CC BY
31
© 2017 г.
С. В. Барулин М. С. Минвалиева
формирование и внедрение в россии института предварительного налогового разъяснения как приоритетное направление развития налогового мониторинга
Барулин Сергей Владимирович — профессор кафедры налогов и налогообложения Саратовского социально-экономического института (филиала) Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова, д-р экон. наук.
(E-mail: barulinsv@mail.ru)
Минвалиева Мария Сергеевна — магистрант кафедры налогов и налогообложения Саратовского социально-экономического института (филиала) Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова.
(E-mail: barulmaria@gmail.com)
В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и период 2017 и 2018 годов поставлена задача внедрения в практику налогового администрирования института предварительного налогового разъяснения (далее - ПНР)1. Основная идея, заложенная в ПНР, заключается в предоставлении налогоплательщикам-организациям возможности получения мотивированного мнения налогового органа в виде налогового разъяснения ещё до совершения ими финансово-хозяйственных операций и сделок, вызывающих вопросы в области налогообложения. Такие вопросы могут возникнуть в отношении крупных сделок (операций), требующих длительного подготовительного периода времени. Поэтому организации, планирующие совершение таких операций (сделок), могут быть заинтересованы в получении от налогового органа квалифицированного налогового разъяснения с целью минимизации налоговых рисков в будущем, когда эти операции (сделки) будут совершаться.
ПНР представляет собой разновидность горизонтального налогового мониторинга, новую для России форму налогового контроля, основанную на информационном взаимодействии и партнёрстве налогоплательщиков и налоговых органов. Целесообразность внедрения института ПНР в России обусловлена эффективностью его применения во многих зарубежных странах. Несмотря на использование последними различных процедур (моделей), можно выделить следующие общие подходы к организации ПНР в этих странах.
Компания направляет в налоговый орган запрос на получение разъяснения о налоговых последствиях будущих сделок (операций, которые могут быть совершены в будущем, до и после заключения или в период действия контракта). Налоговый орган рассматривает запрос и прилагаемую к нему документацию (информацию) о сделке, а после ее изучения либо дает предварительное письменное налоговое разъяснение, либо отказывает в таком разъяснении по определенным причинам (например, ранее уже имели место аналогичные запросы, сделка
1 URL: htth://www. minfin.ru.
носит фиктивный характер и др.). Полученные компанией в письменном виде и (или) опубликованные налоговым органом на своём интернет-сайте ПНР по интересующим компанию вопросам налогообложения служат в дальнейшем основанием для последующего исчисления налогоплательщиком налогов после совершения сделки и (или) для защиты своих интересов в суде по спорным вопросам. Следование рекомендациям ПНР является, как правило, обязательным не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов, которые лишаются права начислять штрафные налоговые санкции и дополнительные налоговые платежи2.
Зарубежная практика показывает, что функционирование института ПНР позволяет уменьшить количество налоговых споров и судебные издержки, повысить эффективность контрольной работы налоговых органов в результате ее большей концентрации на недобросовестных налогоплательщиках. Выигрывают и налогоплательщики, а именно: снижаются их налоговые риски, повышается доверие к ним со стороны налоговых органов и инвесторов в силу прозрачности и открытости деятельности таких компаний.
Несмотря на эти достоинства, институт ПНР не получил пока своего должного развития в России. Согласно ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) Минфин России уполномочен давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения налогового законодательства. Кроме того, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ предусмотрено, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным государственным органом, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Наличие этого обстоятельства освобождает налогоплательщика от привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 111 НК РФ). Однако указанные уполномоченные государственные органы обычно отказываются давать письменные налоговые разъяснения по будущим (еще не совершенным) сделкам и операциям, то есть такие разъяснения не имеют прямого отношения к институту ПНР. Кроме того, у финансовых и налоговых органов могут быть разные и противоречащие друг другу позиции по одному и тому же вопросу.
