CC BY
445
УДК 336.64
Современное понимание категории «внутренний финансовый контроль»: проблемы и перспективы изучения
ДРЕВИНГ СВЕТЛАНА РОБЕРТОВНА, доктор экономических наук, профессор Департамента корпоративных финансов и корпоративного управления Финансового университета, Москва, Россия E-mail: [email protected]
ХРУСТОВА ЛЮБОВЬ ЕВГЕНЬЕВНА, аспирантка Департамента корпоративных финансов и корпоративного управления Финансового университета, Москва, Россия E-mail: [email protected]
Аннотация. В статье представлен аналитический обзор отечественных и зарубежных подходов к пониманию внутреннего финансового контроля. На основе обобщения и анализа существующих исследований внутренний (внутрихозяйственный) финансовый контроль был определен как одно из направлений реализации управленческого воздействия внутри экономического субъекта, обеспечивающее результативное достижение поставленных руководством целей и задач, реализуемое на практике посредством построения системы взаимосвязанных элементов. Авторами был сделан вывод о том, что ключевым моментом в детализации понятия выступают его цели и задачи, которые варьируют в зависимости от вида деятельности, масштабов рассматриваемой организации, уровней осуществления финансового контроля.
Одним из результатов исследования стало обозначение авторского понимания разграничения понятий «внутренний», «внутрихозяйственный», «корпоративный финансовый контроль». Был сделан вывод о том, что содержание категорий «внутренний» и «внутрихозяйственный контроль» позволяет употреблять данные понятия как тождественные, в то время как корпоративный контроль охватывает лишь некоторую часть объектов внутреннего финансового контроля, что ограничивает сферу его употребления.
В статье также затронут вопрос соотношения понятий «финансовый контроль», «контроллинг», «внутренний аудит». Авторами предложено рассматривать внутренний финансовый контроль как одно из ключевых направлений практической реализации целей и задач контроллинга. Согласно представленной в статье иерархии понятий внутренний аудит выступает как основной инструмент осуществления внутреннего финансового контроля.
В качестве основных тенденций исследования внутреннего финансового контроля авторами были названы усиление роли системного и стоимостных подходов, необходимость учета отраслевых и структурных особенностей организации при разработке системы внутреннего финансового контроля, выделение нового перспективного направления финансового контроля стратегии организации. Проведенный анализ подходов к пониманию рассмотренных понятий позволил сформировать теоретическую базу для изучения вопросов практического формирования системы внутреннего финансового контроля, обозначить ключевые направления исследования категории.
Ключевые слова: внутренний финансовый контроль, корпоративные финансы, системный подход, стоимостной подход, финансовый менеджмент, финансовый контроль стратегии.
Modern Understanding of Internal Financial Control: Problems and Perspectives of Investigation
SVETLANA R. DREVING, Ph.D. (Economics), Professor, Department of Financial Management, the Financial University, Moscow, Russia E-mail: [email protected]
LYUBOV Y. KHRUSTOVA, Post-Graduate Student of the Financial Management Department, the Financial University, Moscow, Russia E-mail: [email protected]
Abstract. The analytical review of national and foreign approaches to the internal financial control is presented in this paper. The examination of existing approaches enabled to define the internal financial control as one of the management spheres within the economic entity, which provides the efficient achievement of goals and is realized by constructing a system of interrelated elements. Nevertheless the key moments of the notion specification are its aims and objectives, which vary depending on the nature of business, its scale and the levels of internal financial control realization.
The authors' understanding of demarcation of different financial control designations was noted as one of the conclusions. For instance, it seems necessary to divide such determinations as internal and corporate control as far as the corporate control category covers only some of the objects of internal financial control that limits the scope of its use.
The article also touches upon the demarcation between the concepts of financial control, controlling, and internal audit. The authors determine the internal financial control as one of the key areas of practical implementation of controlling tasks and objectives. According to the hierarchy of concepts presented in the article, internal audit serves as the main tool of internal financial control.
The emerging role of system and value-based approach, the necessity of industry and structure characteristics consideration during the process of internal financial control system development, the introduction of a new perspective direction of strategy financial control are pointed out as the main tendencies of internal financial control investigation. The undertaken analysis of existing approaches allowed forming a strong theoretical basis for the examination of practical aspects of internal financial control development and determining the key directions of the investigation.
Keywords: internal financial control, corporate finances, system approach, value-based approach, financial management, strategy financial control.
Введение
Стремительное изменение среды функционирования хозяйствующих субъектов, систематически повторяющиеся всплески деловой активности и экономические спады приводят к усложнению финансовых взаимоотношений на всех уровнях, в том числе и внутри организаций. К настоящему времени сформировалось множество концепций управления корпоративными финансами. Основной тенденцией в развитии его теоретических и практических направлений является изучение и
совершенствование всего комплекса финансов организации, направленные не только на достижение определенных финансовых выгод, но и способствующие повышению эффективности функционирования структурных подразделений и областей, оказывающих влияние на конечный результат в совокупности. Особое внимание при этом стало уделяться вопросам организации внутреннего финансового контроля, способствующей рациональному и своевременному решению стратегических и тактических задач компании, а также получению
дополнительных преимуществ за счет грамотного построения и применения системы контролируемых показателей.
Таким образом, на современном этапе категория внутреннего финансового контроля расширяет свои границы. Она рассматривается в тесной интеграции с вопросами комплексного управления организацией, реализации ее стратегии, построения внутренней корпоративной структуры, решения частных задач финансового управления (таких как минимизация финансовых рисков и предотвращение банкротства). В связи с этим понятие внутреннего финансового контроля требует уточнения с учетом специфики конкретной области его осуществления.
Кроме того, особую актуальность приобретают вопросы практической реализации финансового контроля внутри фирмы. Несмотря на наличие множества подходов к определению основных элементов, принципов и методов внутреннего финансового контроля, на практике их применение затруднено, что объясняется отраслевыми, технологическими, производственными, управленческими, экономическими особенностями функционирования каждого конкретного хозяйствующего субъекта, а также отсутствием целостного интегрированного подхода к построению системы финансового контроля.
