CC BY
399
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Управленческий учет
ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ И КОНТРОЛЛИНГ: КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ Татьяна Юрьевна СЕРЕБРЯКОВА", *, Ольга Юрьевна КУРТАЕВАь
a доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита,
Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации, Чебоксары, Российская Федерация
tserebryakova@rucoop.ru
b магистрант кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Чебоксарский кооперативный институт (филиал)
Российского университета кооперации, Чебоксары, Российская Федерация
olkurt@list.ru
"Ответственный автор
История статьи:
Принята 14.07.2015 Одобрена 16.07.2015
УДК 657.1
JEL: M41
Ключевые слова: внутренний контроль, контроллинг, управленческий учет, система управления, информационное обеспечение, риски
Аннотация
Предмет и тема. На фоне многообразия стратегий управления и контроля и возникновения созвучных терминов, таких как «внутренний контроль», «управленческий учет и контроллинг», несомненна актуальность систематизации этих понятий относительно друг друга.
Задачи. Задача представленной работы состоит в исследовании сущности контроллинга, управленческого учета и внутреннего контроля с научно-практической точки зрения в рамках дискуссии, а также в целях систематизации подходов к их определению и пониманию их сходств и различий.
Методология. При помощи метода сравнения проанализированы термины внутреннего контроля, управленческого учета и контроллинга с помощью сопоставления соответствующих категорий сущности, целей, задач, функций, а также объектов и субъектов. Также выявлены детерменические связи указанных понятий.
Результаты. Исследование показало сходство всех трех категорий: внутреннего контроля, управленческого учета и контроллинга. В то же время можно найти и различия между ними. Единое мнение о функциях контроллинга и управленческого учета еще не сформировалось. Сделан вывод об идентичности управленческого учета и контроллинга как комплексных систем управления эффективностью производства с учетом того смысла, который в России присутствует в понимании категории управленческого учета. По мнению авторов, управленческий учет — это не концепция управления, а это, скорее, концепция учета обслуживающей функции внутреннего контроля и, соответственно, управления. В любом случае внутренний контроль занимает собственную обособленную позицию самостоятельной функции управления.
Выводы и значимость. Сделан вывод о том, что управление и контроль первичны по отношению к планированию и учету, в связи с чем любые технологии управления или контроля, к которым относятся контроллинг и управленческий учет в отечественном понимании, не могут быть названы системами внутреннего контроля.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
В периоды падения потребительского спроса на фоне достаточно жесткой конкуренции и наличия разнообразного перечня замещающих товаров и услуг жизненно необходимо своевременно и гибко осуществить переход от экстенсивного подхода к формированию доходов организации к более интенсивному использованию внутренних резервов и улучшению качества использования как внешних ресурсов, так и ресурсов самой организации. Другими словами, от политики увеличения объемов необходимо переходить к поддержанию, а при благоприятном стечении обстоятельств
и к увеличению доходности каждой единицы продукции.
Общеизвестно, что увеличить доходность единицы продукции возможно двумя способами: за счет увеличения цены либо за счет сокращения себестоимости и (или) издержек. Прогнозируемое снижение покупательской способности россиян в 2015 г. не позволяет при планировании в краткосрочной перспективе опираться на фактор увеличения цены, так как в этом случае субъект бизнеса, скорее всего, потеряет в объемах реализации, а при неблагоприятном сценарии и собственную
долю рынка. Таким образом, выявление внутренних резервов и эффективное использование внутренних ресурсов организации всегда (а в современных условиях, особенно) актуальны для успешного ведения бизнеса.
В специальной литературе, в научных публикациях описываются различные информационно-аналитические системы, предназначенные для оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений, а также выработки стратегических и оперативных решений менеджмента. Основными из них являются концепции управленческого учета, контроллинга и внутреннего аудита, рассматриваемые в качестве систем внутреннего контроля, и нацеленные именно на решение задач эффективного управления1 [1, с. 71, 209; 2, с. 284; 3; 4]. В представленной статье исследуются понятия «внутренний контроль», «внутренний аудит», «управленческий учет» и «контроллинг» во взаимосвязях и различиях в целях понимания степени их идентичности. Рассмотрим терминологию, более опираясь на лингвистическую составляющую, нежели на сущностную.