Определенные шаги в направлении внедрения института ПНР в России уже предпринимались ранее. Так, в порядке совершенствования налогового администрирования распоряжением Правительства РФ от 10 февраля 2014 года № 1620р была поставлена задача формирования оптимальной модели института предварительного налогового разъяснения на основе применяемых в мировой практике моделей таких соглашений между налогоплательщиками и налоговыми органами3. Однако до сих пор эта задача остаётся нерешённой, поэтому и пришлось вернуться к ней в Основных направлениях налоговой политики РФ на период 2016-2018 годов. В связи с вышеизложенным проблема построения и внедрения российской модели института ПНР является актуальной. Поэтому, учитывая зарубежный опыт и результаты уже имеющихся разработок в области письменных разъяснений и налогового мониторинга, рассмотрим основы организации и ключевые моменты построения будущей системы ПНР, которые мы предлагаем включить в положения соответствующего законопроекта.
Предметом ПНР выступают вопросы налогообложения, налоговые последствия будущих, ещё не совершённых организацией сделок и операций до заключения или в рамках уже заключенных контрактов (договоров), которые не являются предметом выездной налоговой проверки на момент направления организацией соответствующего запроса (заявления). Иными словами, предметом предварительного налогового разъяснения является правильность исчисления и уплаты будущих налогов и сборов. В отличие от обязательных процедур налогового
2 См. Виницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребления правом в сфере налогообложе-ния//Право и экономика. - 2003.- №1. - С. 50-55; Соловьев В.А. Письменные разъяснения в России и за рубежом//Налоговед.- 2007. - №10 (октябрь). - С. 34-36.
3 Распоряжение Правительства РФ от 10.02.2014 №1620р (в ред. от 02.07.2014). Об утверждении плана мероприятий («дорожной карты») «Совершенствование налогового администрирования» // Собрание законодательства Российской Федерации. - 17.02.2014. - №7. - Ст. 711.
контроля, проводимого по инициативе налогового органа, налоговый мониторинг на предмет ПНР проводится по инициативе налогоплательщика на основе его запроса (заявления) в налоговый орган.
Субъектами института предварительного налогового разъяснения являются, с одной стороны, налоговые органы, на учёте которых состоят налогоплательщики, имеющие право на получение такого разъяснения, с другой стороны, налогоплательщики-организации, воспользовавшиеся правом на получение ПНР. Крупнейшие налогоплательщики федерального уровня направляют запрос в ФНС России (межрегиональные налоговые инспекции), а регионального уровня - в территориальные налоговые органы субъекта РФ, на учёте в которых эти крупнейшие налогоплательщики состоят. Налоговый орган рассматривает запрос (заявление) налогоплательщика на получение разъяснения и принимает положительное или отрицательное решение.
Целями налогового мониторинга на предмет ПНР являются: предоставление налогоплательщикам мотивированного предварительного налогового разъяснения в отношении будущих сделок и операций; повышение прозрачности финансово-хозяйственной деятельности и применения норм налогового законодательства РФ налогоплательщиками; повышение инвестиционной привлекательности налогоплательщиков, по которым принято положительное решение о ПНР. Институт предварительных налоговых разъяснений представляет собой один из инструментов предотвращения и разрешения налоговых споров, ориентированных на будущее, в основе которого лежат прозрачные партнёрские отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Последние получают доступ к бухгалтерской (финансовой) отчётности и к информации о контрактах и сделках (операциях), которые налогоплательщик намерен совершить. Налоговый орган после изучения этой и другой информации даёт мотивированное предварительное налоговое разъяснение по интересующим организацию вопросам налогообложения и о налоговых последствиях совершения ею будущих сделок (операций). В зарубежных странах такой мониторинг выступает также инструментом стратегического налогового планирования и управления налоговыми рисками.
Основной задачей ПНР является создание благоприятных условий для добросовестных налогоплательщиков-организаций, стремящихся обеспечить прозрачность своей финансово-хозяйственной деятельности и выражающих готовность к сотрудничеству с налоговыми органами на основе партнёрских отношений.
