СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ КОНТРОЛЯ В БЮДЖЕТНОЙ СФЕРЕ В УСЛОВИЯХ ПРИНЯТИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ ВНУТРЕННЕГО ФИНАНСОВОГО АУДИТА Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Вестник Евразийской науки / The Eurasian Scientific Journal https://esj.todav 2020, №6, Том 12 / 2020, No 6, Vol 12 https://esj.today/issue-6-2020.html URL статьи: https://esj.today/PDF/09ECVN620.pdf Ссылка для цитирования этой статьи:

Кутырев Ю.А. Совершенствование контроля в бюджетной сфере в условиях принятия Федеральных стандартов внутреннего финансового аудита // Вестник Евразийской науки, 2020 №6, https://esj.today/PDF/09ECVN620.pdf (доступ свободный). Загл. с экрана. Яз. рус., англ.

For citation:

Kutirev Iu.A. (2020). Improving control in the budgetary sphere in the context of the adoption of Federal standards for internal financial audit. The Eurasian Scientific Journal, [online] 6(12). Available at: https://esj.today/PDF/09ECVN620.pdf (in Russian)

УДК 336.1 ГРНТИ 06.73.15

Кутырев Юрий Александрович

ФГБОУ ВО «Санкт-Петербургский государственный экономический университет», Санкт-Петербург, Россия

Аспирант

E-mail: KutyrevYuA@yandex.ru РИНЦ: https://elibrary.ru/author_profile.asp?id=1085462

Совершенствование контроля в бюджетной сфере в условиях принятия Федеральных стандартов внутреннего финансового аудита

Аннотация. В статье рассмотрены вопросы осуществления главными администраторами (администраторами) бюджетных средств внутреннего финансового аудита и внутреннего финансового контроля в условиях принятия Федеральных стандартов внутреннего финансового аудита. Отражена необходимость принятия Федеральных стандартов внутреннего финансового аудита. Рассмотрены определения понятия внутренний финансовый аудит, представленные в Бюджетном кодексе Российской Федерации, в научной среде и в международной практике. Определены субъекты, объекты, предмет внутреннего финансового аудита в соответствии с Федеральными стандартами внутреннего финансового аудита. Автором проведен сравнительный анализ Федеральных стандартов внутреннего финансового аудита с другими нормативными правовыми актами, в том числе со стандартами Федерального казначейства по осуществлению внутреннего контроля и внутреннего аудита. Выявлены различия в понятийном аппарате объекта аудита (контроля), в методах проведения контрольных и аудиторских мероприятий, в принципах осуществления контрольных и аудиторских мероприятиях в практике осуществления внутреннего финансового аудита и в практике государственного (муниципального) финансового контроля. Предложено выделение общих для всех видов контроля принципов и специальных принципов для конкретного вида контроля, что позволит выделять только специальные принципы контроля, отличающие один вид контроля от других без дополнительной информационной нагрузки. В работе предложена необходимость интеграции нормативных правовых актов с целью единообразия подходов понятийного аппарата, методов контроля (аудита), принципов контроля (аудита), что позволит вызвать синергетический эффект в системе контроля в сфере бюджетных правоотношений. Также автором предложено внедрение внутреннего аудита (контроля) главными администраторами (администраторами) бюджетных средств, который включает в себя иные виды внутреннего аудита (контроля), помимо финансового, с целью повышения эффективности

управления бюджетным процессом главным администратором (администратором) бюджетных средств.

Ключевые слова: внутренний финансовый аудит; внутренний финансовый контроль; Федеральное казначейство; государственный (муниципальный) финансовый контроль; главный администратор бюджетных средств; Федеральный стандарт внутреннего финансового аудита; Федеральный стандарт государственного (муниципального) финансового контроля

Введение

Реформирование государственного управления, связанного с изменением процедур администрирования, введением проектного управления, применением риск-ориентированного подхода, не обошло стороной сферу внутреннего финансового контроля (ВФК), внутреннего финансового аудита (ВФА) в бюджетной системе [1].

В старой редакции статьи 160.2-1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) (в ред. от 29.12.2015) было предусмотрено, что главные администраторы (администраторы) бюджетных средств (ГАБС, АБС) обязаны осуществлять ВФК и ВФА. На основе этого, федеральными органами государственной власти, региональными органами государственной власти, а также органами местного самоуправления, основываясь на своем опыте, разработаны стандарты, регламенты и иные правовые акты по осуществлению ВФК и ВФА.