Внутренний контроль как совокупность средств и методов обеспечения эффективной деятельности организации и сохранности ее активов, используемых руководством компании, в Кратком англо-русском экономическом словаре дословно переводится, как internal control2. Он является элементом системы управления организацией, без которого само по себе управление теряет смысл, поскольку без отслеживания его результатов посредством контроля становится непонятен эффект от управленческого воздействия [5, с. 91]..
Само слово «контроль» (фр. — controle) означает список, ведущийся в двух экземплярах; повторное возвращение к ранее рассмотренному вопросу, его проверка. На начальном этапе исследований в области контроля в начале XX в. происхождение слова «контроль» больше связывали с техникой счетно-ревизионной деятельности. По мнению российских ученых того времени, контроль в буквальном смысле означает «счет столбцов» (controllers, «конт» — счет, «рол» — список, столбец) [6] и уже, по мнению авторов, контроль означает пересчет, определенную сверку, производимую
1 Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33. С. 17-23.
2 Краткий англо-русский экономический словарь. 2015. URL: http://study-english.info/economic_vocabulary.php.
для понимания наличия или состояния объекта контроля. В этой связи очевидно можно вспомнить еще и такую форму контроля, как ревизия, которая как раз и предполагает проверку наличия, поскольку само слово «ревизия» происходит от латинского revisio, что означает «пересмотр» [6].
Термин «аудит» происходит от латинского глагола audire, что означает «слушать, выслушивать, слышать». По мнению С.В. Козменковой и С.А.Кемаевой, этот термин трактуется по-разному3. Можно согласиться с мнением Е.М. Мерзликиной и Ю.П. Никольской о том, что «основное значение этого слова связано не столько с контролем, сколько с наблюдением за какими-либо процессами» [7, с. 9], что придает несколько иной смысл контрольным действиям, предполагая не столько сверку по документам, сколько желание понять смысл проверяемого, его результат. Внутренний контроль применительно к отдельному экономическому субъекту является просто контролем, т.е. синонимом самого слова «контроль», поскольку контроль всегда внутренний, ведь он является частью менеджмента. Понятие «внутренний аудит» также английского происхождения (internal audit). Однако внутренний аудит не аналогичен аудиту, как в случае контроля и внутреннего контроля. Собственно аудит является формой внешнего финансового контроля, если контроль классифицировать по принадлежности к системе управления данного экономического субъекта. Внутренний же аудит, как определяют его сущность специалисты Института внутреннего аудита, «должен проводить оценку и способствовать совершенствованию процессов корпоративного управления, управления рисками и контролем, используя систематизированный и последовательный подходы (The internal audit activity must evalúate and contributed other improvement of governance, risk management, and control processes using a systematic and disciplined approach)»4. Однако, определяя его с научной точки зрения как форму внутреннего контроля, можно непроизвольно сузить понимание его сущности как научной категории по сравнению с тем смыслом и функциональным наполнением, которые придаются профессиональным
3 Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 3. С. 31-43.
4Международные основы профессиональной практики
внутреннего аудита. Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита. Стандарт 2100 «Сущность
работы внутреннего аудита». URL: http://www.iia-ru.ru/files/ documents_open/Standards%20rus%202014%20IIA%20022015. pdf.
сообществом — практикующими специалистами. По мнению авторов, высказываемому ранее, внутренний аудит — это концепция организации системы внутреннего контроля, которая, в отличие от формы, предполагает большую интеграцию в систему управления, затрагивая, помимо чисто контрольных, еще и управленческие функции [5, с. 200].
Понятие «контроллинг» пришло в Европу, как считается, из США в начале ХХ в., однако есть точка зрения, что этот термин все же попал в отечественную специальную литературу из немецких переводных изданий Д. Ханна [2] и других специалистов в этой области, в то время как в англоязычных странах распространение получил термин «управленческий учет» ( management accounting)5. В переводе с английского языка слово «контроллинг» ( controlling ) означает «контролирование» или «контролирующий». Лингвистически в английском языке окончание ing обозначает длящийся процесс. Другими словами, контроллинг — это длящийся контроль, т.е. непрерывно совершаемые контрольные действия.
С лингвистической точки зрения и контроллинг, и внутренний контроль — это непрерывное контролирование или сопоставление фактически достигнутых значений с запланированными или прогнозируемыми либо сопоставление фактического состояния объекта с ранее достигнутым или желаемым в целях создания наиболее благоприятных условий для достижения определенного результата хозяйственной деятельности путем минимизации существующих или возможных рисков.
