Совершенствование налогового взаимодействия: эффективность принятых дорожных карт Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

© 2016 г.

А. В. Варнавский, Е. М. Самохина

совершенствование налогового взаимодействия:

эффективность принятых дорожных карт

Варнавский Андрей Владимирович — доцент кафедры «Налоговое консультирование» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, канд. экон. наук.

(E-mail: avarnavskii@gmail.com)

Самохина Екатерина Михайловна - выпускница кафедры «Налоговое консультирование» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации.

(E-mail: mokh777mokh@gmail.com)

Работа по улучшению налогового администрирования должна быть слаженной, как с точки зрения действий органов государственной власти, так и с точки зрения вовлечения в процесс совершенствования самих налогоплательщиков. Для создания комфортной среды всем участникам налоговых отношений ежегодно Правительство РФ утверждает план мероприятий -«дорожной карты». Подобные планы есть во многих сферах, в таких как здравоохранение, строительство, образование, культура и налогообложение в числе прочих. По сути, дорожные карты можно назвать путеводителем - путеводителем развития в какой-то сфере. Другими словами, дорожная карта является пошаговым сценарием развития и модернизации данной сферы 1. По своему фундаментальному предназначению дорожная карта похожа на бизнес-план, только более масштабный, так как дорожные карты разрабатывают, в более частых случаях, для целых сфер, а не для предприятий (политическая, экономическая, социальная и т.д.).

От года в год структура дорожной карты неизменна. Есть определенные разделы, на которые делится план мероприятий и ежегодно в этих разделах меняются только подпункты плана. Подпункт может быть выполнен в предыдущем году, иначе подпункт переходит в план мероприятий следующего года - без причины подпункт не может пропасть из дорожной карты.

Каждый раздел «дорожной карты» выделяет особые проблемы и наиболее значимые вопросы. В частности, второй раздел дорожной карты, о котором и будет идти речь в данной статье, называется «Взаимодействие налоговых органов с налогоплательщиками». Одной из основных целей создания данного направления является улучшение взаимоотношений между налогоплательщиками в лице предпринимательского сообщества и налоговыми органами с учетом международных практик. Приходится признать наличие проблем во взаимодействии плательщиков налогов и сборов и сотрудников налогового органа, в противном случае такого бы раздела

1 Золотарева Г.И. Бюджетная система Российской Федерации. // Учебник, М. - КноРус, 2015 С. 110. НАЛОГИ И ФИНАНСЫ № 2/2016

в дорожной карте не существовало бы. Очевидно, что решение этих проблем не возьмется из воздуха и именно на основе реализации раздела второго дорожной карты, ежегодно Правительство старается создать максимально благополучную атмосферу разрешения существующих разногласий. Здесь принципиальным моментом является тот факт, что в дорожной карте употребляется понятие «взаимодействие», и именно благодаря этому факту в Налоговом кодексе появился этот термин. В частности с 01 января 2015 года начала действовать Глава 14.7. «Налоговый мониторинг. Регламент информационного взаимодействия». До этого момента считалось, что есть «администрирование», а такая форма отношений как «взаимодействие» не попадала в сферу налогового законодательства. Достаточно долго вообще исключалась возможность взаимодействия. Большое количество специалистов налоговые отношения классифицируют как властные, то есть отношения, при которых налоговые органы имеют право, в определенных пределах, определять поведение налогоплательщиков и соответственно осуществлять надзор и контроль за их деятельностью2. Формально подходя к вопросу, можно утверждать, что никакие иные, кроме властных, отношения не входят в налоговое администрирование, ибо только последнии регулируются законодательством о налогах и сборах (статья 2 НК РФ). Налоговое администрирование - это процесс управления налоговым производством, реализуемый налоговыми и иными органами (налоговыми администрациями), обладающими определенными властными полномочиями в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов3. Данный подход, очевидно, является основным препятствием в развитии налогового администрирования в России. И если сотрудники Центрального аппарата Федеральной налоговой службы сами озвучивают необходимость развития «клиентоориентированного» подхода, то на практике это не всегда находит должного отражения. Однако, по сути своей «взаимодействие» не противоречит «администрированию». Более того, «взаимодействие» может осуществляться и в рамках и в целях «администрирования». Налоговое администрирование представляется комплексным понятием, в основе которого лежат признанные функции управления: планирование, контроль, регулирование, учет, но с учетом существенной специфики исследуемого объекта4. Любая из этих функций может реализовываться через призму взаимодействия.

