CC BY
197
классификация и стандартизация финансового контроля и аудита в Российской Федерации
Р. П. Булыга,
Финансовый университет, Москва, Россия http://orcid.org/ 000-0002-3755-13Х
аннотация
Статья разбита на две части: «Классификация финансового контроля и аудита в Российской Федерации» и «Стандартизация финансового контроля и аудита в Российской Федерации».
В первой части статьи предложена классификация видов финансового контроля в Российской Федерации по секторам экономики (государственному и корпоративному); на основе анализа положений нормативных правовых актов Российской Федерации выделены объекты, субъекты и элементы всех видов финансового контроля в коммерческом секторе; дан обзор позиций различных авторов по интерпретации категорий «внутрикорпоративный финансовый контроль», «внутренний управленческий контроль» и «внутренний аудит»; обоснована специфика и особое место внешнего аудита в системе финансового контроля страны.
Во второй части статьи приведена классификация стандартов государственного финансового контроля, разрабатываемых Международной организацией высших контрольных органов (ИНТОСАИ) по уровням детализации; проведен анализ степени внедрения этих стандартов в Российской Федерации; дан обзор основных международных стандартов, регламентирующих модели внутреннего контроля организации (COSO, COBIT, ITIL и др.); предложена классификация стандартов аудиторской деятельности; проведен обзор международных стандартов аудита и эволюции национальных стандартов аудита в Российской Федерации; дана характеристика стандартов деятельности саморегулируемой организации аудиторов и внутрифирменных аудиторских стандартов.
Ключевые слова: финансовый контроль; государственный финансовый контроль и надзор; внутрикорпоративный финансовый контроль; управленческий финансовый контроль; внутренний аудит; внешний аудит; стандарты финансового контроля; стандарты государственного финансового контроля; стандарты внутрикорпоративного финансового контроля; стандарты аудиторской деятельности; международные стандарты аудита; Кодекс профессиональной этики аудиторов; внутрифирменные аудиторские стандарты.
Для цитирования: Булыга Р.П. Классификация и стандартизация финансового контроля и аудита в Российской Федерации // Учет. Анализ.
Аудит. 2017. № 5. С. 10-17.
УДК 657.6
JEL H83, M16, M42
Classification and standardization of Financial Control and Audit in the Russian Federation
R.P. BULYGA,
Financial University, Moscow, Russia http://orcid.org/ 000-0002-3755-13X
abstract
The article is divided into two parts "Classification of Financial Control and Audit in the Russian Federation" and "Standardization of Financial Control and Audit in the Russian Federation". The first part of the article proposes a classification of financial control types in the Russian Federation by sectors of economy (public and corporate). The analysis of the laws and regulations of the Russian Federation permits the author to single out objects, subjects and elements of all financial control types in the commercial sector. The article reviews different viewpoints on interpreting such notions as "corporate financial internal control", "internal management control", "internal audit" and substantiates the special position and features of external audit in the national system of financial control. The second part of the article provides a classification of standards of public financial control developed by International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) by how detailed they are. It analyses to what extent these standards are implemented in Russia and reviews the key international standards on the models of internal control in a company (COSO, COBIT, ITIL, etc.). In addition the author offers a classification of standards of auditing, provides a review of international audit standards and the evolution of national audit standards in the Russian Federation and finally describes the standards on the activity of self regulatory organizations of auditors and corporate internal audit standards.
Keywords: financial control; public financial control and supervision; internal corporate financial control; managerial financial control; internal audit; external audit; standards of financial control; standards of public financial control; standards of internal corporate financial control; standards on auditing; international standards on auditing; code of professional ethics for auditors; corporate internal audit standards.
For citation: Bulyga R. P. Classification and Standardization of Financial Control and Audit in the Russian Federation. Uchet. Analiz. Audit = Accounting.
Analysis.Auditing, 2017, no. 5, pp. 10-17. (In Russ.).