В Руководстве для внутренних аудиторов Института внутренних аудиторов internal control с точки зрения бухгалтерского учета и аудита можно перевести как «процесс обеспечения достижения целей организации в эффективности оперативных действий, надежности финансовой отчетности и соблюдения законов, исполнения принятых положений и политик. Широкое понятие, внутреннего контроля предполагает все элементы управления рисками в организации»6. Основываясь на принципе непрерывности деятельности предприятия, очевидно, уместно говорить о непрерывности возникновения хозяйственных (экономических) процессов,
5 Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33. С. 17-23.
6 Sawyer's Guide for Internai Auditors 1. The Institute of Internai Auditors Research Foundation. 2012. P. 36. ISBN 978-0-89413-7211. URL: http://en.wikipedia.org/wiki/Internal_control.
изменений состояния активов и обязательств, соответственно возникновения и изменения рисков и, как следствие, непрерывности процесса их выявления и необходимости управления ими. Внутренний контроль можно рассматривать в этом контексте как непрерывный процесс контролирования любых рисков [8]. Однако, на взгляд авторов, сводить внутренний контроль только к контролю за рисками не вполне обоснованно, хотя логику цепочки (актив — процесс — риск — контроль) авторы считают вполне уместной, но несколько суживающей сущность контроля в управлении.
Ведущие отечественные специалисты в области контроллинга зачастую проводят параллели между контроллингом и управленческим учетом' [9]. По мнению одного из признанных ученых в области управленческого учета М.А. Вахрушиной, контроллинг и управленческий учет являются своеобразным механизмом саморегулирования на предприятии, обеспечивающим обратную связь в контуре управления8. Она считает, что и контроллинг, и управленческий учет обеспечивают адаптацию сложившейся традиционной системы учета к информационным потребностям управляющих лиц, а также координируют и поддерживают процессы планирования, контроля и регулирования. Однако авторы не разделяют этой точки зрения, так как функционально указанные процессы противоречат узкому значению слова «учет». Согласно словарю С.И. Ожегова, слово «учет» означает «установление наличия, количества чего-нибудь путем подсчетов или регистрацию с занесением в списки лиц, состоящих где-нибудь»9. Другими словами, учет обеспечивает фиксирование событий хозяйственной жизни, но не влияет на них. В случае наличия любого влияния учета на факт хозяйственной жизни возникает вопрос об объективности и беспристрастности такого учета. То есть при наличии функций воздействия — координирования, регулирования и контроля — нарушаются такие принципы учета, как объективность и осмотрительность. Любой учет как система сбора и систематизации информации является одним из инструментов контроля. Управленческий учет — это один из видов учета, который легко
7 Вахрушина М.А., Рассказова-Николаева С.А., Сидорова М.И. Управленческий учет. М.: ИПБР-БИНФА, 2007. 171 с.
8 Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33. С. 17-23.
9 Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. 4-е изд., доп. М.: Азбуковник, 2000. 940 с.
интегрируется в систему бухгалтерского учета, если его основывать на элементах и принципах, присущих бухгалтерскому учету. Существует точка зрения о том, что управленческий учет — это часть бухгалтерского учета. Такую точку зрения поддерживает доктор экономических наук А.И. Кибиткин с соавторами в книге «Учет и анализ в коммерческой организации»10. В отличие от финансового и налогового учета, обеспечивающих формирование информационной базы, в том числе и для внешних пользователей, и, как следствие, для проведения процедур внешнего контроля в специфических, не связанных с управлением целях, управленческий учет направлен на формирование базы данных исключительно для внутренних пользователей. Таким образом, управленческий учет ведется в целях формирования базы для проведения внутренних контрольных процедур. В то же время в задачи управленческого учета не входит формирование самих контрольных процедур. Другими словами, управленческий учет является одним из инструментов внутреннего контроля. В отличие от внутреннего контроля и контроллинга, как систем сбора и специальной обработки информации, управленческий учет обеспечивает только объективные сбор и систематизацию информации по заданному сценарию без влияния на сами хозяйственные операции, бизнес-процессы, а также способы достижения поставленных целей. Учету не присуща контрольная функция, но эффективный контроль без учета невозможен. При этом следует иметь в виду, что некоторыми учеными11 в нашей стране под управленческим учетом понимается некая система, элементами которой являются бюджетирование, собственно учет, внутренняя отчетность, анализ и контроль, что делает в таком понимании управленческий учет тождественным конроллингу.