Взаимодействие обусловлено взаимным развитием участвующих в процессе сторон. И если мы рассматриваем налоговое администрирование как процесс, то реализовывая его через взаимодействие, мы должны подразумевать развитие всех его участников. И хотя на первый взгляд одновременное решение этих двух задач кажется утопичным, это вполне возможно. Развитие налогоплательщика, то есть увеличение его благосостояния - это та цель, достижение которой позволит решить эти, казалось бы, противоположные задачи.

Да, в настоящий момент ни Налоговым кодексом, ни нормативными документами, регулирующими деятельность налоговых органов, не предусмотрено «развитие налогоплательщика». Да и налогоплательщики не воспринимают налоговые органы как помощника. Нет у нас ни правовой, ни культурной основы для налогового взаимодействия. Но давайте на минуту представим ситуацию, когда благодаря взаимодействию с налоговым органом, налогоплательщик начнет получать больший доход. Очевидно, что в этой ситуации налогоплательщик будет уплачивать и больше налогов. Самое главное, что ситуация «взаимодействия» уже опробована на практике: Австралийская налоговая служба первые месяцы после регистрации

2 Варнавский А.В. Налоговые риски симметричной корректировки //Международный теоретический и научно-практический журнал «Экономика. Налоги. Право» - 2015 - №4 (июль/август) С. 9.

3 Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. // М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. C.327.

4 Гончаренко Л.И.: К вопросу о понятийном аппарате налогового администрирования. «Налоги и налогообложение», 2010 г., № 2 C. 8.

предпринимателя рассказывает и показывает, как правильно отражать его операции в от-четности.Естественно ни о каком привлечении к ответственности вновьсозданных предпринимателей речи не идет, и выбор наиболее подходящего режима налогообложения осуществляется совместно с налоговым органом, и не в момент регистрации, а только после тестирования на практике.

Если налоговые органы будут выступать в роли эффективного финансового консультанта и действительно «заботиться» о своих налогоплательщиках, в рамках администрирования их деятельности, ситуация «взаимодействие» становится уже вполне реальной. Речь не идет о том, чтобы налоговые органы привлекали финансирование или настраивали сбыт продукции. «Заботиться» о своих налогоплательщиках, «развивать» их - означает, в первую очередь, повышать их финансовую грамотность. Финансовая грамотность, очевидно, приводит к повышению доходности бизнеса, ну или, хотя бы сокращает количество разорившихся налогоплательщиков. Таким образом, в рамках процесса налогового администрирования налоговое взаимодействие можно определить как воздействие друг на друга участников налоговых отношений при их взаимной обусловленности развитием грамотности налогоплательщика.

Нереализованные мероприятия повторяются в дорожных картах следующего года и должны, повторятся до тех пор, пока не будут исполнены. Рассмотрим же сначала реализованные мероприятия. Для данного анализа за основу были взяты дорожные карты по данному направлению за четыре года (2012-2015 года). К сожалению, реализованных мероприятий не так много, как тех, которые упустили из виду. На примере первого пункта второго раздела выясним, как именно проходил анализ запланированных мероприятий.

Итак, первым пунктом этого плана было расширить сферу оказания государственных услуг с помощью интернет-сервисов, ответственным за исполнение этого пункта плана была ФНС России. По мнению Правительства, чтобы реализовать этот пункт, необходимо создать личный кабинет налогоплательщика на сайте ФОИВа (Федерального органа исполнительной власти) с возможностью получения налогоплательщиками от ФНС России необходимых документов, а также возможностью проведения сверок расчетов с бюджетом в режиме онлайн. Реализовать данный пункт планировалось в январь 2014 года. Как нам всем известно, в налоговой системе РФ есть три вида налогоплательщиков. Это физические лица, юридические лица и индивидуальные предприниматели. Соответственно, для каждого вида плательщиков налогов и сборов нужен свой личный кабинет. В один день это сделать затруднительно. Как и обещало Правительство, в январе 2014 года цель была исполнена, но лишь на её третью часть. А именно, был создан личный кабинет налогоплательщика юридического лица. Для остальных видов налогоплательщиков личный кабинет также был создан, но с некоторым опозданием:

- личный кабинет для индивидуальных предпринимателей был открыт с опоздание почти на 1,5 года - в мае 2015 года (в соответствии с приказом ФНС России от 26.05.2015 № ММВ-7-6/216 «О вводе в промышленную эксплуатацию подсистемы «Личный кабинет налогоплательщика индивидуального предпринимателя»);

- при том, что статья 11.2 «личный кабинет налогоплательщика» НК РФ появилась в Кодексе в ноябре 2014 года, введение самого личного кабинета для физических лиц, в соответствии с приказом ФНС России от 30.06.2015 № ММВ-7-17/260 «Об утверждении порядка ведения личного кабинета налогоплательщика», состоялось только в июле 2015 года.

