передачу материалов на сторону, в которой необходимо указать, что материалы передаются в переработку на давальческих условиях. После переработки сырья (материалов) организация-давалец должна получить от переработчика отчет об израсходованных материалах, в котором указывается количество израсходованного сырья, произведенной продукции, отходов, и акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ. Так как право собственности на произведенную продукцию принадлежит давальцу, на основе отчета переработчика он отражает поступление готовой продукции согласно накладной на счете 43 «Готовая продукция». Таким образом, себестоимость готовой продукции у организации-давальца формируется за счет стоимости сырья и, соответственно, стоимости работ по переработке.
Основной особенностью учета для таких операций является то, что да-вальческое сырье не передается в собственность (на баланс) исполнителю, следовательно, учитывается им на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» (ст. 156-157 приказа Мини-
2 Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 г. № 119н (с изменениями и дополнениями).
стерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н). А значит, и сам заказчик не списывает с баланса давальческое сырье, а переносит его на соответствующий субсчет 7 аналитического учета, открываемый к счету 10 «Материалы» (приказ Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н).
В себестоимость могут быть включены также транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию. Данный порядок формирования себестоимости необходимо отразить в учетной политике организации.
Основной целью для давальца (заказчика) является получение готовой продукции (полуфабрикатов) с заданными характеристиками из переданного переработчику (исполнителю) сырья. В этой связи у Заказчика и Исполнителя возникает ряд следующих особенностей в бухгалтерском учете.
У заказчика факт передачи да-вальческого сырья в переработку в налоговом учете не показывается. Стоимость услуг по переработке включается впоследствии в материальные затраты. Стоимость переданного на переработку давальческого сырья списывается заказчиком в таком размере, который указал переработчик в своем отчете о расходовании сырья (п. 1 ст. 713 Гражданского кодекса).
Исполнитель принимает даваль-ческое сырье на забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку» по стоимости, указанной в договоре на переработку. Если же в договоре нет указания о цене переданного сырья, то переработчик может вести учет в условных единицах стоимости, например, оценить по 1 рублю. Открытие забалансового счета необходимо исполнителю для своевременного контроля наличия и движения давальческого сырья. Готовая продукция, которая была произведена из давальческого сырья, учитывается исполнителем также на за-
балансовом счете. Продукция принимается на хранение и учитывается исполнителем по условной цене. Учет ведется по количеству и сумме. Необходимо организовать аналитический учет даваль-ческого сырья в разрезе заказчиков, по видам давальческого сырья и по их местонахождению. Исполнитель не отражает в налоговом учете факт получения от заказчика давальческого сырья, также не учитывается изготовленная для давальца готовая продукция. Стоимость выполненных исполнителем работ признается им как выручка от реализации.
В случае передачи заказчику полученных в результате переработки да-вальческого сырья полуфабрикатов, которые требуют дальнейшей доработки уже у самого заказчика, учет осуществляется им на другом субсчете. Учет таких полуфабрикатов ведется на сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства» или на отдельном субсчете к 10-му счету «Материалы» по фактической цене, которая определяется путем подсчета всех произведенных затрат (пп. 5, 7 ПБУ 5/01).
Практика организаций в отношении операций с давальческим сырьем имеет ряд особенностей в силу ряда причинам:
- специфического рода деятельности;
- использования собственного рабочего бухгалтерского учета плана счетов;
- применения в бухгалтерском учете учетных цен.
Согласно учетной политике организаций бухгалтерский учет осуществляется ими путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, соответствующих рабочему Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности. Обществом разрабатывается рабочий План счетов, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета и обеспечивающих формирование бух-
галтерской, статистической и управленческой отчетности.
Влияние особенности применения учетных цен на бухгалтерский учет происходит, как правило, в момент оприходования ТМЦ от Исполнителя и получения отчета об использовании да-вальческого сырья.
Согласно общей практике материалы, переданные как давальческие, списываются в производство на сч. 20 «Основное производство». Однако применение учетных цен позволяет более полно отразить себестоимость покупных материалов (таблица 2).
Заключение. Таким образом, в производство списаны материалы с учетом стоимости использованного даваль-ческого сырья. При этом расходы на их приобретение попадают только в те производственные заказы и в тот же период, что и материалы. Одновременно с этим данная система учета позволяет в случае возврата изделия из производства (в ремонт или смены назначения)
вернуть и расходы, связанные с его приобретением, в т. ч. и расходы на приобретение давальческого сырья, исключая возможность формирования в заказах производства необоснованных расходов.