Например, с целью стандартизации деятельности на федеральном уровне применялись правила осуществления ВФК и ВФА [2]. Однако в связи с обширной практикой применения ВФК и ВФА ГАБС, АБС разных уровней власти появилась определенная дезорганизация процесса ВФК и ВФА. ГАБС (АБС) имели собственные стандарты, регламенты, понятийный аппарат и даже правовые обычаи.

Избыток различных правовых актов создавал сложности в определении лучших практик проведения ВФА, сравнении моделей ВФК и ВФА, а также проводимого анализа осуществления ВФА ГАБС (АБС). В этой связи, появилась необходимость в стандартизации и во внедрении федеральных стандартов ВФК и ВФА на всех уровнях бюджетной системы Российской Федерации [3].

Основной целью данной статьи является анализ состояния контроля в бюджетной сфере в условиях принятия Федеральных стандартов внутреннего финансового аудита.

Внедрение Федеральных стандартов внутреннего финансового аудита

Федеральным законом от 26.07.2019 №199-ФЗ внесены изменения в Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ), в том числе регулирующие деятельность по осуществлению ВФК и ВФА ГАБС (АБС). Основной новацией стало то, что ГАБС (АБС) осуществляют ВФА с соблюдением федеральных стандартов (ФС). Кроме того, в БК РФ стали отсутствовать бюджетные полномочия по ВФК [4].

БК РФ определяет ВФА как деятельность по формированию и предоставлению руководителю ГАБС (АБС) информации о результатах оценки исполнения бюджетных полномочий, в том числе о достоверности бюджетной отчетности, предложения о повышении качества финансового менеджмента, в том числе о повышении результативности и экономности использования бюджетных средств, заключения о результатах исполнения решений, направленных на повышение качества финансового менеджмента. ВФА осуществляется в целях оценки надежности ВФК, подтверждения достоверности ведения

бюджетного учета и предоставления бюджетной отчетности, повышение качества финансового менеджмента.

Исходя из буквального толкования определения БК РФ, ВФА представляет собой не разновидность контроля, а является деятельностью по оценке различных процедур, в том числе ВФК. Проверки и ревизии в рамках аудита не проводятся, однако основная масса нарушений выявляется в ходе проверок и ревизий, в том числе нецелевое и неэффективное использование бюджетных средств [5].

Вместе с тем, Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors) также определяет внутренний аудит, как независимою оценку деятельности, производимую внутри организации в качестве оказания ей услуги, но еще добавляет, что внутренний аудит -контроль, который осуществляется путем проверки и оценки адекватности и эффективности других видов контроля [6].

Классик теории аудита Адамс Р. считал, что аудит, как независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности, должен рассматриваться как элемент системы внутреннего контроля, созданный организацией для проверки, оценки и представления отчетности о бухгалтерском учете и других составляющих контроля [7].

Исходя из указанных определений, можно сделать вывод, что внутренний аудит является разновидностью внутреннего контроля, обладающего основополагающим признаком независимости.

В рамках исполнения требований БК РФ Министерством финансов РФ утверждена программа разработки ФС ВФА [8]:

1. Определения, принципы и задачи осуществления ВФА.

2. Основания и порядок организации ВФА.

3. Права и обязанности должностных лиц, работников при осуществлении ВФА.

4. Планирование, определение объема работ и формирование программы аудиторской проверки.

5. Проведение ВФА.

6. Реализация результатов ВФА.

7. Подтверждение достоверности бюджетной отчетности.

8. Подготовка предложений по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.

9. Порядок передачи полномочий по осуществлению ВФА.

По состоянию на 01.10.2020 разработаны следующие ФС ВФА:

1. ФС «Определения, принципы и задачи»1.

2. ФС «Права и обязанности должностных лиц (работников)»2.

3. ФС «Основания и порядок организации, случаи и порядок передачи полномочий по осуществлению ВФА»3.

1 Приказ Министерства финансов РФ от 21.11.2019 №196н.

2 Приказ Министерства финансов РФ от 21.11.2019 №195н.

3 Приказ Министерства финансов РФ от 18.12.2019 №237н.

4. ФС «Планирование и проведение внутреннего финансового аудита»4.

5. ФС «Реализация результатов ВФА»5.

Очевидно, что создание ФС необходимо с целью создания определенного базиса, основы, на которую должны ориентироваться федеральные, региональные и местные ГАБС (АБС), создавая и реформируя свою модель ВФА с целью единообразия.

Вместе с тем, ФС ВФА могут создать определенные сложности в уже слаженный процесс осуществления ВФА ГАБС (АБС), в том числе в понятийном аппарате. Так, например, ФС «Определения, принципы и задачи» расшифровывает термины, принципы и задачи ВФА, указывает кто является субъектом ВФА, объектом ВФА, что такое методы ВФА и прочее.