UDC 657.6
JEL H83, M16, M42
введение
Одним из вечных вопросов, уже не одно десятилетие обсуждаемых как в отечественной специальной научной литературе, так и в практической нормотворческой деятельности, является вопрос о необходимости принятия закона Российской Федерации «О финансовом контроле». Целями данного закона были бы формирование единой системы финансового контроля в Рос-
сии, гармонизация различных видов контроля, в том числе заключающаяся в использовании субъектами одних видов контроля передовых методов и подходов, применяемых в других видах контроля. Практическому воплощению идеи о нормативном закреплении создания единой системы финансового контроля в нашей стране препятствует ряд факторов, среди которых, по мнению автора, особо следует остано-
виться на двух позициях: определении границ системы (весь финансовый контроль в стране или только финансовый контроль в государственном секторе), а также реальной гармонизации методов и подходов контроля, применяемых в регламентирующих их нормативных правовых актах — стандартах контроля. Именно это определило содержание и структуру настоящей статьи: классификация и стандартизация финансового контроля и аудита в Российской Федерации.
§ 1. классификация видов финансового контроля в российской федерации
По мнению автора, целостная система финансового контроля в Российской Федерации состоит из двух блоков (или секторов): финансовый контроль в государственном секторе и финансовый контроль в коммерческом секторе.
Финансовый контроль в государственном секторе включает государственный финансовый контроль и надзор, муниципальный финансовый контроль. Государственный контроль в России имеет два уровня: федеральный и региональный. Так, согласно Конституции Российской Федерации (РФ)1 государственный контроль предполагает контроль федеральный и контроль субъектов федерации. Государственный контроль разделяется на контроль органов законодательной, исполнительной и судебной властей. Бюджетный кодекс Российской Федерации2 подразделяет государственный и муниципальный финансовый контроль на внешний и внутренний. Под внешним государственным (муниципальным) финансовым контролем понимается контрольно-ревизионная деятельность Счетной палаты Российской Федерации, контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований. К внутреннему государственному (муниципальному) финансовому контролю относится контрольно-ревизионная деятельность Фе-
1 Конституция Российской Федерации // Собрание законодательства Российской Федерации. 2014. № 31. Ст. 4398.
2 Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ (в ред. от 30.09.2017).
дерального казначейства, государственного (муниципального) финансового контроля, являющихся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ (органами местной администрации).
Структура органов финансового контроля в государственном секторе представлена на рис. 1.
Финансовый контроль в коммерческом секторе представлен внутрикорпоративным финансовым контролем (внутренний аудит и управленческий финансовый контроль) и внешним негосударственным финансовым контролем (внешний аудит).
Категория «внутрикорпоративный финансовый контроль» может быть охарактеризована как совокупность взаимодействия объектов, субъектов и элементов контроля [2].
Необходимость и круг объектов внутрикорпоративного финансового контроля определены Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 18.07.2017). Объектами внутрикорпоративного финансового контроля выступают факты хозяйственной жизни, процесс ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Объекты внутрикорпоративного финансового контроля определяют круг его субъектов, в качестве которых понимаются различные специалисты организации. На сегодняшний день, исходя из положений профессиональных стандартов, разработанных Министерством труда и социальной защиты РФ, к таким специалистам относятся:
а) в отношении внутреннего управленческого финансового контроля:
• главные бухгалтеры и бухгалтеры, осуществляющие трудовые функции по внутреннему контролю ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) от-четности3;
• специалисты по внутреннему контролю (внутренние контролеры)4;
3 Профессиональный стандарт «Бухгалтер» // приказ Минтруда России от 22.12.2014 № 1061н.
4 Профессиональный стандарт «Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)» // приказ Минтруда России от 22.04.2015 № 236н.