Основную задачу контроллинга можно сформулировать как повышение качества принимаемых решений на всех уровнях управления на основе данных мониторинга изменений во внутренней и внешней среде организации и регламентации взаимодействия субъектов контроллинга. Обращаясь же к определению Р. Адамс основной задачи внутреннего контроля,
10 Кибиткин А.И., Дрождинина А.И., Мухометзянова Е.В., Скотаренко О.В. Учет и анализ в коммерческой организации: учеб. пособие. М.: Академия Естествознания, 2012.
11 Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный
бухгалтерский учет. 2014. № 33. С. 17-23.
можно наблюдать, что внутренний контроль призван обеспечить осуществление деятельности предприятия упорядоченно и эффективно, что вполне соответствует и может быть идентифицировано как регламентация взаимодействия и повышение качества управленческих решений [10]. Таким образом, задачи внутреннего контроля и контроллинга достаточно схожи, однако, по мнению авторов, это не ставит равенства между внутренним кониролем и контроллингом в силу того, что контроллинг — это созданная управленческая методика, а внутренний контроль — это функция управления, т.е. контроллинг — это модель, обслуживающая в том числе и внутренний контроль.
Спец иалист а ми, ис следу ющими конт роллинг, значительное внимание уделяется координирующей и сервисной функциям контроллинга. Таким образом, констатируется вспомогательная роль контроллинга, обслуживающая принятие управленческого решения. Система контроллинга обозначается как экспертно-консультативная, т.е. возможная и желательная, но вовсе не обязательная для обеспечения эффективного управления. Система же внутреннего контроля интегрирована в саму систему управления [11], и контроль обязателен на каждом этапе управления (от самоконтроля работника до управления всей организацией в целом). Система внутреннего контроля не просто координирует взаимодействие отдельных подразделений или работников, а четко регулирует эти взаимодействия через локальные нормативные акты, обязательные для исполнения всеми работниками. Кроме того, создание системы внутреннего контроля каждым экономическим субъектом в настоящее время в России закреплено законодательно в Законе «О бухгалтерском учете»12. Таким образом, каждый субъект бизнеса в Российской Федерации обязан организовать (регламентировать, так как контроль в любом случае присутствует при управлении) внутренний контроль, в то время как наличие системы контроллинга в организации демонстрирует скорее уровень развития управления и степень самоорганизации в условиях динамичных изменений внутренней и внешней бизнес-среды.
Сравнительная характеристика всех трех категорий приведена в таблице.
Можно наблюдать, что по каждому сравниваемому признаку размещено достаточно большое количество характеристик, зачастую противоположных по сути, что доказывает отсутствие единого научного подхода
12О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 04.11.2014).
Сравнительная характеристика внутреннего контроля, управленческого учета и контроллинга по классификационным признакам
Признак для сравнения Внутренний контроль Контроллинг Управленческий учет
Сущность Система наблюдения и проверки процесса функционирования и фактического состояния управляемого объекта в целях оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений и результатов их выполнения, выявления отклонений, устранения неблагоприятных ситуаций [1,с. 104] Система обеспечения сбора, обработки и предоставления руководству объективной целеориентированной информации, существенной для принятия управленческих решений и их реализации через целеполагание и составление планов, их координацию и контроль за выполнением. Система управления достижением целей. Форма управленческого учета*1 Система информационной поддержки (обеспечения информацией) управления [12]. Интегрированная система сбора и интерпретации информации о деятельности компании, в том числе о затратах, результатах деятельности подразделений и себестоимости продукции [13]
Цель Информационное обеспечение системы управления для получения возможности принятия эффективных решений [14] Получение, подготовка и проверка информации для ее использования в управлении организацией на достижение ее целей [15]. Повышение эффективности управления и адаптационных способностей организации к изменениям в ее внутренней и внешней среде [16]. Диагностирование фактического положения предприятия, сравнение его с прогнозируемым, выявление закономерностей и трендов относительно поставленной цели, предотвращение отрицательного влияния и внутренних, и внешних факторов на финансовый результат и позицию на рынке[15, 17] Информационное обеспечение принятия рациональных управленческих решений
Задачи Осуществление деятельности предприятия упорядоченно и эффективно, обеспечение соблюдения экономической политики руководства, обеспечение сохранности имущества, достижение качественного документирования операций [10] Повышение качества принимаемых решений на всех уровнях управления [8] на основе данных мониторинга изменений во внутренней и внешней среде организации и регламентации взаимодействия субъектов контроллинга Задачей бухгалтерского управленческого учета является составление отчетов..., информация которых предназначена для собственников предприятия (организации), где проводится учет, и его управляющих (менеджеров), т.е. для внутренних пользователей бухгалтерской информации*2
Функции Контрольная. Ана литиче екая. Регулирующая. Информационная Сервисная. Координирующая. Ана литиче екая. Контрольная. Информационная Сбор и фиксирование информации. Ана литиче екая, сервисная (модификация, интерпретация информации), информационная
СП ^
ч;
X © -1 Зе
ш s
зЧ
© ш
5 О ©
3-
"а
I
S S
а"
Ю СП
ю о
ю I
ю
> й-8 |
СО Ё.