Различные аспекты внутреннего финансового контроля рассматривались такими зарубежными учеными, как W.L. Hill Charles, T. Dänescu, M. Prozan, R.D. Prozan, Aldonio Ferreira, David Otley, R. Ryan Harley, A. Trahan Emery и др. Вопросы финансового контроля также исследуются многими отечественными учеными. Можно выделить такие имена, как Н. Д. Бровкина, А. А. Большов, И. Ф. Ветрова, И. Д. Демина, А.Н. Егиян, Н.А. Казакова, Ж. А. Кеворкова, О. В. Курныкина, Е. В. Кучерова, Т. С. Степанова, Д.М. Токун, А.Е. Туркина. Особо стоит отметить таких отечественных авторов, как В.Н. Жуков и Т.Ю. Серебрякова, которые посвятили многие свои труды вопросам разработки единого подхода к построению и совершенствованию системы внутреннего финансового контроля. Большой вклад в развитие понимания категории
«внутренний финансовый контроль» и оценку роли контрольной функции управления внесли исследования М.В. Мельник.
В настоящее время существует множество наработок, касающихся теоретических вопросов определения внутреннего финансового контроля и практических аспектов его организации в рамках системы внутреннего финансового контроля. Однако отсутствие целостного подхода к формированию подобной системы, а также многообразие трактовок понимания самой категории снижают эффективность внедряемых на практике элементов контроля. Кроме того, выявленная тесная взаимосвязь результатов организации внутреннего финансового контроля и эффективности функционирования компании в целом формируют новые направления изучения и совершенствования внутреннего финансового контроля. В связи с этим представляется актуальным систематизировать накопленные теоретические знания в сфере внутреннего финансового контроля, выделить основные проблемные аспекты и определить потенциальные зоны трансформации понимания внутреннего финансового контроля с учетом требований современных экономических реалий.
Цель данной статьи — исследование теоретической базы построения системы внутреннего финансового контроля организации, направленное на конкретизацию данного понятия и выявление его ключевых практических компонентов.
Задачами изучения финансового контроля, проводимого по инициативе хозяйствующего субъекта, в рамках поставленной цели выступают:
• систематизация традиционных и современных подходов к определению внутреннего финансового контроля, конкретизация его трактовки;
• выявление актуальных на настоящем этапе проблем и задач построения эффективной системы внутреннего финансового контроля;
• определение центральных направлений развития современного финансового контроля внутри организации.
Проводимое в данном ключе аналитическое исследование позволит обобщить су-
ществующие понятия, принципы, методы, проблемы внутреннего финансового контроля, что обеспечит возможность разработки единого подхода к построению эффективно функционирующей на практике системы контроля, а также в дальнейшем позволит обозначить ее основные компоненты и необходимые взаимосвязи между ними.
Внутренний финансовый контроль: понимание отечественных и зарубежных ученых
Важно отметить, что понятие «финансовый контроль» в самом широком смысле уже достаточно хорошо проработано. На всех уровнях финансовых взаимоотношений вне зависимости от формы и вида финансовый контроль предполагает наличие субъектов и объектов контроля, сравнение полученных финансовых результатов с плановыми или законодательно закрепленными показателями и применение мер по устранению выявленных нарушений [1, с. 126]. Финансовый контроль трактуется в различных источниках как процесс, целенаправленно осуществляемая деятельность, а также совокупность реализуемых мероприятий. Необходимо отметить, что понятие «финансовый контроль» в широком смысле охватывает значительный круг вопросов, в связи с чем требуются более детальная классификация и уточнение содержания его элементов и подвидов.
Конкретные и очевидные цели государственного, а также независимого финансового контроля к настоящему моменту позволили сформировать относительно ясное понимание содержания данных видов контроля, чего нельзя сказать о внутреннем финансовом контроле. Контрольные мероприятия, проводимые по инициативе самого хозяйствующего субъекта, могут преследовать широкий спектр целей в зависимости от понимания сущности финансового контроля, применяемых методов, а также результативности деятельности контролирующих подразделений. В связи с этим на практике внутренний финансовый контроль может принимать кардинально различные формы, начиная от осуществления простейших операций по аудиту финансовой отчетности и заканчивая
комплексным контролем всех ключевых финансовых аспектов и прогнозированием их влияния на эффективность функционирования организации в целом.
Подобная ситуация обусловила то, что категория внутреннего финансового контроля крайне неоднозначно трактуется в экономической литературе в настоящий момент, что приводит к возникновению недопонимания ее сущности и пересечению понятий. Так, можно говорить о необходимости разграничить понимание внутреннего контроля и внутреннего аудита, контроля и контроллинга. Контроль финансовой деятельности, осуществляемый в пределах и по инициативе организации, в различных источниках называют внутренним, внутрихозяйственным, корпоративным. Многообразие видов корпоративного финансового контроля также требует систематизации и обработки в целях дальнейшего формирования единой системы, способной эффективно функционировать на практике.
В современной экономической литературе встречаются следующие трактовки внутреннего, корпоративного, внутрихозяйственного финансового контроля (см. таблицу).
Можно заметить, что внутренний финансовый контроль трактуется учеными с позиции решения определенных управленческих задач, т.е. финансовый контроль внутри организации рассматривается именно как функция управления. Тем не менее мнения приведенных авторов (см. таблицу) отличаются с точки зрения целей реализации данной контрольной функции, охватывая разный круг вопросов и мероприятий.