Рис. 1 /Fig. 1. структура органов финансового контроля в государственном секторе [1] / The structure
of financial control bodies in the public sector [1]
ОРГАНЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ /
FINANCIAL CONTROL BODIES IN THE RUSSIAN FEDERATION
Органы законодательной власти Контрольные органы Президента РФ
Счетная палата РФ Контрольно-счетные палаты субъектов РФ Контрольно-счетные палаты муниципальных образований Контрольное управление Президента РФ Федеральная служба по финансовому мониторингу
Центральный банк РФ (Банк России)
Контрольные органы Правительства РФ
Министерство финансов РФ: Федеральное казначейство, Федеральная налоговая служба, Федеральная таможенная служба
Контрольные органы главных распорядителей бюджетных средств
Контрольные органы министерств и ведомств
Контрольные органы структурных подразделений субъекта РФ Контрольные органы финансового контроля субъектов РФ
Контрольные органы структурных подразделений муниципальных образований Контрольные органы финансового контроля муниципальных образований
б) в отношении внутреннего аудита — внутренние аудиторы5.
К дискуссионным вопросам, относящимся к категории «внутрикорпоративный финансовый контроль», можно отнести подходы к взаимному отнесению понятий «внутренний управленческий контроль» и «внутренний аудит».
Проведенное С. Е. Левиным исследование [3] показало, что большинство российских ученых (например, А. В. Абакумова, Р. А. Алборов, Е. Б. Герасимова, М. В. Мельник, С. А. Макаренко, Т. В. Миргородская, И. А. Налетова, Т. Е. Сло-бодчикова, Е. А. Старцева и др.) практически отождествляют понятия «контроль/проверка» и «внутренний аудит».
5 Профессиональный стандарт «Внутренний аудитор» // приказ Минтруда России от 24.06.2015 № 398н.
По мнению автора, такое отождествление является некорректным. Различие «внутреннего управленческого контроля» и «внутреннего аудита» заключаются в двух основных аспектах: направленности действий и масштабам контролируемого объекта. Что касается первого аспекта, принято считать, что «контроль/проверка» — это деятельность, которая преимущественно носит последующий характер (выявляющий контроль) после совершения факта хозяйственной жизни. «Внутренний аудит» же нацелен на перспективу (предупреждающий контроль, компенсирующий контроль), хотя тоже использует элементы контрольной функции. Исходя из второго аспекта различия, полагают, что «внутренний аудит» — это контроль со стороны собственника организации за деятельностью высшего руководства, а «внутренний управленческий
контроль» — проверки, организуемые в интересах менеджмента компании.
Специфику внутреннего аудита через призму масштаба организации проанализировал в своей работе И. В. Новоселов [4], обращая внимание, что российские авторы при анализе сущности внутреннего аудита исходят из размера организации. Причем для небольших экономических субъектов полноценный внутренний аудит подменяется управленческим аудитом, не имеющим ничего общего с пониманием внутреннего аудита с точки зрения Института внутренних аудиторов [3]. И. В. Новоселов, по сути, выделил только два уровня масштаба организации для развития функции внутреннего аудита: финансово-промышленные группы и крупные экономические субъекты. Для «мелких экономических субъектов... характерен управленческий аудит, который осуществляется именно для руководства, а не для собственников организации» [4].
С учетом вышеизложенного в дальнейшем автор будет исходить из следующих подходов к определению видов внутреннего финансового контроля.
Внутренний управленческий финансовый контроль — это процесс, осуществляемый менеджерами организации с целью получения информации относительно выполнения следующих задач6: обеспечения соблюдения законов и нормативных актов; повышения эффективности и рациональности хозяйственной деятельности организации; формирования достоверной финансовой отчетности, а также обеспечения бизнеса надежной информацией.
В соответствии с действующими российскими нормативными правовыми актами (профессиональными стандартами)7 основной целью профессиональной деятельности по осуществлению внутреннего управленческого финансового контроля в экономических субъектах является поддержка органов управления
6 Интегрированные системы внутреннего контроля. URL: http://www.kpmg.com/Ca/en/Extemal%20Documents/Final-New-COSO-2013-Framework-WHITEPAPER- web.pdf (дата обращения: 01.09.2017).