Окончание таблицы
¡1 CD
Признак для сравнения
Внутренний контроль
Контроллинг
Управленческий учет
I
«
s s h В
о* С
Объект
Вся сфера хозяйственной деятельности, системы управления и внутреннего контроля в соответствии с делегированными полномочиями [1,0. 96]
Тенденции и закономерности движения и преобразования активов предприятия, капитала и обязательств, а также изменение потенциала достижения максимального результата [18]
Объектами бухгалтерского управленческого учета являются:
- затраты (текущие и капитальные) предприятия и его отдельных структурных подразделений — центров ответственности;
- результаты хозяйственной деятельности как всего предприятия, так и отдельных центров ответственности;
- внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен;
- бюджетирование и внутренняя отчетность*2
[19]_
Субъект
В осуществлении внутреннего контроля Должностные лица и сотрудники Должностные лица и сотрудники
должен участвовать весь персонал специализированных подразделений управляющей специализированных подразделений
экономического субъекта в соответствии подсистемы управляющей подсистемы с его полномочиями и функциями*3
Позиционирование Внутренний контроль должен в системе осуществляться на всех уровнях
управления управления экономическим субъектом,
Обеспечение работы системы управленческого контроля [20]. Методологическая подсистема системы управления [12]
во всех его подразделениях
*з
Информационная база, обеспечивающая исполнение управленческим аппаратом своих функций: планирования, анализа, контроля, регулирования
*' Ивашкевич В.Б. Проблемы теории управленческого учета и контроллинга // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 7. С. 2-14. п Бахрушина МЛ., Рассказоеа-Николаееа СЛ., Сидорова M.II. Управленческий учет: учеб. пособие. М.: ИПБР-БИНФА, 2007. 171 с.
*3 Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности».
ю
СП
ю о
ю ю
> Я-8 |
g I
CQ Ё.
к исследуемым понятиям. Следует иметь в виду, что подобных определений значительно больше, чем авторы смогли представить в связи с ограничениями ее объемов. Исходя из приведенных определений, можно сделать выводы: по своей сути и внутренний контроль, и контроллинг, и управленческий учет являются системами сбора и специальной обработки информации о функционировании предприятия и его экономическом состоянии относительно намеченных целей. Все системы призваны выявлять и устранять негативные отклонения и минимизировать риски. Целью систем является информационное обеспечение процесса принятия эффективного управленческого решения.
Путем наложения данных о системах внутреннего контроля и контроллинга на стратегии контроля по степени их централизации и, как первопричину, на стратегии управления, авторы выявили некоторую закономерность (см. рисунок): внутренний контроль присутствует при всех указанных стратегиях. Говорить о контроллинге можно только при определенных условиях, которые вносят особенности в организацию внутреннего контроля, например при выделении центров ответственности в учете, т.е. при более децентрализованной стратегии управления.
По мнению авторов, разделяя понятия внутреннего контроля и контроллинга, не следует считать, что отличие контроллинга от внутреннего контроля,
рассматривающего уже свершившиеся факты, заключается среди прочего и в том, что он нацелен на будущее и призван обеспечить достижение намеченной цели с наименьшими затратами. Стоит отметить, что при таком подходе совершенно упускается из виду сущность внутреннего контроля в части выявления и предотвращения негативных ситуаций, т.е. минимизации рисков.