Так, понимание внутреннего финансового контроля, лежащее в основе модели COSO и Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8, предполагает необходимость сосредоточения контролирующих мероприятий внутри организации на выявлении проблем в рамках конкретных сфер (эффективность и продуктивность хозяйственных операций, надежность бухгалтерской отчетности и соответствие деятельности требованиям законодательства). Подобный подход, с одной стороны, достаточно полно характеризует понятие
Подходы к определению внутреннего финансового контроля
Автор Трактовка понятия
Модель COSO (the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission)1 Процесс, осуществляемый советом директоров, менеджментом и остальным персоналом компании, предназначенный для обеспечения «разумной уверенности» касательно достижения целей в следующих категориях: эффективность и продуктивность операций, надежность финансовой отчетности, соблюдение законов и правил2
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 Процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководства, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам3
В.И. Бобошко «... независимая от внешнего влияния деятельность хозяйствующего субъекта или органа управления по проверке и оценке своей работы, проводимая им в собственных интересах» [2, с. 66]
А.А. Большов «Наблюдение и проверка стоимостных параметров всех сфер деятельности предприятия, выявляющие отклонения от принятых ранее управленческих решений в форме установленных планов, норм и пр. на основе управленческой отчетности и обеспечивающие влияние на дальнейшее принятие управленческих решений с целью повышения финансовой эффективности предприятия» [3, с. 31]
М.В. Мельник • Стадия управленческого цикла, которая присутствует на каждом этапе управления (стадии проектирования, планирования, производства, оценки, стимулирования); • самостоятельный бизнес-процесс, реализация которого связана с формированием в корпоративных структурах специализированных подразделений и регламентов функционирования; • форма обеспечения обратной связи управляющей системы с управляемой на всех уровнях управления [4, с. 92-93]
В.Н. Жуков «. совокупность контрольных мероприятий, осуществляемых субъектами управления с целью выявления, корректировки и предупреждения отклонений реального состояния финансовых ресурсов, потоков, инструментов от заданных параметров, а также с целью оценки принимаемых в отношении них управленческих решений» [5, с. 9-10]
Л.В. Завьялова, К.Е. Шилехин «.система элементов, взаимодействующих посредством осуществления последовательных этапов по проверке финансово-экономических и связанных с ними аспектов деятельности предприятия в целях законного, своевременного и эффективного управления финансово-хозяйственной деятельностью» [6, с. 90]
А.Н. Зевайкина «.деятельность специализированных органов и подразделений организации (хозяйствующего субъекта) по обеспечению законности, достоверности и экономической целесообразности совершаемых хозяйственных операций, использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, которая осуществляется руководителем юридического лица, главным бухгалтером (бухгалтером), ревизионной комиссией (ревизором) и другими лицами в зависимости от организационной структуры компании» [7, с. 196]
Е.В. Кучерова, Е.В. Останина и др. 1. «.процесс управления деятельностью корпорации, с целью эффективного и результативного использования ее ресурсов, сохранности ее активов, соблюдения требований законодательства». 2. «... деятельность владельцев корпорации, направленная на содействие успешному поддержанию баланса интересов собственников компании и менеджеров, на оценку финансового состояния предприятия, результативности, продуктивности и экономичности использования финансовых ресурсов, эффективности управления капиталом, оценку правильности ведения бухгалтерского учета и отчетности» [1, с. 126]
1 Комитет организаций — спонсоров Комиссии Тредвея.
2 Официальный сайт Комитета организаций — спонсоров Комиссии Тредвея [Электронный ресурс]. URL: http://www.coso.org/ (дата обращения: 02.05.2016).
3 Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 22.12.2011) // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_38848/ (дата обращения: 02.05.2016).
Окончание таблицы
Автор Трактовка понятия
Т.Ю. Серебрякова 1. Контроль руководящего уровня управления по отношению к остальным управленческим звеньям (внутри объединений зависимых организаций - холдингов). 2. Контроль внутри экономического субъекта за собственной деятельностью [8, с. 5-6]
Т.С. Степанова «... процесс управления компанией, позволяющий использовать ее ресурсы с максимальной отдачей, направленный на поддержание максимальной финансовой устойчивости и оценку правильности ведения ее финансовой отчетности» [9, с. 81]
Д.М. Токун Регулярный системный процесс по проверке финансовых аспектов текущей деятельности компании на предмет ее эффективности, экономичности, законности, а также процесс выработки рекомендаций по устранению выявленных недостатков и предотвращение их появления в будущем [10, с. 17]
внутреннего финансового контроля, однако, с другой — слабо отражает аспекты управленческой деятельности, осуществляемой на основе проводимых контролирующих действий. Кроме того, рассматриваемые документы вводят понятие «разумная уверенность», которое в условиях современной экономической нестабильности требует конкретизации с учетом специфики проверяемой организации.
Многие авторы (Л. В. Завьялова, К. Е. Шиле-хин, Д. М. Токун), определяя внутренний финансовый контроль, говорят о системности процесса его реализации, что позволяет утверждать наличие взаимодействующих структурных элементов в рамках данной экономической категории. Как следствие, возникает вопрос о необходимости определить данные компоненты и взаимосвязи между ними с учетом потребностей рассматриваемых на практике организаций.
Удачное и в определенной степени новаторское определение дает А. А. Большов, который выделяет в качестве основных контролируемых показателей «стоимостные параметры всех сфер деятельности организации», также подчеркивая значимость внутреннего финансового контроля с точки зрения процесса принятия управленческих решений и их реализации.
М. В. Мельник определяет три основных направления в рассмотрении содержания внутреннего финансового контроля. Так, автор анализирует данную категорию как одну из стадий управленческого цикла, как самостоятельный бизнес-процесс, а также как форму обеспечения обратной связи управляющей системы с
управляемой на всех уровнях взаимодействия. При этом особо подчеркивается, что практическое воплощение системы внутреннего финансового контроля напрямую зависит от специфики бизнес-процесса, что и обусловливает разнообразие регламентов и стандартов контроля [4, с. 92-93, 95].
Значительный вклад в изучение и развитие внутреннего финансового контроля внес В.Н. Жуков, который рассматривает проблемы и перспективы контроля с различных ракурсов и с применением множественных подходов. В своих трудах автор определяет место финансового контроля в системе внутреннего контроля компании, рассматривает объекты, содержание, предмет исследования, цели внутреннего финансового контроля. При этом В.Н. Жуков говорит о том, что данная экономическая категория объединяет в себе функцию бухгалтерского (финансового) учета и функцию управления финансами компании, эффективное сочетание которых на практике позволяет разрешить многие задачи и проблемы [11, с. 22]. Ученый подчеркивает, что на современном этапе корпоративный контроль финансов выходит за рамки простого соотнесения плановых и фактических показателей и утверждается как «средство оценки экономической эффективности, оценки и локализации финансовых рисков, мониторинга, моделирования, координации управленческих усилий».
