CC BY
62
УДК 631.162:657.47
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ФОРМИРОВАНИЯ
СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ МЯСНОГО СКОТОВОДСТВА В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ
Е. М. ДУСАЕВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Тел. 8-961-932-65-61
А. М. СОЛОДОВНИКОВА,
преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: solodovnikova_am@mail. ru Оренбургский государственный аграрный университет
После вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» ориентация на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в вопросах самостоятельного выбора вариантов и методов ведения бухгалтерского учета приобретает особую актуальность. В статье раскрываются особенности калькулирования себестоимости продукции мясного скотоводства в международной практике, рассматриваются необходимость и возможность адаптации российской системы учета к международным принципам. Для эффективного управления большое значение имеют принципы, раскрываемые в МСФО в части классификации затрат.
Ключевые слова: себестоимость, МСФО, биологический актив, мясное скотоводство, учет затрат, справедливая стоимость.
Внедрение МСФО в практику аграрного сектора экономики России имеет важное значение для решения задач по формиро-
ванию эффективной системы информационного обеспечения управления. Использование МСФО в определенной степени гарантирует представление прозрачной и понятной информации о финансовом состоянии предприятия всем заинтересованным участникам рынка, что позволяет объективно оценивать уровень риска инвестирования ресурсов.
Себестоимость как экономическая категория отражает уровень затрат на производство и реализацию выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг. Она является важнейшим критерием, характеризующим эффективность контроля и управления ресурсами организации. От себестоимости зависит результат всей финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. В мясном скотоводстве в качестве объектов калькулирования с учетом специфики данного вида экономической деятельности выделяют прирост живой массы, живую массу, приплод и молоко. Относительно
первых трех объектов калькулирования в качестве калькуляционной единицы определен центнер, относительно последнего объекта - голова.
В качестве объекта калькулирования себестоимости побочной продукции крупного рогатого скота мясного направления кроме молока выделяют также навоз, волос-сырец и шерсть-линьку. Разделение в мясном скотоводстве получаемой из производства продукции на основную и побочную лежит в основе наиболее распространенного в этом виде экономической деятельности способа калькулирования себестоимости - путем исключения затрат на побочную продукцию. Все виды побочной продукции мясного скотоводства: молоко, шерсть-линька, волос-сырец и навоз - оцениваются по цене возможной реализации или использования.
Вместе с тем при определении стоимости навоза организации могут, руководствуясь принципом альтернативных возможностей, оценивать его, исходя из цены минеральных удобрений с учетом содержания действующего вещества минеральных удобрений (азота, фосфора, калия) или исходя из стоимости подстилки. Кроме того, навоз как побочная продукция может быть оценен по величине затрат на его уборку.
На следующем этапе рассчитывают себестоимость основной продукции, руководствуясь Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат и выходу продукции в молочном и мясном скотоводстве, утвержденных Минсель-хозом России. Установленный порядок расчета себестоимости основной продукции скотоводства представлен в таблице.
Для эффективного управления себестоимостью сельскохозяйственного производства необходимо создание системы, формирующей информацию, которая лежит в основе определения разных видов показателей себестоимости, необходимых для достижения определенных целей регулирования и контроля. Поэтому особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции аграрного производства являются актуальными вопросами не только в российском бухгалтерском учете, но и в международной практике.
Для ведения мясного скотоводства и организации производства высококачественной говядины на качественно новом уровне и с невысокой себестоимостью необходимы разработка и реа-
лизация долгосрочных селекционных программ совершенствования пород мясного скота, а также совершенно новый подход к организации племенной работы на уровне субъекта РФ, в частности Оренбургской области. Современный этап развития селекции в регионе связан с использованием не только отечественных, но и мировых племенных ресурсов, что предполагает установление тесного сотрудничества с иностранными компаниями. Поэтому использование МСФО при отражении информации в учетной системе является необходимым условием выхода региональных организаций аграрного сектора на международный рынок.
В МСФО порядок формирования информации о затратах на производство и себестоимости продукции аграрного сектора, в том числе на предприятиях мясного скотоводства, устанавливается МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и МСФО (IAS) 2 «Запасы». Согласно МСФО (IAS) 41 сельскохозяйственной продукцией признается продукция, полученная или собранная с биологических активов предприятия. В России правовая база, регулирующая порядок учета продукции биологических активов, пока не развита. Более того, отсутствует даже само понятие «биологический актив».