Признавая прогрессивность контроллинга, авторы считают невозможным сужать понятие внутреннего контроля до исключительно набора процедур, нацеленных на сохранность имущества, обеспечение объективного учета и достоверной отчетности. Внутренний контроль — это контроль и оценка не только внутренних процедур, но и всех внутренних и внешних факторов, влияющих на деятельность экономического субъекта и его способность достигнуть намеченного результата. Очевидная схожесть основных научных категорий внутреннего контроля и контроллинга, согласно мнениям ведущих ученых в этой области (см. таблицу), также демонстрирует единую природу этих понятий. У субъекта бизнеса, преследующего любые определенные цели, не может отсутствовать контроль, так как без него невозможно определить, достигнута ли цель. Контроллинг же представляет собой концепцию контроля, которая обеспечивает эффективное управление и достижение намеченной
Системы внутреннего контроля и контроллинга при различных стратегиях управления и контроля
Полная централизация контроля
Максимальная децентрализация контроля
Субъект контроля
Стратегия контроля
Руководитель
Администрация
Руководители центров
ответственности
Каждый сотрудник
V1
V1
Централизованный личный контроль
Бюрократический контроль
Контроль за результатами
Культурный контроль
^ Контроллинг ^ Внутренний контроль у
цели с наименьшими затратами. Таким образом, вполне логично говорить о детерминической связи этих явлений, где необходимость внутреннего контроля является причиной, а возникновение контроллинга — следствием.
Возвращаясь к таблице в части управленческого учета, следует отметить, что существуют по крайней мере четыре точки зрения на его сущность и функции. В таблице указаны характеристики, применительно к различным взглядам на него, но, преимущественно, к тем, согласно которым под управленческим учетом понимается совокупность функций (бюджетирование, учет, отчетность и контроль), что в целом согласуется с функциями контроллинга. Если рассматривать обе системы (управленческий учет и контроллинг) как обеспечивающие управление производственными процессами, затратами и доходами, то можно предположить, что речь идет об одной и той же информационной системе управления под различными названиями.
По мнению авторов, во всех этих терминологических хитросплетениях следует искать причинно-следственные связи и исходить из них. В основе экономики лежит управление, которое невозможно без оценки его результатов посредством контроля. Для организации контроля необходимы сведения о предполагаемых результатах управления, получаемых при планировании (бюджетировании), и фактических, которые становятся известны благодаря учету. Вокруг этих производных функций управления и контроля — планирования и учета — сосредоточены все методики управления и, следовательно, контроля. Каждая из функций (планирование и учет) может быть представлена набором функций следующего, более низкого, порядка. Например, учет может быть представлен: системой счетов в разрезе активов и обязательств; принципом двойной записи; документацией и т.п. При таком наборе функций учета решаются определенные задачи управления в области контроля за наличием активов и обязательств. Если подключить функцию планирования и устанавливать плановые (нормативные) значения для активов и обязательств, то можно достичь решения задач управления и, соответственно, контроля за финансовыми показателями отчетности, рациональным движением денежных потоков и других экономических показателей, т.е. это будет концепция управления и контроля за рентабельностью, доходностью. Если учет
представить в виде набора других элементов (центры ответственности, документация, необязательность принципа двойной записи, денежный измеритель), а планирование представить в виде планирования затрат, продаж, маржинального дохода, то речь пойдет о концепции управления и контроля, называемой в отечественной литературе управленческим учетом в наиболее комплексном понимании, а в германской практике — контроллингом. Существуют концепции управления, целью которых является контроль за ростом стоимости или ценности компании, в связи с чем выстраиваются свои учетные системы и системы планирования. Концепции управления нельзя смешивать с концепциями контроля, которые применимы к любой концепции управления. Формы контроля разрабатывались с позиций технологии контроля и поэтому практически любая его форма применима к любой концепции управления.
Приведенные в таблице сведения по графе «Внутренний контроль» иллюстрируют подмену понятий, имеющую место в отечественной теории и практике управления. На основании данных, представленных в таблице, можно заключить, что нет никакой принципиальной разницы между внутренним контролем и контроллингом, внутренним контролем и управленческим учетом. А ведь и контроллинг, и управленческий учет — это инструменты внутреннего контроля, существующие в целях управления какими-то экономическими показателями деятельности организации. Таким образом, контроллинг, в отличие от контроля, создан для информационного обеспечения управления доходностью выпуска и реализации продукции. Внутренний контроль в этом дуэте является скорее потребителем его результатов, хотя их противопоставление не вполне корректно. Авторы разделяют точку зрения профессора В.Д. Ивашкевича13 о том, что назрела необходимость в качественной систематизации учетно-информационных категорий для их использования в научной и специальной литературе в целях обучения, практического применения, в противном случае в дальнейшем институциональные противоречия будут только накапливаться и усугубляться и, в конечном итоге, негативно воздействовать на качество учетно-информационного обеспечения управления.