Т. Ю. Серебрякова, рассматривая основные аспекты осуществления риск-ориентированного внутреннего контроля, анализирует понятия «хозяйственный», «финансовый»,
«экономический контроль». Автор приходит к выводу о том, что финансовый контроль определяется сферой отношений внутри системы управления, ограничивается финансовыми (денежными) потоками и осуществляется исключительно в рамках бухгалтерского (финансового) учета. Т.Ю. Серебрякова предлагает рассматривать именно экономический контроль, определяемый как контроль за финансовыми показателями, обобщенными данными бухгалтерского (финансового) и управленческого учета и состоянием их контрольных функций, а также налогового учета. Автор подчеркивает, что в отличие от финансового экономический контроль подразумевает использование информации, систематизированной во всех системах учета, в том числе бухгалтерского, управленческого, налогового и статистического.
Кроме того, Т.Ю. Серебрякова дает обоснование для разделения понятий «внутрихозяйственный» и «внутренний контроль». Она утверждает, что под внутрихозяйственным контролем необходимо понимать контроль в значении функции управления, в то время как внутренним контролем следует называть совокупность конкретной функции управления и сквозного контроля всех хозяйственных процессов со всех возможных точек зрения. Таким образом, внутренний контроль представляется более широкой категорией по сравнению с внутрихозяйственным контролем [12, с. 6-9].
Говоря о существующем выделении внутреннего и корпоративного финансового контроля, необходимо отметить, что данные понятия в настоящее время зачастую употребляются как тождественные. Однако первоначально понятие корпоративного контроля ассоциировалось исключительно с деятельностью крупных по своему масштабу организаций, применительно к которым можно было употребить термин «корпорация» [13, с. 15]. Внутренним же финансовым контролем называлась любая деятельность по осуществлению проверки различных аспектов финансовых взаимоотношений по инициативе проверяемой организации независимо от ее масштабов.
Стоит согласиться, что вопросы формирования, оценки эффективности, ключевых
показателей системы финансового контроля в настоящий момент имеют большую значимость именно для крупных хозяйствующих субъектов. Сложность их структуры, масштабы проводимых операций, значительная доля транснациональных сделок, регулирование которых затруднено на законодательном уровне, активная деятельность на финансовом рынке обусловливают необходимость постоянного совершенствования и доработки корпоративного финансового контроля. Тем не менее понятия внутреннего и корпоративного финансового контроля в работах многих ученых выступают в качестве единой экономической категории.
Анализ различных подходов к определению финансового контроля с учетом возможных методов его практической реализации позволяет утверждать, что в настоящее время граница между внутрихозяйственным и внутренним финансовым контролем максимально размыта. Безусловно, детально обозначив составляющие данных категорий, можно попытаться в определенной степени разграничить их. Однако с точки зрения практического применения такая классификация не играет значимой роли, в связи с чем употребление рассматриваемых понятий в качестве тождественных не является ошибочным.
Что касается термина «корпоративный финансовый контроль», его употребление как обособленного понятия можно считать обоснованным, поскольку состав, уровни и взаимосвязи системы контроля в рамках корпорации будут существенно отличаться от аналогичной структуры внутри любого другого экономического субъекта. В условиях применения данного подхода представляется логичным дополнить данную классификацию, обособив финансовый контроль в экономических субъектах, отличных от корпорации, в качестве отдельной категории.
Многие авторы ведут дискуссии по вопросу соотнесения понятий «внутренний контроль» и «внутренний аудит». С одной стороны, основу внутреннего контроля составляет процедура аудита, реализация которой позволяет в полной мере достичь поставленных перед контролирующим подразделением целей и задач. С другой
стороны, согласно Международному стандарту аудита 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудитора» целью аудита может выступать проверка, оценка и мониторинг внутреннего контроля, т.е. система внутреннего финансового контроля может сама являться объектом внутреннего аудита [14].
Д. В. Бобылёв, определяя место и роль внутреннего контроля в рамках страховой организации, подчеркивает, что функции контроля и аудита тесно переплетены, что проявляется иногда даже в создании единого подразделения по осуществлению внутреннего контроля и аудита. Однако такой подход приводит к тому, что деятельность по организации внутреннего контроля по сути сводится к поддержке и обеспечению внутреннего и внешнего аудита. Автор считает подобный подход ошибочным, утверждая, что внутренний финансовый контроль не должен замыкаться только на проведении аудита, инвентаризации имущества и обязательств, страховом менеджменте. Построение грамотной системы внутреннего финансового контроля позволит расширить круг охватываемых в сфере управления финансами проблем и способствовать их решению [15, с. 90-93].
Подход Д. В. Бобылёва отражает логику реализации управленческой деятельности в организации. Можно говорить о том, что важной задачей компании является создание комплексной системы контроля, одним из элементов которой будет выступать контроль финансовой составляющей ее деятельности. При этом инструментом реализации финансового контроля будет внутренний аудит, направленный на реализацию определенных задач финансового контроля. Сама система контроля действительно может выступать в качестве объекта внутреннего аудита в рамках конкретно поставленных задач. Однако обобщение, определяющее контроль исключительно как одну из сфер воздействие аудита, не отражает полного комплекса управленческих взаимосвязей организации.
Мнения ученых по вопросу определения понятий «финансовый контроль» и «финансовый контроллинг» также расходятся. И.В. Погодаева и И. Т. Коваленко считают, что финансовый контроллинг является формой
внутреннего контроля, обеспечивающей концентрацию контрольных действий на наиболее приоритетных направлениях финансовой деятельности, своевременное выявление и отклонение фактических результатов от предусмотренных, принятие оперативных управленческих решений. Таким образом, понятие финансового контроля трактуется ими как более широкое по сравнению с финансовым контроллингом [16, с. 224].
Напротив, коллектив авторов под руководством Н.А. Казаковой утверждает, что контроллинг представляет собой «интегрированную систему, объединяющую важнейшие функции стратегического управления». В качестве одной из составляющих данной интегрированной системы, согласно мнению ученых, выступает финансовый контроль, т.е. он является одним из компонентов контроллинга [17, с. 56-58].