Здесь надо отметить, что опоздание на 1,5 года - это, конечно, негативный фактор, но результат внедрения данного пункта дорожной карты - это огромный провыв для нашей налоговой системы. И это первый, крайне важный шаг к внедрению клиентоориентированного подхода.

Для точности и более тщательной проработки проблемы практически в каждом пункте есть подпункты, которые конкретизируют масштаб работы и уточняют пошаговое действие к реализации конкретной цели. Пункт о расширении сферы оказания государственных услуг с помощью интернет-сервисов Правительство решило разбить на четыре подпункта. Один из подпунктов предполагает предоставление возможности проведения сверок между налогоплательщиком и налоговым органом в электронном виде в режиме онлайн. Ответственным за эту часть пункта были ФНС России и Министерство финансов. Эта часть пункта должна была быть исполнена в январе 2014 года, с целью реализации возможности проведения сверок между налогоплательщиком и налоговым органом в электронном виде в режиме онлайн. И на основании вышеперечисленных приказов можно сделать вывод, что подпункт был исполнен, хоть и с перенесением срока на более поздний.

Но в реализации некоторых пунктов рассматриваемого второго раздела «дорожной карты» возникли сложности. Проведя элементарные математические подсчёты, приходим к выводу, что план мероприятий за 2012 год реализован лишь на 53 % (а именно, 7 пунктов из 15 не исполнены).

В январе 2014 года, согласно «дорожной карте» 2012 года должен был быть внедрен институт «предварительного налогового разъяснения». Этот пункт был под номером 2.3. и ответственными за его реализацию были три органа: ФНС России, Министерство финансов РФ и Минэкономразвития России. Внедрение этого института в налоговую систему РФ необходимо. По исполнению этого пункта ключевым результатом должно было быть повышение прозрачности правоприменения налогового законодательства, сокращение судебных споров налоговых органов и налогоплательщиков, сокращение времени на проведение проверок, дополнительных мероприятий налогового контроля. Видимо потому, что банальная ситуация юридических разногласий - не плод недоразумений, но форма бытия юриспруденции5 данное мероприятие, как системообразующее, перенесено на 2016 год.

Институт предварительного налогового разъяснения уже давно применяется за границей (Нидерланды, США, Финляндия и др.) и пользуется все большей популярностью. Однозначно избежать неопределенность в сфере налогообложения возможно, только с помощью заключения между налогоплательщиком и налоговым органом конкретного соглашения по конкретным альтернативам. Во всех остальных случаях неопределенность (условно назовем ее «налоговая неопределенность») может существовать6. Институт предварительного налогового разъяснения, конечно, в полной мере не может устранить налоговую неопределенность, однако практически позволяет ее полностью устранить в разрезе одной конкретной сделки - поэтому введение этого института является крайне важным для налоговой системы России. Причем уже действующий институт досудебного урегулирования не может даже частично заменить предварительного налогового разъяснения потому, что они имеют разную природу. В первом случае природа - конфликтна, в то время, как предварительное налоговое разъяснение несет в себе природу взаимодействия. В тоже время налоговый мониторинг, который фактически только начинает действовать в России в рамках информационного взаимодействия, тоже нельзя считать полноценной заменой института «предварительного налогового разъяснения», ибо во-первых применим лишь к крупным налогоплательщикам, и скорее имеет форму текущего аудита, чем согласование конкретной сделки.

5 Скловский К.И. Собственность в гражданском праве. 5-е изд., перераб.// М.: Статут 2010. С. 43

6 Варнавский А.В. Налоговые риски симметричной корректировки //Международный теоретический и научно-практический журнал «Экономика. Налоги. Право» - 2015 - №4 (июль/август) С. 134.

Заметим, что пункт о введении института «предварительного налогового разъяснения» присутствует в «дорожных картах» 2013, 2014, 2015 годов и остается надеяться, что в 2016 году, как обещают нам Минфин России, ФНС России и Минэкономразвития вышеуказанный институт «предварительного налогового разъяснения» все-таки будет внедрен в налоговую систему РФ.