Обобщая и адаптируя исследования ОЭРС и российских специалистов в области горизонтального налогового мониторинга, можно выделить следующие принципы организации налогового мониторинга на предмет ПНР:
- понимания налоговым органом деловой цели будущих сделок и операций, т.е. его осведомлённости об особенностях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и планируемых им к совершению сделок (операций);
- беспристрастного подхода налогового органа к определению налоговых последствий в отношении будущих сделок (операций) налогоплательщика с использованием методов партнёрского разрешения налоговых споров и взаимосогласительных процедур;
- чёткого определения налоговым органом перечня наиболее значимых для налогообложения вопросов путём выявления потенциальных зон налоговых рисков и снижения до минимума количества вопросов, не имеющих негативных для организации налоговых последствий;
- открытости и прозрачности информационного взаимодействия, обратной связи налогоплательщиков и налоговых органов на основе предоставления первыми свободного доступа к своей информации налоговых органов по запрашиваемым вопросам, с одной стороны, и предоставления последними мотивированного налогового разъяснения налогоплательщикам по вопросам налогообложения в отношении будущих сделок (операций ), с другой стороны;
- определённости позиции налогового органа по вопросам правильности исчисления и уплаты организацией будущих налогов, а также неизменности этой позиции в период фактического исчисления и уплаты ею таких налогов, включая отказ от дополнительных начислений налогов и штрафных налоговых санкций за нарушение налогового законодательства4.
4 См. Суворова Е.В., Казанский Д.М. Горизонтальный мониторинг: новый подход к налоговому администрированию// Законы России: опыт, анализ, практика. - 2014. - №3.
Теперь рассмотрим основные наиболее важные положения и моменты, касающиеся порядка проведения налогового мониторинга на предмет ПНР.
1. Внедрение института предварительного налогового разъяснения нужно начинать с крупнейших налогоплательщиков федерального и регионального уровней. Это обусловлено ограниченными в настоящее время возможностями и ресурсами налоговых органов. По мере апробации мониторинговых процедур на крупнейших налогоплательщиках и развития потенциала налоговых органов со временем можно расширить сферу применения ПНР за счёт крупных и части средних компаний, учитывая опыт отдельных зарубежных стран.
На сегодняшний день можно установить следующие условия для организаций, которые могут воспользоваться правом подачи в налоговый орган запроса (заявления) на получение предварительного налогового разъяснения:
1) совокупная сумма подлежащих уплате НДС, налога на прибыль организаций, акцизов, НДПИ, таможенных пошлин и страховых взносов за предшествующий год составляет не менее 300 млн руб.;
2) суммарный объём полученных доходов за предшествующий год и совокупная стоимость активов на 31 декабря предшествующего года составляют не менее 3 млрд руб. каждый из этих показателей;
3) отсутствие задолженности по налогам, сборам и страховым взносам.
2. Организации, имеющие право на получение ПНР, направляют в налоговый орган по месту своего учёта в установленной форме запрос (заявление) на проведение налогового мониторинга на предмет предварительного налогового разъяснения, а также следующие документы и информацию: регламент информационного взаимодействия; сведения об участниках в данной организации с долей участия более 25%; копию проекта будущего контракта и (или) заключенного контракта, в соответствии с которыми организация предполагает совершать сделки (операции); информацию о деловой цели и характере будущих сделок (операций); информацию о контрагентах таких сделок (операций); учётную политику для целей налогообложения года, в котором был подан запрос (заявление). В запросе (заявлении) конкретизируется предмет ПНР в виде перечня вопросов, по которым организация хотела бы получить мотивированные разъяснения о налоговых последствиях совершения будущих сделок и операций. В регламенте информационного взаимодействия отражается порядок предоставления организацией налоговому органу документов и информации, являющихся основанием для исчисления будущих налогов (налоговых последствий осуществления будущих сделок и операций), и (или) предоставления доступа к информационным системам организации, в которых содержится информация по вопросам ПНР.
3. Налоговый орган в установленные сроки рассматривает запрос (заявление) налогоплательщика, изучает сопровождающие его документы и принимает одно из двух решений: о предоставлении ПНР или об отказе в его предоставлении, о чём в установленные сроки налоговый орган уведомляет организацию.