7 Профессиональный стандарт «Специалист по внутреннему контролю (внутренний контролер)» // приказ Минтруда
России от 22.04.2015 № 236н.
экономическими субъектами: в обеспечении достижения целей их деятельности путем своевременного выявления и оценки значимости рисков бизнес-процессов с применением форм предварительного, текущего и последующего контроля; в соблюдении требований действующего законодательства РФ, а также внутренней политики и регламентов; в повышении эффективности систем управления экономическими субъектами; в достижении запланированных финансовых, операционных показателей; в экономном использовании ресурсов и в сохранности активов; в обеспечении экономическим субъектом достоверности и своевременности формирования составляемой отчетности.
Общепризнанным термином, характеризующим функцию «внутренний аудит», является определение внутреннего аудита, разработанное Институтом внутренних аудиторов (The IIA): «Внутренний аудит является деятельностью по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленной на совершенствование работы организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления»8.
Выделяют содержательные характеристики данного определения [3]: деятельность по предоставлению гарантий; независимость; объективность; деятельность по консультированию; направленность на совершенствование работы организации; направленность на достижение целей организации; осуществление оценки процессов организации: управления рисками, контроля и корпоративного управления. Т. В. Микрюков в своей работе [5] подробно раскрывает содержание таких характеристик, как гарантии и консультирование: «Гарантии подразумевают „независимую оценку процессов", а консультации — „предоставление советов
8 Definition of Internal Auditing [Электронный ресурс]. URL: https://globaLtheiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Definition-of-Internal-Auditing.aspx (дата обращения: 01.09.2017).
и рекомендаций, направленных на оказание помощи и совершенствование процессов"».
В соответствии с действующими российскими нормативными правовыми актами (профессиональными стандартами) основной целью внутреннего аудита как вида профессиональной деятельности является «проведение независимых внутренних проверок и консультаций по вопросам надежности и эффективности функционирования систем управления рисками, внутреннего контроля, корпоративного управления, операционной деятельности и информационных систем организации, с целью достижения стратегических целей организации; обеспечения достоверности информации о финансово-хозяйственной деятельности организации; эффективности и результативности деятельности организации; сохранности активов организации; соответствия требованиям законодательства и внутренних нормативных актов организации»9.
Внешний аудит в системе финансового контроля страны выполняет функцию финансового контроля, осуществляемого в коммерческом секторе сторонними специализированными субъектами:
а) субъектами предпринимательской деятель-ности10, а именно аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) — коммерческими организациями (индивидуальными предпринимателями), являющимися членами одной из саморегулируемых организаций аудиторов11;
б) субъектами профессиональной деятельнос-ти12, а именно наемными аудиторами1Ъ — физическими лицами, получившими квалификационный аттестат аудитора и являющимися членами одной из саморегулируемых организаций аудиторов14.
9 Профессиональный стандарт «Внутренний аудитор» // приказ Минтруда России от 24.06.2015 № 398н.
10 О саморегулируемых организациях: Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-Ф3 (в ред. от 03.07.2016). Ст. 5.
11 Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 (в ред. от 01.05.2017). Ст. 3, 4, п. 4.
12 О саморегулируемых организациях: Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЗ (в ред. от 03.07.2016). Ст. 5.
13 Профессиональный стандарт «Аудитор» // приказ Минтруда России от 19.10.2015 № 728н.
14 Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от
30.12.2008 № 307-ФЗ (в ред. от 01.05.2017). Ст. 4, пп. 1-3.
Особое место внешнего аудита в системе финансового контроля страны заключается в том, что данная категория определяется двумя понятиями: «аудиторская деятельность» и «аудит».
Под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг15. При этом к аудиторской деятельности не относятся проверки, осуществляемые в соответствии с требованиями и в порядке, отличными от требований и порядка, установленных стандартами аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность относится к так называемым исключительным видам предпринимательской деятельности. Это означает, что аудиторские организации, (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме оказания услуг, предусмотренных Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. от 01.05.2017)16.