Субъектом ВФА является структурное подразделение (уполномоченное лицо) ГАБС (АБС), наделенное полномочиями по осуществлению ВФА.

Объектом ВФА является бюджетная процедура или операция (действие) по выполнению бюджетной процедуры. Бюджетные процедуры представляют собой процедуры ГАБС (АБС), результаты выполнения которых влияют на значение показателей качества финансового менеджмента, определяемые в соответствии с порядком проведения мониторинга качества финансового менеджмента, предусмотренным п. 6 ст. 160.2-1 БК РФ, в том числе процедуры по составлению и представлению сведений, необходимых для составления проекта бюджета, а также по исполнению бюджета, ведению бюджетного учета и составлению бюджетной отчетности.

Как видно из определений, установленных ФС «Определения, принципы и задачи», субъектом ВФА выступает структурное подразделение (уполномоченное лицо), а объектом ВФА - определенная бюджетная процедура.

В то же время, как правило, на практике субъектом контроля также выступает тот, кто проверяет, однако объектом контроля выступает тот, кого проверяют, в частности, под объектом контроля подразумевается организация, структурное подразделение, должностные лица и прочее, в отношении которого и проводятся контрольные мероприятия.

В пример можно привести стандарт ведомственного контроля и внутреннего аудита Федерального казначейства, который выделяет следующее6:

• субъект внутреннего аудита - контрольно-аудиторские подразделения органов Федерального казначейства, ФКУ «Центр обеспечения Казначейства России», осуществляющие процессы и операции внутреннего аудита в соответствии с возложенными на них полномочиями, в том числе наделенные полномочиями по осуществлению внутреннего финансового аудита, на основе функциональной независимости;

• объект внутреннего аудита - структурное подразделение органов Федерального казначейства, ФКУ «Центр обеспечения Казначейства России», в отношении которых осуществляется аудиторское мероприятие;

4 Приказ Министерства финансов РФ от 05.08.2020 №160н.

5 Приказ Министерства финансов РФ от 22.05.2020 №91н.

6 Приказ Казначейства России от 28.12.2018 №442 «Об утверждении Стандартов ведомственного контроля и внутреннего аудита Федерального казначейства, применяемых контрольно-аудиторскими подразделениями Федерального казначейства при осуществлении ими контрольной и аудиторской деятельности» (далее - Стандарт Федерального казначейства по внутреннему аудиту).

Вестник Евразийской науки 2020, №6, Том 12 ISSN 2588-0101

The Eurasian Scientific Journal 2020, No 6, Vol 12 https://esj.today

• предмет внутреннего аудита - совокупность операций, совершаемых органами Федерального казначейства, ФКУ «Центр обеспечения Казначейства России», их структурными подразделениями и сотрудниками, а также организация и осуществление внутреннего контроля.

Видно, что имеет место противоречие между стандартами Федерального казначейства и ФС «Определения, принципы и задачи», в частности: в ФС объектом ВФА являются процедуры (операции, действия), в стандартах Федерального казначейства - это предмет ВФА (при этом, предмет ВФА в ФС не упоминается), а объектом ВФА выступают структурные подразделения, в отношения которых и проводится внутренний аудит.

Для решения указанного противоречия можно рассмотреть практику государственного (муниципального) финансового контроля. Конечно, ГМФК и ВФА (ВФК) в соответствии с БК РФ являются совершенно разными видами контроля, однако между ними существует определенная связь.

Так, например, некоторые авторы считают, что ВФК в бюджетном секторе играет роль фундаментальной основы - базиса системы ГМФК, что определяет его место и роль в ГМФК

[9].

Косвенно взаимосвязь ВФК (ВФА) с ГМФК можно рассмотреть в деятельности Федерального казначейства, которое, как ГАБС и орган внутреннего государственного финансового контроля, осуществляет ВФА, ведомственный контроль, осуществляет анализ ВФА ГАБС в целях подготовки предложений по совершенствованию осуществления ГАБС ВФА, а также проводит анализ исполнения бюджетных полномочий органов ГМФК, являющихся органами исполнительной власти субъектов РФ (муниципальных образований) (пункты 3, 4 статьи 157 БК РФ) [10].