Причинами отказа налоговым органом в предоставлении предварительного налогового разъяснения могут быть, например, установление факта о том, что ранее организация уже получала налоговые разъяснения по аналогичным сделкам, признание будущей сделки фиктивной, неполнота и (или) недостоверность предоставленной налогоплательщиком информации, включение в запрос (заявление) вопросов, исключаемых из предмета ПНР и (или) сделок, не удовлетворяющих критерию существенности.
В этой связи необходимо установить ряд следующих ограничений на получение налогового разъяснения, которые могут быть причиной отказа в его предоставлении:
1) предметом ПНР не могут быть вопросы, связанные с осуществлением налогового контроля соответствия применяемых цен в сделках между взаимозависимыми лицами (в контролируемых сделках) рыночным ценам;
2) следует исключить из предмета ПНР вопросы налогообложения, имеющие отношение к будущим сделкам в рамках уже заключённых контрактов, являющихся объектом выездных налоговых проверок на момент предоставления запроса на ПНР;
3) необходимо установить критерий существенности будущих сделок, позволяющий исключить из объекта ПНР сделки (операции), которые потенциально не несут в себе значимого фискального эффекта, что позволит сконцентрировать контрольную работу на вопросах налогообложения крупных сделок (операций). Для этого можно воспользоваться минимальными суммами сделок, установленными НК РФ в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами, - не менее 60 млн руб. в отношении каждой из таких сделок.
4. Учитывая, что налоговый мониторинг на предмет ПНР проводится исключительно по инициативе налогоплательщика и по сути представляет собой услугу, предварительные налоговые разъяснения должны предоставляться налоговым органом за плату, размеры которой будут зависеть от суммы сделки (операции) и устанавливаться ФНС России. Поэтому в отношении налогоплательщиков, по запросу (заявлению) которых было принято положительное решение, налоговый орган будет обязан дать в установленных форме и сроках налоговые разъяснения по запрашиваемым вопросам налогообложения и налоговым последствиям будущих сделок (операций). Налогоплательщик же должен предоставить платёжные документы об оплате указанных услуг налогового органа. Для проведения мониторинга на предмет ПНР налоговый орган вправе истребовать дополнительные документы, информацию и пояснения в порядке, предусмотренном в регламенте информационного взаимодействия.
Мониторинг на предмет ПНР проводится в следующей последовательности: 1) изучение сведений, содержащихся в документах налогоплательщика, и другой его информации по запрашиваемым вопросам налогообложения будущих сделок; 2) сверка сведений и информации налогоплательщика со сведениями, содержащимися в документах самого налогового органа, и с информацией из других внешних источников (общедоступных и по запросу налогового органа); 3) составление мотивированного предварительного налогового разъяснения по запрашиваемым вопросам, в том числе, разъяснения по спорным вопросам налогообложения, порядку исчисления и уплаты будущих налогов, их величине и другим налоговым последствиям; 4) направление составленного мотивированного ПНР налогоплательщику на бумажном и электронном носителях или размещение разъяснения на официальном сайте налогового органа (по выбору организации); 5) проверка исполнения налогоплательщиком рекомендаций, представленных в мотивированном ПНР, во время и после фактического совершения сделок, которые были объектом предварительного налогового разъяснения.
В случае выявления налоговым органом противоречий между его сведениями и сведениями налогоплательщика (этап 2 мониторинга) налоговый орган должен сообщить об этом организации и потребовать от неё предоставить в установленные сроки пояснения или внести соответствующие исправления. Если по результатам рассмотрения этих пояснений выяснится факт недобросовестности налогоплательщика или пояснения вообще не будут представлены, налоговый орган вправе отказать ему в предварительном налоговом разъяснении и должен уведомить об этом организацию.