13 Ивашкевич В.Б. Проблемы теории управленческого учета и контроллинга // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 7. С. 2-14.
Список литературы
1. Адамс Р. Основы аудита / пер. с англ. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1995. 589 с.
2. Anthony R.N. The Management Control Function. Boston, MA: Harvard Business School Press, 1988. 216 p.
3. Бурцев В.В. Внутренний контроль: Основные понятия и организация проведения // Менеджмент в России и за рубежом. 2002. № 4. С. 10-14.
4. Weber J., Schäffer U. Einführung in das Controlling. Stuttgart, Schäffer-Poeschel, 2011, 548 p.
5. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: Аудит, 1994. 557 с.
6. Дурденевский В. Государственный контроль в капиталистических странах (обзор законодательства) // Вестник государственного контроля. 1940. № 2. С. 48-56.
7. Лебедев П.В. Контроллинг: теория, методика, практика. Минск: ИВЦ Минфина, 2001. 151 с.
8. Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих. М.: Финансы и статистика, 1992. 208 с.
9. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2012. 368 с.
10. Окороков В.Р., Ветров А.А, Ю.А. Соколов. Введение в теорию контроллинга. СПб.: СПбГТУ, 2000. 249 с.
11. Попова Т.Д., Шмельцер Л.А. Совершенствование инструментария контроля издержек в системе управленческого учета: монография. Шахты : Изд-во ЮРГУЭС, 2005. 99 с.
12. Постникова О.Г. Современные подходы к организации системы внутреннего контроля. М.: МАКС Пресс, 2007. 11 с.
13. Reichmann T. Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten: Grundlagen einer systemgestützten Controlling-Konzeption. München, Vahlen, 2001, 877 p.
14. Серебрякова Т.Ю. Внутренний контроль и информационная система организаций: монография. Чебоксары: ЧКИ РУК, 2009. 228 с.
15. Серебрякова Т.Ю. Теория и методология сквозного внутреннего контроля. М.: ИНФРА-М, 2012. 328 с.
16. Соколов Б.Н., Рукин В.В. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика). М.: Экономика, 2007. 441 с.
17. HeiglA. Controlling — Interne Revision. Stuttgart, G. Fischer Verlag, 1989.
18. Шешукова Т.Г., ГуляеваЕ.Л. Теория и практика контроллинга. М.: Финансы и статистика; ИНФРА-М, 2008. 176 с.
19. Юдина Л.Н. Управленческий учет и контроллинг // Менеджмент в России и за рубежом 2005. № 1. С. 81-87. URL: http://dis.ru/library/detail.php?ID=25242.
20. Юсупова С.Я. Контроллинг в системе управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2008. № 10. С. 64-66.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Managerial Accounting
INTERNAL CONTROL AND CONTROLLING: CONCEPT-BASED SPECIFICS Tat'yana Yu. SEREBRYAKOVA3*, Ol'ga Yu. KURTAEVAb
a Cheboksary Cooperative Institute, Branch of Russian University of Cooperation, Cheboksary, Chuvash Republic, Russian Federation tserebryakova@rucoop.ru
b Cheboksary Cooperative Institute, Branch of Russian University of Cooperation,
Cheboksary, Chuvash Republic, Russian Federation
olkurt@list.ru
* Corresponding author
Abstract
Importance The variety of management and control strategies and the emergence of various terms like internal control, management accounting, and controlling necessitate the systematization of these concepts relative to one another.
Objectives The objectives of the study are to review the nature of controlling, management accounting, and internal control from the scientific and practical viewpoint within a scholarly dispute, and to systematize approaches to their definition and understanding their similarities and differences.
Methods We applied a method of comparison to analyze the concepts of internal control, management accounting, and controlling, and to consider their nature, objectives, functions, objects, and subjects.
Results The study shows similarities and differences of the three categories, i.e. internal control, management accounting, and controlling. There is no consensus about the functions of controlling and management accounting yet. We conclude on the identity of management accounting and controlling as integrated systems of performance management, taking into account the understanding of the meaning of the management accounting category, which exists in Russia. We believe management accounting is not a concept of management; it is rather an accounting concept of the supporting function of internal control and management. In any case, internal control takes an independent position of the self-supporting management function.