М.А. Вахрушина рассматривает сущность контроллинга прежде всего в сопоставлении с управленческим учетом. Автор подчеркивает единство их целей, задач, функций, делает вывод об особом положении данных категорий «на пересечении учета, информационного обеспечения, контроля и координации предпринимательской деятельности». Иными словами, контроль воспринимается как составной элемент, одна из областей, формирующих направления реализации мероприятий контроллинга. При этом М. А. Вахрушина также затрагивает вопрос существующего затруднения в сфере разграничения терминов «контроллинг» и «контроль», замечая, что употребление контроллинга тождественно контролю позволяет трактовать его только как совокупность возможностей и условий применения различных форм, методов и рычагов контроля, что ограничивает его реальное содержание [18, с. 17-20].
Изучение подходов к пониманию контроля и контроллинга еще раз позволило подчеркнуть необходимость обоснованного применения терминологии в рамках корпоративного управления. Контроллинг, являясь относительно новым термином с точки зрения отечественной практики, признается далеко не всеми авторами. Его значительное содержательное соответствие управленческому учету пока не находит
однозначного разрешения, что усложняет понимание всей учетно-контрольной функции управления. Если же все-таки выделять контроллинг как особый фундамент, обеспечивающий достижение стратегических и тактических целей организации за счет грамотной организации системы управления, то финансовый контроль будет выступать одним из направлений реализации контроллинга.
Таким образом, понятия «внутренний (внутрихозяйственный) финансовый контроль», «корпоративный финансовый контроль», «контроллинг», «внутренний аудит» можно выстроить в виде определенной иерархии. Авторское понимание данного вопроса представлено на рисунке.
Необходимо отметить, что в зарубежной литературе также отсутствует единое понимание терминологии, касающейся вопросов внутреннего финансового контроля. Так, широко употребляемый термин internal control, как правило, связан исключительно с контролем финансовой отчетности, что ограничивает
возможное его понимание. В свою очередь термин corporate control используется в более широком смысле, охватывая не только вопросы финансового контроля. Чаще всего, говоря о внутреннем финансовом контроле, зарубежные авторы используют определение, представленное в Докладе COSO по вопросу обозначения концептуальных основ внутреннего контроля4.
Специфику исследованиям иностранных авторов придают также отличия отечественного и зарубежного законодательства, подходов к управлению компаниями, отраслевые и национальные особенности. Тем не менее, несмотря на разницу понимания самой категории, можно утверждать, что в целом вопросы внутреннего финансового контроля за рубежом разработаны гораздо глубже, а исследования в данной сфере имеют прикладной характер и серьезное эмпирическое обоснование.
Фундаментальные исследования Ч. Хил-ла, появившиеся еще в 70-80-х годах XX в., установили взаимосвязь между финансовыми
Контроллинг как особая функция менеджмента, фундамент управления организацией
Внутренний (внутрихозяйственный) финансовый контроль как ключевое направление реализации контроллинга
Внутренний аудит как инструмент реализации внутреннего финансового контроля
Иерархия понятий «контроллинг», «внутренний финансовый контроль», «внутренний аудит»
4 Официальный сайт Комитета организаций — спонсоров Комиссии Тредвея [Электронный ресурс]. URL: http:// www.coso.org/ (дата обращения: 02.05.2016).
результатами фирмы, ее стратегией, размером и корпоративным финансовым контролем. На основе эмпирического анализа, осуществленного с применением математического моделирования, выделялись различные типы внутреннего финансового контроля и оценивалась их эффективность. Подобный подход позволил выявить основные сферы воздействия внутреннего финансового контроля и перспективы его совершенствования [19, с. 407-408]. Среди основных зарубежных авторов, внесших вклад в исследования в сфере корпоративного финансового контроля, можно выделить А. Чемберза, Р. Грин-вуда, Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера.
Финансовый контроль внутри организации в современных трудах зарубежных ученых рассматривается с различных позиций. По словам А. Гоша и Й. Ли, все современные зарубежные исследования в сфере внутреннего финансового контроля можно разделить на два направления. Представители первого направления фокусируются на изучении причин возникновения проблем внутреннего контроля и основных характеристиках компаний со слабой системой внутреннего финансового контроля. Второе направление основано на исследовании последствий несовершенств системы финансового контроля организации, среди которых оценивается реакция рынка ценных бумаг, финансовый результат деятельности и стоимость капитала [20, с. 322-325].
Широкий круг иностранных авторов (Т. Бапезси, М. Рго2ап, И.Б. Рго2ап) исследуют вопросы взаимодействия и взаимовлияния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и управления структурой организации. Ученые не только эмпирически подтверждают наличие тесной взаимосвязи между перечисленными функциональными подсистемами компании, но и подчеркивают значимость их взаимной интеграции в условиях длительных циклических изменений внешней экономической среды. Особое внимание уделяется возможности применения комплексного контрольного инструмента в финансовой сфере в целях минимизации финансовых рисков и достижения плановых показателей стратегического менеджмента [21, с. 589-593].
Внутренний финансовый контроль исследуется некоторыми авторами (Aldonio Ferreira, David Otley; R. Ryan Harley, A. Trahan Emery) с точки зрения одного из элементов цельной системы управления эффективностью организации. Построение подобной системы в обязательном порядке предполагает выделение ключевых показателей контроля, в том числе финансовых показателей. По мнению авторов, данный вопрос представляет собой широкое поле для исследований, поскольку анализ конкретных финансовых результатов и их сравнение с плановыми показателями будет иметь свою специфику для различных уровней оценки (уровень подразделения, отдельной хозяйственной единицы, группы компаний) и функциональных подсистем [22, с. 267-273; 23].
Исходя из представленных выше точек зрения, можно сделать вывод о том, что в современных экономических условиях имеет место разнообразие подходов к пониманию содержания категории внутреннего финансового контроля. Сущность данного понятия определяется авторами, исходя из конкретных практических целей, задач и условий.
Обобщая представленные подходы, можно утверждать, что под внутренним (внутрихозяйственным) финансовым контролем понимается одно из направлений реализации управленческого воздействия внутри экономического субъекта, обеспечивающее результативное достижение поставленных руководством целей и задач, реализуемое на практике посредством построения системы взаимосвязанных элементов, включающих субъекты, объекты, методы, формы, принципы контроля.