В случаях, когда налоговый орган по результатам проверки правильности исполнения организацией рекомендаций ПНР во время и (или) после фактического совершения ею сделок (этап 5 мониторинга) установит факты нарушения позиции налогового органа по запрашиваемым вопросам налогообложения либо у налогового органа появятся сомнения или неясности в этих вопросах, то он обязан в установленные сроки составить мотивированное мнение по результатам исполнения ПНР и направить его организации. В отличие от порядка проведения налогового мониторинга, установленного гл. 14.8 НК РФ (ст. 105.30), мотивированное мнение в данном случае составляется только по инициативе налогового органа. Если налогоплательщик согласен с мотивированным мнением, то он должен уведомить об этом налоговый орган в течении одного месяца и, при необходимости, предоставить документы, подтверждающие выполнение требований (позиции) налогового органа (изменения в налоговом учёте и налоговой декларации, уточнённую налоговую декларацию). В случае несогласия организации с мотивированным мнением, она должна так же в течение одного месяца предоставить в налоговый орган свои разногласия с позицией последнего, а налоговый орган будет обязан инициировать
взаимосогласительную процедуру. В отношении крупнейших налогоплательщиков федерального уровня эта процедура проводится руководителем (заместителем) федерального органа исполнительной власти по контролю и надзору в области налогов и сборов, а регионального уровня - руководителем (заместителем) УФНС России по субъекту Федерации, в течении 1 месяца со дня получения разногласий и материалов налогового органа с участием инициатора взаимосогласительной процедуры и налогоплательщика. По результатам такой процедуры выносится одно из двух решений: оставить мотивированное мнение налогового органа без изменений или изменить его и уведомить о решении налогоплательщика и налоговый орган (инициатора).
В случае несогласия организации с результатами (решением) взаимосогласительной процедуры, она будет вправе обжаловать их в судебном порядке, используя материалы предварительного налогового разъяснения налогового органа.
5. Необходимо законодательно установить также следующие важные положения порядка и результатов проведения мониторинга на предмет ПНР, без которых институт предварительного налогового разъяснения работать не будет.
Во-первых, если налогоплательщик соглашается с позицией (предварительным налоговым разъяснением) налогового органа по запрошенным вопросам налогообложения будущих сделок и операций (не представляет в налоговый орган своих возражений) и в дальнейшем исполняет рекомендации налогового органа, то во время и после фактического совершения указанных сделок (операций) налоговый орган не вправе применять к такому налогоплательщику штрафные налоговые санкции за налоговые правонарушения, начислять пени и принуждать его предоставлять уточнённую налоговую декларацию для уплаты дополнительных налоговых платежей. В этой связи необходимо включить данное положение отдельным подпунктом в п.1 ст. 111 НК РФ.
Во-вторых, в случае, если налоговый орган нарушит установленные сроки предоставления организации предварительного налогового разъяснения и (или) мотивированного мнения по результатам проверки его фактического исполнения либо вообще не представит организации такого мотивированного мнения, то в дальнейшем налоговый орган будет не вправе менять свою позицию и квалифицировать деяние налогоплательщика, действовавшего в соответствии с полученным ПНР (мотивированным мнением), как нарушение налогового законодательства.
Предлагаемая нами модель института предварительного налогового разъяснения, конечно же, потребует апробации, доработки, уточнения и конкретизации, но она может быть принята за основу для подготовки соответствующего законопроекта.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая: текст с изменениями и дополнениями на 1 июня 2016 г. - М.: Эксмо, 2016. - 967 с.
2. Распоряжение Правительства Российской Федерации от 10. 02. 2014 № 1620р (в ред. от 02. 07. 2014). Об утверждении плана мероприятий («дорожной карты») «Совершенствование налогового администрирования» //Собрание заканодательства Российской Федерации. - 17. 02. 2014. - № 7. - Ст. 711.
3. Виницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения //Право и экономика. - 2003. - № 1. - С.50 - 55.
4. Кизимов А.С. Формирование и развитие налогового мониторинга в России: дис... канд. экон. наук. - Саратов: Саратовский государственный социально-экономический университет, 2009. - 216 с.
5. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и период 2017 и 2018 годов /Документ Министерства финансов Российской Федерации. URL: http:/ www.minfin.ru
6. Соловьев В.А. Письменные разъяснения в России и за рубежом //Налоговед. - 2007. -№ 10 (октябрь). - С. 31 - 37.
7. Суворова Е.В., Казанский Д.М. Горизонтальный налоговый мониторинг: новый подход к налоговому администрированию //Законы России: опыт, анализ, практики. - 2014. -№ 3. - С. 41 - 47.