Основной аудиторской услугой в системе аудиторской деятельности является аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности17. Проверка завершенной бухгалтерской (финансовой) отчетности занимает особое место. Ее специфика заключается в том, что, с одной стороны, это доминирующая услуга аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, а с другой — аудиторская проверка является одной из форм финансового контроля. Принципиальное отличие аудита от других видов финансового контроля состоит в его независимости и конфиденциальности. В то же время аудит органически сочетается с другими видами финансового контроля страны.
Взаимоотношения аудита и государственного (муниципального) финансового контроля регулируются Федеральным законом от
15 Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (в ред. от 01.05.2017). Ст. 1, п. 2.
16 Там же. Ст. 1, п. 6.
17 Там же. Ст. 1, п. 3.
30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. от 01.05.2017), в котором подчеркивается, что аудит не подменяет государственный контроль достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, осуществляемый в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти.
Особого внимания заслуживает соотношение внешнего аудиторского и внутрикорпоративного финансового контроля. Коммерческие организации создают специальные органы: совет директоров или наблюдательный совет, различные контрольно-ревизионные комиссии, службы контроля материнской компании холдинга, контролирующие дочерние компании. В совет директоров или в ревизионную комиссию акционерного общества в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 29.07.2017) могут быть избраны физические лица, не являющиеся
работниками или акционерами данного общества. Поэтому такие органы имеют двоякий статус: они вроде бы и внутренние и одновременно включают в себя независимых членов. Независимость членов ревизионной комиссии по отношению к хозяйственному обществу реализуется на основе законодательной нормы, в соответствии с которой члены ревизионной комиссии общества не могут одновременно являться членами совета директоров, наблюдательного совета общества, а также занимать иные должности в органах управления обществом. Аналогичное двоякое положение занимают службы финансового контроля материнской компании холдинга. Они по отношению к материнской организации являются внутренними органами финансового контроля, а к дочерним компаниям, являющимся самостоятельными юридическими лицами,— внешними.
Продолжение следует.
литература
1. Минаева Е. А. Особенности государственного финансового контроля как элемента программно-целевого управления расходами бюджета // Финансы и кредит. 2014. № 3. С. 56-64.
2. Коське М. С., Воющая И. В., Мишучкова Ю. Г. Внутренний контроль в обеспечении достоверности и минимизации рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2016. № 24. С. 50-64.
3. Левин С. Е. Понятие «внутренний аудит» в российской литературе // Аудиторские ведомости. 2016. № 9. С. 26-36.
4. Новоселов И.В. Развитие внутреннего аудита в корпорациях: дис. ... канд. экон. наук. Иркутск, 2010. 231 с.
5. Микрюков Т.В. Внутренний аудит: гарантии или консультации // Аудиторские ведомости. 2015. № 11. С. 16-28.
6. Большая советская энциклопедия. М.: Советская энциклопедия, 1976. Т. 24. Кн. 1. 608 с.
7. Шинкарева О.В. Государственный и муниципальный финансовый контроль: международные стандарты ИНТОСАИ и российское законодательство // Финансы. 2015. № 11. С. 56-60.
8. Лимская декларация руководящих принципов контроля // Контроллинг. 1991. № 1. С. 56-65.
9. Контроль в финансово-бюджетной сфере: науч. — прак. пособие / под ред. И. И. Кучерова и Н. А. По-веткина. М.: Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, 2016. 320 с.
10. Пашков Р., Юденков Ю. Российские модели внутреннего контроля // Бухгалтерия и банки. 2016. № 3. С. 43-48.
11. Пашков Р., Юденков Ю. Западная модель COSO в системе западных моделей внутреннего контроля и управления рисками // Бухгалтерия и банки. 2016. № 9. С. 34-60.
12. Малыхин Д. В. Особенности организации комплаенс-контроля в российских банках // Внутренний контроль в кредитной организации. 2009. № 2. С. 26-47.