В связи с повышением актуальности вопросов финансового контроля в современных условиях представляется необходимым конкретизировать проблемы и перспективы внутреннего финансового контроля с точки зрения практических аспектов его реализации.
Проблемы и перспективы изучения внутреннего финансового контроля
Как отмечалось выше, в современной стремительно трансформирующейся экономической среде хозяйствующие субъекты направляют
свои усилия на поиск нестандартных подходов к управлению своими финансами для достижения наилучших результатов. В связи с этим формируются новые направления и в исследованиях внутреннего финансового контроля. Обобщив изученный теоретический материал, можно выявить следующие основные тенденции.
Несмотря на наличие различных точек зрения, в настоящее время одним из лидирующих подходов к изучению вопросов внутреннего финансового контроля является системный подход. Сопоставление теоретических аспектов финансового контроля и практических особенностей его осуществления позволило сделать однозначный вывод о том, что реализация контрольной функции должна носить регулярный и структурированный характер, преследовать конкретно зафиксированные цели и задачи, достижение которых возможно лишь с использованием определенных, соответствующих ситуации методов. Решение подобного вопроса возможно в рамках системного подхода к изучению внутреннего финансового контроля, что предполагает выделение его структурных компонентов и взаимосвязей между ними. Построение эффективно работающей системы финансового контроля внутри организации является одним из актуальных направлений исследований в современных корпоративных финансах. При этом результативность подобной системы должна быть оправдана как с теоретической, так и с практической точки зрения.
Большое внимание в аспекте изучения финансового контроля стало уделяться стоимостным показателям, причем они рассматриваются не только в качестве ориентировочных финансовых критериев стабильной деятельности, но и как целевые показатели, достижение которых обеспечит руководству организации получение дополнительных экономических выгод. Таким образом, многие авторы предлагают стоимостной подход к управлению организацией как основу построения системы внутреннего финансового контроля. Это означает, что в качестве актуальной цели изучения инициативного финансового контроля выступает принятие рациональных управленческих решений в
аспекте регулирования стоимости организации как имущественного комплекса.
Особую значимость данный вопрос приобретает в рамках сложных с точки зрения структуры организаций, например холдингов. Здесь процесс построения внутренней системы контроля затрудняется из-за совокупности причин, начиная от масштабов и широкого профиля осуществляемой деятельности и заканчивая возникновением внутренних агентских конфликтов. Для крупных организаций важной задачей является определение значимых контролируемых показателей. Во всем многообразии денежных потоков и финансовых взаимоотношений необходимо выделить именно те, которые будут оказывать максимальное воздействие на стоимостные показатели компании и организовывать их максимально достоверный и результативный контроль.
Еще одной проблемой выступает наличие практических особенностей функционирования конкретных хозяйствующих субъектов, которые определяют специфические элементы системы внутреннего финансового контроля. К таким особенностям можно отнести характерные черты среды функционирования, воздействие определенного набора внутренних и внешних факторов, внутреннюю структуру организации. Наиболее очевидным направлением совершенствования финансового контроля в рамках данного аспекта является учет отраслевой специфики организации в процессе построения внутренней контрольной системы. Именно поэтому многие авторы рассматривают проблемы построения внутреннего финансового контроля применительно к предприятиям одной отрасли (комплекса смежных отраслей). Естественно, что система контролируемых показателей будет разительно отличаться, например, для обрабатывающей промышленности и торговли. Аналогичным отличительным критерием, играющим роль в построении системы финансового контроля, является масштаб организации.
Неоднократно подчеркивалось, что определяющей составляющей внутреннего финансового контроля является постановка целей его осуществления. Как правило, под такими
целями подразумевается выполнение текущих показателей в краткосрочном периоде. Однако в последнее время как в отечественной, так и в зарубежной литературе стал популярен подход, предполагающий финансовое измерение стратегических целей организации, т.е. финансовое измерение стратегии компании [24]. Данный подход предполагает разработку определенных финансовых показателей стратегии организации, контроль которых выступает первостепенным вопросом управления фирмой. В связи с этим начало формироваться новое понятие — «стратегический финансовый контроль».
На данный момент указанное понятие очень слабо разработано в России. Среди зарубежных ученых широко распространено мнение о существовании тесной взаимосвязи между стратегическим управлением организацией и финансовым контролем ее деятельности, а также присутствует конкретное понимание необходимости финансового измерения действий руководства в сфере стратегического управления и планирования, разработаны определенные его элементы [25]. Тем не менее как таковое понятие стратегического финансового контроля требует серьезного теоретического и практического обоснования и совершенствования.
Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод о том, что внутренняя финансовая среда организации трансформируется в соответствии с современными экономическими тенденциями, в связи с чем возникают все новые направления разработки и совершенствования привычных понятий. Названные тенденции в изучении внутреннего финансового контроля, сформулированные на основе обобщения теоретического опыта, представленного в экономической литературе, позволяют в дальнейшем конкретизировать саму категорию финансового контроля в организации. Подобный подход будет способствовать появлению более обоснованных выводов по вопросам построения системы внутреннего финансового контроля на практике.
Заключение
Таким образом, изучены теоретические аспекты осуществления внутреннего финансового
контроля в организации с использованием огромного многообразия подходов к трактовке данного термина, а также неоднозначности определения его составных элементов.
Проведенный анализ позволил сделать вывод о том, что вопросы построения эффективной системы внутреннего финансового контроля в настоящий момент являются особо актуальными и широко исследуются как в отечественной, так и в зарубежной литературе. Изучение существующих подходов позволило определить внутренний (внутрихозяйственный) финансовый контроль как одно из направлений реализации управленческого воздействия внутри экономического субъекта, обеспечивающее результативное достижение поставленных руководством целей и задач, реализуемое на практике посредством построения системы взаимосвязанных элементов, включающих субъекты, объекты, методы, формы, принципы контроля.
Рассмотрение вопроса соотношения категорий контроллинга, контроля и аудита внутри экономического субъекта стало основой для построения иерархии понятий контрольно-учетной функции. Было предложено рассматривать внутренний финансовый контроль как одно из важнейших направлений реализации контроллинга, выступающего фундаментом, обеспечивающим достижение целей организации. Внутренний аудит при этом был определен как один из инструментов, используемых в процессе осуществления внутреннего финансового контроля.