Conclusions and Relevance Management and control are primary in relation to planning and accounting; therefore, any technologies of management or control, which include controlling and management accounting as they are understood in Russia, can hardly be called the systems of internal control.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015 References
1. Adams R. Osnovy audita [Audit Framework]. Moscow, Audit, YUNITI Publ., 1995, 589 p.
2. Anthony R.N. The Management Control Function. Boston, MA, Harvard Business School Press, 1988, 216 p.
3. Burtsev V.V. Vnutrennii kontrol': Osnovnye ponyatiya i organizatsiya provedeniya [Internal control: concepts and organization]. Menedzhment v Rossii i za rubezhom = Management in Russia and Abroad, 2002, no. 4, pp.10-14.
4. Weber J., Schaffer U. Einführung in das Controlling. Stuttgart, Schaffer-Poeschel, 2011, 548 p.
5. Drury C. Vvedenie v upravlencheskii iproizvodstvennyi uchet [Management and Cost Accounting]. Moscow, Audit Publ., 1994, 557 p.
6. Durdenevskii V. Gosudarstvennyi kontrol' v kapitalisticheskikh stranakh (obzor zakonodatel'stva) [State control in capitalist countries (a legislative overview)]. Vestnikgosudarstvennogo kontrolya = Bulletin of State Control, 1940, no. 2, pp. 48-56.
Article history:
Received 14 July 2015 Accepted 16 July 2015
JEL classification: M41
Keywords: internal control, controlling, management accounting, control system, risks
7. Lebedev P.V. Kontrolling: teoriya, metodika, praktika [Controlling: theory, methodology, practice]. Minsk, ICC of Ministry of Finance Publ., 2001, 151 p.
8. Mann R., Maier E. Kontrolling dlya nachinayushchikh [Controlling for beginners]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1992, 208 p.
9. Merzlikina E.M., Nikol'skaya Yu.P. Audit [Audit]. Moscow, INFRA-M Publ., 2012, 368 p.
10. Okorokov V.R., Vetrov A.A., Sokolov Yu.A. Vvedenie v teoriyu kontrollinga [Introduction to the theory of controlling]. St. Petersburg, SPbSTU Publ., 2000, 249 p.
11. Popova T.D., Shmel'tser L.A. Sovershenstvovanie instrumentariya kontrolya izderzhek v sisteme upravlencheskogo ucheta: monografiya [Improving the tools for cost control in the management accounting system: a monograph]. Shakhty, South-Russian State University of Economics and Service Publ., 2005, 99 p.
12. Postnikova O.G. Sovremennyepodkhody korganizatsii sistemy vnutrennego kontrolya [Modern approaches to the organization of internal control system]. Moscow, MAKS Press Publ., 2007, 11 p.
13. Reichmann T. Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten: Grundlagen einer systemgestützten Controlling-Konzeption. München, Vahlen, 2001, 877 p.
14. Serebryakova T.Yu. Vnutrennii kontrol' i informatsionnaya sistema organizatsii: monografiya [Internal control and information system of the organization: a monograph]. Cheboksary, Cheboksary Cooperative Institute, Branch of Russian University of Cooperation Publ., 2009, 228 p.
15. Serebryakova T.Yu. Teoriya i metodologiya skvoznogo vnutrennego kontrolya [Theory and methodology of end-to-end internal controls]. Moscow, INFRA-M Publ., 2012, 328 p.
16. Sokolov B.N., Rukin V.V. Sistemy vnutrennego kontrolya (organizatsiya, metodiki, praktika) [Internal control systems (organization, techniques, practices)]. Moscow, Ekonomika Publ., 2007, 441 p.
17. Heigl A. Controlling — Interne Revision. Stuttgart, G. Fischer Verlag, 1989.
18. Sheshukova T.G., Gulyaeva E.L. Teoriya ipraktika kontrollinga [Theory and practice of controlling]. Moscow, Finansy i statistika, INFRA-M Publ., 2008, 176 p.
19. Yudina L.N. Upravlencheskii uchet i kontrolling [Managerial accounting and controlling]. Menedzhment v Rossii i za rubezhom = Management in Russia and Abroad, 2005, no. 1, pp. 81-87. Available at: http://dis. ru/library/detail.php?ID=25242.
20. Yusupova S.Ya. Kontrolling v sisteme upravlencheskogo ucheta [Controlling in the management accounting system]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2008, no. 10, pp. 64-66.