Дата реализации следующего пункта, который также не был исполнен, перенесена на 2016 год. Основной задачей этого мероприятия является введение законодательного акта, регулирующего налоговое консультирование и создание саморегулируемых организаций налоговых консультантов, которые будут представлять интересы налогоплательщиков в установленном законом порядке. Зафиксировать, что использование услуг налоговых консультантов является необязательным для налогоплательщиков. Зафиксировать необязательность членства в саморегулируемых организациях уполномоченных представителей налогоплательщиков, представляющих интересы налогоплательщиков в отношениях с налоговыми, таможенными органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Как мы видим, одно мероприятие имеет множество составляющих. Это говорит о сложности его выполнении и реализации. Запланировано это мероприятие было в «дорожной карте» 2012 года и присутствует в каждой последующей «дорожной карте» под тем же пунктом 2.5. Изначально срок реализации был январь 2014 года и ответственными за исполнение мероприятия являются Министерство финансов и ФНС России. По этому вопросу разработан лишь проект приказа, но каждый год в этот проект вносятся поправки. В конечном итоге приказ будет выглядеть совершенно иначе, нежели первый его «черновой» вариант (если этот приказ априори будет утвержден). Сомнения по этому поводу можно логически обосновать. Если в планах мероприятий 2012, 2013 и 2014 года название мероприятия звучало, как «введение законодательного акта», то в «дорожной карте» 2015 года данный пункт звучит, как «разработка проекта ФЗ, регулирующего налоговое консультирование и ответственность налоговых консультантов и т.д.». Работа над этим законопроектом ведется уже более 10 лет. Несколько раз это законопроект вносился на рассмотрение в государственную думу, проходил согласования заинтересованных министерств. То есть законопроект уже давно существует и его не надо разрабатывать, может быть «доработать» - да, но не «разрабатывать». Создается впечатление, что на этом совершенствование данного вопроса закончится, так как «введение законодательного акта» - это действие с конкретным результатом, а «разработка проекта ФЗ», который уже давно разработан - имитация процесса совершенствования. Вопрос остаётся открытым.

Пунктом 2.8 дорожной карты нужно было разработать механизм зачета и переплаты излишне уплаченных налогов между бюджетами разной системы (Глава 12 НК РФ). Фактически подразумевалось предусмотреть возможность взаимозачетов при наличии переплаты по одному из налогов и недоплаты по другому, в том числе если это налоги разного бюджетного уровня. В картах 2013, 2014, 2015 года этого пункта нет, значит, он должен быть реализован по плану карты 2012. Но этого так и не произошло. Есть письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 августа 2011 г. № 03-02-07/1-273, в котором сказано, что подобным зачет может происходить только между региональными бюджетами разных субъектов, но никак не между разными бюджетными уровнями. По практике ст. 78 НК РФ «Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа», суть которой заключается в том, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Можно сделать вывод,

что этот пункт не выполнен по карте 2012 и в следующем году, просто было указано уже другое мероприятие так и без выполнения предыдущее. Обоснований почему мероприятие не было выполнено нет. Скорее всего, после публикации письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Правительство решило этот пункт не выполнять и пропустить.

Как мы видим, почти половина пунктов дорожной карты реализовано не было. Большинство из них с 2012 года перенесены на 2016 год. Сейчас можно сослаться на кризис и сложную политическую и экономическую ситуации. Но некоторые мероприятия, такие как пункт 2.5, в котором в карте 2015 года просто изменили название с «введение законодательного акта» на «разработку проекта», несмотря на то, что он уже давно есть, также не выполнены и сослаться на кризис в этом случае сложно.

Подводя итог сказанному, можно констатировать, что инструмент дорожных карт является крайне эффективным и наглядным примером сложности модернизации существующих налоговых отношений. Нерешенные вопросы лишь подтверждают, что даже планирование на уровне Правительства остаётся без реализации, если институционально система не перестроилась. Создание более тесного взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками, должна привести к институциональным сдвигам, и как следствие к более эффективному пополнению бюджета. Совершенствование взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками позволит более эффективно поддерживать работоспособность всей налоговой системы, но, к сожалению, такой позиции придерживаются не все участники налоговых отношений.

Библиографический список

1. Амирджанова А.Ф. Налоги и налогообложение // Учебный курс, Центр развития электронного обучения МФПУ «Синергия», 2013, с.372

2. Варнавский А.В. Налоговые риски симметричной корректировки //Международный теоретический и научно-практический журнал «Экономика. Налоги. Право» - 2015 - №4 (июль/ август) С. 133-141

3. Гончаренко Л.И.: К вопросу о понятийном аппарате налогового администрирования. «Налоги и налогообложение», 2010 г., № 2 С. 7-12.

4. Золотарева Г.И. Бюджетная система Российской Федерации. // Учебник, М. - КноРус, 2015 С. 232

5. Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. // М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С.347.

6. Скловский К.И. Собственность в гражданском праве. 5-е изд., перераб.// М.: Статут 2010. с. 893