Национальная нормативная база в части признания затрат на производство продукции аграрного сектора и исчисления ее себестоимости представлена только отраслевыми рекомендациями. Например, организациям мясного скотоводства следует руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве, утвержденными Минсельхозом России. Поэтому основная проблема применения российскими организациями МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и МСФО (IAS) 2 «Запасы» обусловлена в основном различиями концептуальных положений, применяемых в международной и отечественной практике учета сельскохозяйственной деятельности.
Согласно МСФО (IAS) 41 себестоимостью сельскохозяйственной продукции в момент ее признания является величина, полученная в результате ее оценки в момент сбора по справедливой стоимости, за вычетом расходов на реализацию. Справедливая стоимость - это цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при осуществлении
Расчет себестоимости основной продукции мясного скотоводства
Показатель Формула
Основное стадо
Себестоимость 1 головы С _ Сф М , пл ф.м.т р > где Сфмт - фактическая себестоимость 1 ц живой массы телят до 8 мес.; Мр - живой вес теленка при рождении
приплода Спл
Себестоимость 1 ц прироста живой массы телят до 8 мес. С пр.т З - C C _ о ^п.о ^ Пф.м + Мфпл ' где Зо - сумма фактических затрат на содержание основного стада; Спо - себестоимость побочной продукции по основному стаду; Пфм - фактический прирост живой массы телят до 8 мес.; Мф пл - фактическая живая масса приплода
Себестоимость 1 ц живой массы по основному стаду С м.о C Ст м.т м.° М ' т См.т = Сн.т + Стт.п + Зо - Сп.о - Спж.о + Спл , Мт = Мт.н + Пф.м.т + Мф.пл + Мт.п - Мпж.о, где Стм - стоимость живой массы телят до 8 мес.; Мт - живая масса телят до 8 мес.; Снт - себестоимость телят до 8 мес. на начало года; Сттп - стоимость телят до 8 мес., поступивших со стороны; Спж о - нормативная себестоимость падежа животных по основному стаду; Мт.н - живая масса телят до 8 мес. на начало года; Мтп - живая масса телят до 8 мес., поступивших со стороны; Мпж.о - живая масса падежа животных по основному стаду
Животные на выращивании и откорме
Себестоимость 1 ц прироста живой массы откормочного поголовья С пр. ж З - С C _ ж п.п.ж пр.ж " М + М - М - Ж ' ж.к ж.в ж.н ж.п где Зж - сумма фактических затрат на содержание откормочного поголовья; Сп.п.ж - себестоимость побочной продукции по животным на выращивании и откорме; М - живая масса откормочного поголовья на конец года; Мж в - живая масса выбывших животных на выращивании и откорме, включая живую массу павшего скота; Мж н - живая масса откормочного поголовья на начало года; М - живая масса животных на выращивании и откорме, поступивших со стороны и из других возрастных групп
Себестоимость 1 ц живой массы животных на выращивании и откорме, Сс м С Стм.ж - " Мж ' Стм.ж _ Сн.ж + Стп.ж + Зж - Сп.п.ж - Спж.ж + Спп, М _ М + М + М - М , ж н.ж пр.ж п.ж пж.ж > где Стм.ж - стоимость живой массы животных на выращивании и откорме; Мж - живая масса откормочного поголовья; Снж - себестоимость животных на выращивании и откорме на начало года; Стп ж - стоимость животных на выращивании и откорме, поступивших со стороны и из других возрастных групп; Спж ж - нормативная себестоимость падежа животных на выращивании и откорме; Мн ж - живая масса откормочного поголовья на начало года; Мпрж - фактический прирост живой массы животных на выращивании и откорме; Мп ж - живая масса животных на выращивании и откорме, поступивших со стороны и из других возрастных групп; Мпж ж - живая масса падежа животных на выращивании и откорме
сделки на добровольной основе между хорошо осведомленными независимыми участниками на дату оценки. Иными словами, справедливая стоимость сельскохозяйственной продукции определяется, исходя из возможной цены ее реализации на активном рынке. При наличии у организации доступа к нескольким активным рынкам, используется цена наиболее подходящего из них.
Расходами на реализацию признаются: комиссионные вознаграждения посредникам и торговым агентам, сборы органов регулирования и товарных бирж, невозмещаемые налоги, таможенные пошлины и сборы. Не включаются в состав коммерческих расходов транспортные и прочие виды затрат, связанные с доставкой продукции на рынок. Согласно МСФО в качестве справедливой стоимости могут выступать рыночная стоимость, определяемая профессиональными оценщиками, а также стоимость замещения с учетом износа либо дисконтированная стоимость.