Система использования даваль-ческого сырья позволяет, контролируя свойства закупаемых и передаваемых Исполнителям материалов, следить за качеством приобретаемых ТМЦ, а также привлекать исполнителей, для которых самостоятельная закупка материалов невозможна или невыгодна. Несмотря на кажущуюся запутанность и сложность процесса учета давальческо-го сырья при использовании учетных цен, данный метод позволяет вести более точный учет расходов предприятия, осуществлять анализ работы с контрагентами по закупочной деятельности, а также контролировать качество приобретаемых товарно-материальных ценностей.
Таблица 2 - Порядок учета списания давальческого сырья в стоимость приобретенных изделий1
№ Содержание хозяйственной операции Д-т сч. К-т сч.
1 Направлено давальческое сырье контрагенту для исполнения обязательств договора купли-продажи 10 10
2 Учтена фактическая себестоимость приобретенных материалов (без НДС) 15 60
3 Начислен НДС 19 60
4 Приняты к учету материалы по учетной цене 10 15
5 Списано превышение фактической себестоимости материала над его учетной ценой (перерасход) 16 (изд.) 15
6 Списано превышение учетной цены запасов над их фактической себестоимостью (экономия). 15 16 (изд.)
7 Списана стоимость давальческого сырья согласно отчету Исполнителя 16 (изд.) 10 (давал.)
8 Списано отклонение по давальческому сырью в отклонение поставленных изделий 16 (изд.) 16 (давал.)
9 Отпущены материалы в производство по учетным ценам 20 10
10 Списано отклонение в стоимости материалов, отпущенных в производство 20 16 (изд.+давал.)
1 Более подробно корреспонденция счетов по учету операций с давальческим сырьем в зависимости от способа расчетов сдатчика сырья с переработчиком рассмотрены проф. Лабынцевым Н.Т. и доц. Стефа-новой С.Н. в статье, приведенной в библиографическом списке под № 7, с. 13-18
Библиографический список
1. Сапожникова Н. Г. Бухгалтерский учёт. - М.: КНОРУС, 2018. - 452 с.
2. Лысенко Д. В. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: НИЦ ИН-ФРА-М, 2016. - 477 с.
3. Кизилов А. Н., Макаренко Е. Н. Учет материально-производственных запасов в коммерческих организациях. -М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2005. -256 с.
4. Удалов А. А. Совершенствование методики анализа материально-производственных запасов в коммерческих организациях // Аудит и финансовый анализ. - 2013. - № 2. - С. 162-168.
5. Зекин Р. Е. Определение плановой и фактической себестоимости материальных запасов в управленческом учете // Бизнес. Образование. Право. -2013. - № 3. - С. 215-220.
6. Шароватова Е. А., Маев-ский М. А. Концептуальные основы организации учета показателей логистической деятельности // Учет и статистика. -2016. - № 1. - С. 19-27.
7. Лабынцев Н. Т., Стефанова С. Н. Учет давальческого сырья на перерабатывающих предприятиях АПК // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа и аудита в АПК: сб. науч. тр. -Ростов н/Д: ИПК РГЭУ (РИНХ), 2010. -С. 13-18.
Bibliographic list
1. Sapozhnikova N. G. Accounting. -M.: KNORUS, 2018. - 452 p.
2. Lysenko D. V. Accounting management accounting. - M.: Research Center INFRA-M, 2016. - 477 p.
3. Kizilov A. N., Makarenko E. N. Accounting of material and production stocks in the commercial organizations. -M.: Bukhgaltersky Uchet publishing house, 2005. - 256 p.
4. Udalov A. A. Improvement of a technique of the analysis of material and production stocks in the commercial organizations // Audit and financial analysis. -2013. - №. 2. - P. 162-168.
5. Zekin R E. Determination of planned and actual cost of material stocks in management accounting // Business. Education. Law. - 2013. - №. 3. - P. 215220.
6. Sharovatova E. A., Mayevsky M. A. Conceptual bases of the organization of accounting of indicators of logistic activity // Accounting and statistics. - 2016. - № 1. -P. 9-27.
7. Labyntsev N. T., Stefanova S. N. Accounting of raw materials supplied by the customer on processing enterprises agrarian and industrial complex // Collection of scientific research: Current problems of accounting, analysis and audit in agrarian and industrial complex. - Rostov-on-Don: RSUE (RINH), 2010. - P. 13-18.
УДК 338.43:634.8
Усенко Л. Н., Удалова З. В.
АНАЛИЗ СОСТОЯНИЯ ВИНОГРАДНО-ВИНОДЕЛЬЧЕСКОГО ПОДКОМПЛЕКСА АПК РОССИИ
Аннотация
Проведен анализ состояния виноградно-винодельческого подкомплекса России в динамике за 2000-2016 гг., обозначены основные проблемы в сфере развития виноградарства и виноделия, препятствующие развитию данной отрасли, а также определены ключевые направления и перспективы развития подкомплекса АПК РФ.