Усиление роли контрольной функции на современном этапе обусловило необходимость выявления ключевых направлений развития внутреннего финансового контроля. Среди отмеченных тенденций можно назвать усиление роли системного и стоимостных подходов, необходимость учета специфических особенностей организации при разработке системы внутреннего финансового контроля (в том числе отраслевых и структурных), выделение новых понятий и направлений в рамках корпоративного финансового контроля. Изучение данных тенденций позволит решить актуальные практические проблемы, возникающие на предприятиях различного масштаба, с одной стороны, а также конкретизировать само
понятие как с теоретической, так и с практиче- рования системы внутреннего финансового
ской точки зрения — с другой. контроля, максимально адаптированной к его
Представленная работа может служить от- потребностям и учитывающей в совокупности
правной точкой для изучения вопросов форми- его специфические особенности.
Литература
1. Кучерова Е.В., Останина Е.В., Тюленева Т.А., Черепанова Н.А. Внутренний финансовый контроль как обязательное условие эффективности деятельности корпораций // Вестник Кузбасского государственного технического университета. 2015. № 1 (107). С. 126-130.
2. Бобошко В.И. Взаимосвязь внутреннего и внешнего финансового контроля // Инновационное развитие экономики. 2013. № 2 (14). С. 65-69.
3. Большов А. А. Совершенствование системы внутреннего (корпоративного) финансового контроля на предприятиях сферы услуг: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. М., 2010. 147 с.
4. Мельник М.В. Развитие внутреннего финансового контроля и аудита в коммерческих организациях // Казанский экономический вестник. 2014. № 6 (14). С. 89-98.
5. Жуков В .Н. Система внутреннего финансового контроля в корпорациях: содержание и инструменты моделирования: монография. М.: ИНФРА-М, 2016. 212 с.
6. Завьялова Л. В., Шилехин К.Е. Внутренний финансовый контроль в условиях нового законодательства // Вестник Омского университета. Сер. Экономика. 2013. № 4. С. 88-99.
7. Зевайкина А. Н. Соотношение понятий «мошенничество» и «недобросовестные действия» при осуществлении внутреннего финансового контроля // Вестник Самарского государственного университета. 2014. № 11-1 (122). С. 193-202.
8. Серебрякова Т.Ю. Риск организации и внутренний экономический контроль: монография. М.: ИНФРА-М, 2016. 111 с.
9. Степанова Т.С. Внутренний финансовый контроль в системе управления рисками // Наука и образование: хозяйство и экономика; предпринимательство; право и управление. 2016. № 2 (69). С.81-84.
10. Токун Д.М. Система внутрифирменного финансового контроля в организации телекоммуникационной отрасли: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. М., 2009. 195 с.
11. Жуков В.Н. Методологические приоритеты системной организации внутреннего финансового контроля в компаниях // Современные технологии управления. 2015. № 1 (49). С. 21-25.
12. Серебрякова Т. Ю. Теория и методология сквозного внутреннего контроля: монография. М.: ИНФРА-М, 2016. 328 с.
13. Егиян А.Н. Финансовый контроль в управлении коммерческой деятельностью корпорации: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. Краснодар, 2014. 165 с.
14. Кеворкова Ж.А. Внутренний аудит: учеб. пособие для студентов вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. 319 с.
15. Бобылёв Д.В. Место и роль внутреннего контроля в системе управления финансовыми рисками страховой организации // Сервис в России и за рубежом. 2012. № 7 (34). С. 89-96.
16. Погодаева И.В., Коваленко И.Т. Внутренний финансовый контроль в системе управления организацией // Модернизация экономики и управления: сб. науч. статей II Международ. научно-практич. конференции / под общ. ред. В.И. Бережного. Ставрополь, 2014. С. 223-225.
17. Казакова Н.А., Хлевная Е.А., Ангеловская А.А. Финансовый контроллинг в холдингах: монография. М.: ИНФРА-М, 2016. 237 с.
18. Вахрушина М. А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33. С. 12-23.
19. Charles W. L. Hill. Corporate Control Type, Strategy, Size and Financial Performance // Journal of Management Studies. Sep. 1988. Vol. 25. Issue 5. P. 403-417.
20. Ghosh Aloke, Lee Yong Gyu. Financial Reporting Quality, Structural Problems and the Informativeness of Mandated Dislosures on Internal Controls // Journal of Business Finance & Acconting. Apr/May 2013. Vol. 40. Issue 3/4. Р. 318-349.
21. Dänescu T., Prozan M., Prozan R. D. Perspectives regarding accounting — corporate governance — internal control // Procedia Economics and Finance. 2015. Vol. 32. P. 588-594.
22. Ferreira Aldonio, Otley David. The design and use of performance management systems: An extended framework for analysis // Management Accounting Research. 2009. Vol. 20. P. 263-282.
23. Harley R. Ryan, Emery A. Trahan. Corporate Financial Control Mechanisms and Firm Performance: The Case of Value-Based Management Systems // Journal of Business Finance & Acconting. Jan/March 2007. Vol. 34. Issue 1/2. P. 111-138.
24. Ивашковская И.В. Финансовые измерения корпоративных стратегий. Стейкхолдерский подход: монография. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2013. 320 с.
25. Asch D. Strategic control: A problem looking for a solution // Long Range Planning. 1992. Т. 25. № 2. С.105-110.
References
1. Kucherova E.V., Ostanina E.V., Tjuleneva T.A., Cherepanova N.A. Vnutrennij finansovyj kontrol' kak objazatel'noe usloviye effektivnosti dejatel'nosti korporatsij [Internal financial control as an obligatory condition of corporate activity efficiency]. Vestnik Kuzbasskogo gosudarstvennogo tehnicheskogo universiteta — The Cusbass State Technical University Bulletin, 2015, no. 1 (107), pp. 126-130 (in Russian).
2. Boboshko V.I. Vzaimosvjaz' vnutrennego i vneshnego finansovogo kontrolja [The connection between internal and external financial control]. Innovatsionnoye razvitiye ekonomiki — Innovative economic development, 2013, no. 2 (14), pp. 65-69 (in Russian).