В соответствии с МСФО сельскохозяйственная продукция может учитываться до сбора или до продажи, т. е. до момента ее признания в учете. Например, в мясном скотоводстве стоимость всех ресурсов, используемых в производстве (материальных, трудовых и др.), должна относиться на себестоимость прироста живой массы в течение всего периода выращивания крупного рогатого скота.
На момент первоначального признания сельскохозяйственной продукции при ее получении от биологического актива могут возникать прибыль или убыток, подлежащий раскрытию в отчетности организации за текущий период. Этот показатель представляет собой разность между себестоимостью продукции на момент признания и фактической себестоимостью. Так, в Оренбургской области в племенном заводе по разведению крупного рогатого скота герефордской породы (ООО «Экспериментальное») на получение 1 ц прироста живой массы в 2010 г. было затрачено 6 838,1 руб., а справедливая стоимость за вычетом коммерческих расходов составила 7 386,42 руб.
В соответствии с МСФО полученную при признании в учете сельскохозяйственной продукции прибыль как разность между справедливой и исторической стоимостью в размере 548,32 руб. необходимо отразить в отчетности организации. Себестоимостью продукции, по которой невоз-
можно определить справедливую стоимость, признается совокупность исторических затрат на производство за вычетом накопленной амортизации и убытков от ее обесценивания. Подобная ситуация может возникнуть при отсутствии активного рынка для нового или модифицированного продукта, например приплода, поученного от скота новой мясной породы интенсивного типа.
В соответствии с российскими отраслевыми рекомендациями продукция сельского хозяйства должна оцениваться по плановой себестоимости с доведением в конце отчетного периода до фактической. Плановая себестоимость определяется исходя из уровня затрат на производство, которого предполагается достигнуть в течение периода времени, определенного планом.
Согласно национальным стандартам по исторической стоимости (фактической себестоимости) продукция мясного скотоводства оценивается на момент ее признания в учете, а по международным стандартам - до ее получения. Поэтому использование в отечественном учете принципа исторической оценки при определении себестоимости продукции сельского хозяйства может привести к искусственному снижению или завышению ее себестоимости, а при сбыте этой продукции - к искусственному росту суммы прибыли или убытка и уровня рентабельности или убыточности, соответственно.
Это приводит к формированию в учетной системе организации недостоверной и необъективной информации и, как следствие, к принятию ошибочных решений по регулированию затрат и определению направлений использования прибыли. В результате снижается эффективность управления финансовыми результатами организации. Определение себестоимости полученной сельскохозяйственной продукции по принципам МСФО позволяет учитывать влияние инфляции на себестоимость продукции, более обоснованно калькулировать ее величину и получать реальные, объективные и достоверные показатели затрат и финансовых результатов от сельскохозяйственной деятельности для эффективного управления ими.
Для оценки сельскохозяйственной продукции на момент ее получения справедливую стоимость следует определять как разность между средней рыночной стоимостью 1 ц готовой продукции (на активном рынке) на момент ее первоначального
признания и транспортных расходов в расчете на 1 ц готовой продукции, которые являются составной частью рыночной стоимости, а также предполагаемых расходов на реализацию в расчете на 1 ц готовой продукции. Для определения справедливой стоимости прироста живой массы скота Спржм в разрезе групп животных определенной породы и возраста целесообразно использовать следующую формулу1:
С = К П Р - КР,
пр.ж.м с с '
где Кс - поголовье скота определенной породы и возраста, голов;
Пс - средний прирост живой массы одной головы скота на период оценки по справедливой стоимости, ц;
Р - рыночная стоимость 1 ц живой массы скота за вычетом транспортных и прочих расходов, руб.;
КР - коммерческие расходы, руб. При определении справедливой стоимости могут быть использованы: данные о ценах, полученные в письменной форме от информационно-аналитических агентств, осуществляющих маркетинговые исследования и мониторинг цен на сельскохозяйственную продукцию; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, Минсельхоза России, министерств сельского хозяйства отдельных субъектов РФ и торговых инспекций, а также информация, полученная из средств массовой информации и специальной литературы; экспертные заключения о стоимости отдельных видов сельскохозяйственной продукции.
Отсутствие в некоторых регионах страны активных рынков продукции мясного скотоводства приводит к невозможности надежно оценить ее справедливую стоимость. Поэтому в условиях российской экономики применение принципов МСФО к определению себестоимости может для организаций аграрного сектора оказаться проблематичным и затратным.
В международной практике определение себестоимости продукции до момента ее признания в
1 См.: Алборов Р. А., Концевая С. М. Учет биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2007. № 1. С. 25-30.