13. Гайдаров К. А. Сравнительный анализ федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА: вопросы контроля качества аудиторских организаций // Аудитор. 2014. № 6. С. 36-42.
14. Серебрякова Т.Ю. Теория и методология сквозного внутреннего контроля. М.: Инфра-М, 2012. 327 с.
15. Бараненко С. П., Бусыгина А. В. Проблемы и перспективы внедрения международных стандартов финансовой отчетности в России // Экономика и социум: современные модели развития. 2014. № 8. С. 70-82.
references
1. Minaeva E. A. Peculiarities of the public financial control as an element of results-based management of budget expenditure. Finansy i kredit = Finance and Credit, 2014, no. 3, pp. 56-64. (In Russ.).
2. Kos'ke M.S., Voyutskaya I. V., Mishuchkova Yu.G. Internal control in ensuring reliability and minimization of misreporting risks in accounting (financial) statements. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2016, no. 24, pp. 50-64. (In Russ.).
3. Levin S. E. The notion of internal audit in Russian academic literature. Auditorskie vedomosti = Audit Newsletter, 2016, no. 9, pp. 26-36. (In Russ.).
4. Novoselov I. V. The development of internal audit in corporations. PhD thesis. Irkutsk, 2010. 231 p. (In Russ.).
5. Mikryukov T. V. Internal audit: providing guarantees or consulting. Auditorskie vedomosti = Audit Newsletter, 2015, no. 11, pp. 16-28. (In Russ.).
6. Great Soviet Encyclopedia. Moscow: Sovetskaya entsiklopediya Publ., 2007, vol. 24, 608 p. (In Russ.).
7. Shinkareva O. V. State and municipal financial control: international standards of INTOSAI and Russian legislation. Finansy = Finance, 2015, no. 11, pp. 56-60. (In Russ.).
8. Lima Declaration of Guidelines on Auditing. Kontrolling = Controlling, 1991, no. 1, pp. 56-65. (In Russ.).
9. Control in financial and budgetary sphere: scientific and practice manual. Editors Kucherov I. I. and Povetkin N. A. Moscow: Institut zakonodatel'stva i sravnitel'nogo pravovedeniya pri Pravitel'stve Rossiiskoi Federatsii Publ., 2016. 320 p. (In Russ.).
10. Pashkov R., Yudenkov Yu. Russian models of internal control. Bukhgalteriya i banki = Accounting and Banks, 2016, no. 3, pp. 43-48. (In Russ.).
11. Pashkov R., Yudenkov Yu. Western COSO model in Western system of internal control and risk management. Bukhgalteriya i banki = Accounting and Banks, 2016, no. 9, pp. 34-60. (In Russ.).
12. Malykhin D. V. Peculiarities of compliance control in Russian banks. Vnutrennii kontrol» v kreditnoi organizatsii = Internal Control in Credit Organization, 2009, no. 2, pp. 26-47 (In Russ.).
13. Gaidarov K. A. Comparative Analysis of federal standards on auditing and ISA: issues of quality control of auditing organizations. Auditor = Auditor, 2014, no. 6, pp. 36-42. (In Russ.).
14. Serebryakova T. Yu. Theory and methodology of internal audit trails. Moscow: Infra-M Publ., 2012. 327 p. (In Russ.).
15. Baranenko S. P., Busygina A. V. Problems and prospects of implementing International Financial reporting Standards in Russia. Ekonomika i sotsium: sovremennye modeli razvitiya = Economy and Society: Moderm Models of Development, 2014, no. 8, pp. 70-82. (In Russ.).
информация об авторе
Роман Петрович Булыга — доктор экономических наук, профессор, руководитель Департамента
учета, анализа и аудита, Финансовый университет, Москва, Россия
about the author
Roman Petrovich Bulyga — Ph.D., Doctor of Science (Economics), Professor, Head of the Accounting,
Analysis and Audit Department, Financial University, Moscow, Russia