3. Bol'shov A.A. Sovershenstvovanie sistemy vnutrennego (korporativnogo) finansovogo kontrolja na predprijatijah sfery uslug [The development of internal (corporate) financial control system in service companies]. Research project, Moscow, 2010, 147 p. (in Russian).
4. Mel'nik M.V. Razvitie vnutrennego finansovogo kontrolya i audita v kommercheskih organizatsijah [Internal financial control and audit developing in commercial organizations]. Kazanskiy ekonomicheskiy vestnik — Kazan economic bulletin, 2014, no. 6 (14), pp. 89-98 (in Russian).
5. Zhukov V.N. Sistema vnutrennego finansovogo kontrolja v korporatsijah: soderzhanie i instrument modelirovaniya [Internal financial control system in corporations: its content and modeling instruments]. Monograph. Moscow, INFRA-M, 2016, 212 p. (in Russian).
6. Zav'jalova L.V., Shilehin K. E. Vnutrenniy finansoviy kontrol' v uslovijah novogo zakonodatel'stva [Internal financial control under the conditions of new legislature]. Vestnik Omskogo universiteta — Omsk University Bulletin, 2013, no. 4, pp. 88-99 (in Russian).
7. Zevajkina A.N. Sootnoshenie ponyatiy «moshennichestvo» i «nedobrosovestnye dejstviya» pri osushhestvlenii vnutrennego finansovogo kontrolya [The relation between "fraud" and "unfair acting" notions in internal financial control realization]. Vestnik Samarskogo gosudarstvennogo universiteta — Samara State University Bulletin, 2014, no. 11-1 (122), pp. 193-202 (in Russian).
8. Serebrjakova T. Ju. Risk organizatsii i vnutrenniy ekonomicheskiy kontrol' [Organization's risk and internal economic control]. Monograph. Moscow, INFRA-M, 2016, 111 p. (in Russian).
9. Stepanova T.S. Vnutrenniy finansoviy kontrol' v sisteme upravleniya riskami [Internal financial control in the system of risk management]. Nauka i obrazovanie: hozyajstvo i ehkonomika; predprinimatel'stvo; pravo i upravlenie — Science and education: economy and financial economy; entrepreneurship; law and governance, 2016, no. 2 (69), pp. 81-84 (in Russian).
10. Tokun D. M. Sistema vnutrifirmennogo finansovogo kontrolya v organizattsii telekommunikatsionnoy otrasli [Internal financial control system in telecommunication organizations]. Research project. Moscow, 2009, 195 p. (in Russian).
11. Zhukov V. N. Metodologicheskie prioritety sistemnoy organizacii vnutrennego finansovogo kontrolja v kompanijah [Methodological priorities of systematical internal financial control organization in the company]. Sovremennye tehnologii upravleniya — Modern management technologies, 2015, no. 1 (49), pp. 21-25 (in Russian).
12. Serebrjakova T. Ju. Teoriya i metodologiya skvoznogo vnutrennego kontrolya [Theoretical and methodological aspects of pervasive financial control]. Monograph. Moscow, INFRA-M, 2016, 328 p. (in Russian).
13. Egiyan A. N. Finansoviy kontrol' v upravlenii kommercheskoy deyatel'nost'ju korporatsii [Financial control in corporate commercial activity management]. Research project. Krasnodar, 2014, 165 p. (in Russian).
14. Kevorkova Zh. A. Vnutrenniy audit: ucheb. posobie dlya studentov vuzov [Internal audit: learning guide for university students]. Moscow, JUNITI-DANA, 2013, 319 p. (in Russian).
15. Bobylev D.V. Mesto i rol' vnutrennego kontrolya v sisteme upravleniya finansovymi riskami strahovoy organizatsii [The place and the role of internal control in financial risks management system of the insurance company]. Servis v Rossii i za rubezhom — Service in Russia and abroad, 2012, no. 7 (34), pp. 89-96 (in Russian).
16. Pogodaeva I. V., Kovalenko I. T. Vnutrenniy finansoviy kontrol' v sisteme upravleniya organizatsiey [Internal financial control in organization management system]. Modernizaciya ehkonomiki i upravleniya — Modernization of economics and management, 2014, pp. 223-225 (in Russian).
17. Kazakova N.A., Hlevnaja E.A., Angelovskaja A. A. Finansovyy kontrolling v holdingah [Financial controlling in holdings]. Monograph. Moscow, INFRA-M, 2016, 237 p. (in Russian).
18. Vahrushina M. A. Problemy i perspektivi razvitiya rossijskogo upravlencheskogo ucheta [Problems and prospects of Russian management accounting developing]. Mezhdunarodnyy buhgalterskiy uchjot — International accounting, 2014, no. 33, pp. 12-23 (in Russian).
19. Charles W. L. Hill. Corporate Control Type, Strategy, Size and Financial Performance. Journal of Management Studies, sep. 1988, vol. 25, issue 5, pp. 403-417 (in English).
20. Ghosh Aloke, Lee Yong Gyu. Financial Reporting Quality, Structural Problems and the Informativeness of Mandated Dislosures on Internal Controls. Journal of Business Finance & Acconting, apr/may 2013, vol. 40, issue 3/4, pp. 318-349 (in English).
21. Dànescu T., Prozan M., Prozan R. D. Perspectives regarding accounting — corporate governance — internal control. Procedia Economics and Finance, 2015, vol. 32, pp. 588-594 (in English).
22. Ferreira Aldonio, Otley David. The design and use of performance management systems: An extended framework for analysis. Management Accounting Research, 2009, vol. 20, pp. 263-282 (in English).
23. Harley R. Ryan, Emery A. Trahan. Corporate financial control mechanisms and firm performance: the case of value-based management systems. Journal of business Finance & Acconting, jan/march 2007, vol. 34, issue 1/2, pp. 111-138 (in English).
24. Ivashkovskaya I. V. Finansoviye izmereniya korporativnyh strategiy. Steykholderskiy podhod [The financial measurements of corporate strategies. Stakeholders approach]. Monograph. Moscow, INFRA-M, 2013, 320 p. (in Russian).
25. Asch D. Strategic control: A problem looking for a solution. Long Range Planning, 1992, vol. 25, no. 2, pp. 105-110 (in English).