учете основано на классификации затрат, установленной МСФО (IAS) 2 «Запасы», в соответствии с которой все издержки организации по принципу запасоемкости делятся на две категории: затраты, формирующие стоимость продукции (прямые, накладные постоянные и накладные переменные) и общие периодические затраты (административные, сбытовые затраты, сверхнормативные потери).
В российских отраслевых рекомендациях для определения фактической себестоимости предлагается классифицировать затраты по экономическим элементам и калькуляционным статьям. Возможность приведения номенклатуры элементов и статей производственных затрат в мясном скотоводстве, которая установлена российскими нормативными правовыми актами, в соответствие с методологией классификации затрат по МСФО рассмотрена на рисунке.
Разграничение затрат в соответствии с принципами МСФО предопределяет возможность своевременного и достоверного расчета показателей себестоимости для различных целей управления. При этом в международной практике четко определены принципы, регулирующие включение в производственную себестоимость продукции накладных переменных и постоянных производственных расходов. Переменные накладные производственные расходы включаются в себестоимость продукции на основе фактического использования производственных мощностей, т. е. базой распределения этих расходов является реальный объем производства.
Постоянные накладные расходы относятся к затратам на переработку пропорционально нормальной производительности производственных мощностей и определяются исходя из прогнозного объема производства, который определяется по средним показателям за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием.
В случае если фактический объем производства примерно соответствует нормальной мощности, то МСФО допускается использовать его показатель в качестве альтернативной базы распределения. Российским законодательством нормы отнесения общепроизводственных и общехозяйственных расходов на производственные затраты на продукт не установлены. Организации, разрабатывая учетную
Возможность приведения классификации затрат российской организации в соответствие с методологией МСФО
политику, должны сами определить наиболее рациональный способ включения косвенных расходов в производственную себестоимость, исходя из условий, масштабов и особенностей осуществления вида экономической деятельности.
Кроме того, отличительной особенностью является тот факт, что при определении исторической стоимости сельскохозяйственной продукции в международной практике в расчет не принимают расходы за период, т. е. прямые и общепроизводственные расходы относят к затратам на продукт, а общехозяйственные, сбытовые и сверхнормативные потери - к затратам за период. В соответствии с российской системой, регламентирующей порядок учета затрат, в состав себестоимости не включаются только расходы, связанные с реализацией продукции. Это значительно затрудняет процесс формирования показателей, отражающих рациональность процессов управления, контроля и регулирования деятельности, что приводит к нарушению принципов полноты и объективности информационной системы организации.
В современных условиях развитие системы бухгалтерского учета направлено на сближение требований российских и международных стандартов. Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» МСФО были официально введены в действие на территории страны с 2012 г. Это обязывает все организации, осуществляющие деятельность в соответствии с российским законодательством, применять МСФО при самостоятельном установлении способов учета активов и обязательств, которые не регламентированы в действующих российских нормативных документах.
При этом вступление в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» предписывает руководству организации все более ориентироваться на МСФО в вопросах самостоятельного выбора вариантов и методов ведения учета. Это связано с изменениями, вносимыми указанным Федеральным законом в систему нормативного регулирования, которая с января 2012 г. будет представлена федеральными стандартами, отраслевыми стандартами, реко-
мендациями в области бухгалтерского учета и стандартами экономического субъекта.
Иными словами, до появления новых федеральных стандартов, которые заменят положения по бухгалтерскому учету, предприятия должны применять самостоятельно выбранный и отраженный в учетной политике вариант ведения учета отдельных активов и обязательств, в отношении которых не установлен нормативный способ, в том числе в отношении учета затрат и калькулирования себестоимости мяса крупного рогатого скота как продукции, полученной от биологических активов.
Таким образом, для организации на предприятии рациональной системы информационного обеспечения управления и реализации проектов за счет привлеченного капитала, в том числе и иностранного, большое значение имеет использование возможностей адаптации принципов МСФО, связанных с учетом затрат и калькулированием себестоимости сельскохозяйственной продукции, к потребностям и особенностям учетной системы, сформированной в соответствии с российской нормативной базой.
Список литературы
1. Алборов Р. А., Концевая С. М. Учет биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2007. № 1. 25-30.
2. Гришкина С. Н. Применение международных стандартов в финансовой отчетности в аграрном секторе экономики // Экономика, труд, управление в сельском хозяйстве. 2012. № 2. С. 7-10.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы».
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
5. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве. URL: http://base. consultant. ru/cons/cgi/online. cgi?req=doc;base=L AW;n=93052 (дата обращения: 21.01.2013).
6. Остаев Г.Я., Алборов А. А., Концевой Г. Р. Учет биологических затрат на производство сельскохозяйственной продукции // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 29 (227). С. 29-32.