Федеральным законом от 26.07.2019 №199-ФЗ также внесены изменения в БК в части полномочий органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля (внутренний ГМФК). Согласно пунктом 3 статьи 269.2 БК РФ внутренний ГМФК осуществляется в соответствии с ФС внутреннего ГМФК. В ФС ВГФК «Права и обязанности должностных лиц органа внутреннего ГМФК и объектов внутреннего ГМФК (их должностных лиц) при осуществлении внутреннего ГМФК» под объектами контроля подразумеваются различные лица (юридические, физические, должностные)7.

В Стандарте осуществления Федеральным казначейством внутреннего государственного финансового контроля «Проверка предоставления межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, имеющих целевое назначение, и (или) их использования» объектами контроля являются: главные распорядители (распорядители) бюджетных средств, получатели бюджетных средств, финансовые органы, государственные (муниципальные) бюджетные (автономные) учреждения и прочие8.

Таким образом, практика осуществления внутреннего ГМФК показывает, что под объектами контроля подразумеваются различные организации, физические и иные лица.

7 Постановление Правительства РФ от 06.02.2020 №100 «Об утверждении федерального стандарта внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля "Права и обязанности должностных лиц органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля и объектов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля (их должностных лиц) при осуществлении внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля"».

8 Приказ Министерства финансов РФ от 28.05.2018 №113н «Об утверждении Стандарта осуществления Федеральным казначейством внутреннего государственного финансового контроля "Проверка предоставления межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, имеющих целевое назначение, и (или) их использования"».

Возможно, с целью интеграции понятийного аппарата целесообразней определить объектом ВФА в бюджетной сфере структурные подразделения и (или) должностных лиц.

Помимо объектов контроля имеют место и различные подходы в определении методов контроля между практикой ВФА и практикой ГМФК (таблица 1).

Таблица 1

Сравнение методов осуществления контроля в нормативных правовых актах

Методы ВФА (ФС ВФА «Определения, принципы и задачи») Метод проведения проверки при ВФА (Стандарт Федерального казначейства по внутреннему аудиту) Методы осуществления ГМФК (ст. 267.1 БК РФ) Методы контрольной и экспертной аналитической деятельности Счетной палаты РФ9

1 2 3 4

- аналитические процедуры; - инспектирование; - пересчет; - запрос; - подтверждение; - мониторинг процедур ВФК. - комплексная; - тематическая. - проверка; - ревизия; - обследование. - проверка; - ревизия; - анализ; - обследование; - мониторинг.

Составлено автором

Как видно из таблицы 1, методы осуществления контроля разные в зависимости не только от вида контроля, но и от правового акта.

Необходимо отметить, что стандарт Федерального казначейства методом проведения проверки обозначает «комплексная» или «тематическая». При этом, указанный стандарт выделяет также, что проверка поводится путем инспектирования, наблюдения, обращения, подтверждения, пересчета, аналитических процедур, что частично соответствует методам ВФА в соответствии с ФС ВФА «Определения, принципы и задачи».

Основными методами ГМФК являются проверка, ревизия и обследование, что совершенно не соответствует методам ВФА (ВФК).

Несколько отличаются и принципы осуществления контроля между практикой ВФА и практикой ГМФК (таблица 2).

Как видно из таблицы 2, имеет место множество схожих и различных принципов контроля.

Интересна практика разделения принципов на «общие» и «профессиональные» в ФС «Принципы контрольной деятельности органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля».

По нашему мнению, возможно следует аналогично рассматривать принципы контроля через призму «общих» и «специальных».

К общим принципам относились принципы, которые являлись бы общими для всех видов контроля как, например, законности, компетенции, этические, ответственности и пр.

К специальным принципам контроля относятся принципы, которые наиболее узко относятся к тому или иному виду контроля. Например, ВФА определенно характеризуется принципами независимости, и наоборот принцип гласности не слишком подходит ВФА.

9 Федеральный закон от 05.04.2013 №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации». Страница 6 из 9

Таблица 2

Сравнение принципов контроля в нормативных правовых актах

Принципы ВФА (ФС Принципы внутреннего Принципы контрольной Принципы внешнего

ВФА «Определения, принципы и задачи») контроля и внутреннего аудита Федерального казначейства10 деятельности органов внутреннего ГМФК11 государственного аудита (контроля) Счетной палаты РФ12

1 2 3 4

- законности; - законности; Общие принципы: - законности;

- функциональной - функциональной - этические; - эффективности;

независимости; независимости; - независимости; - объективности;

- объективности; - объективности; - объективности; - независимости;

- компетентности; - компетентности; - профессиональной - открытости;

- профессионального - профессионального компетенции; - гласности.

скептицизма; скептицизма; - целеустремленности;

- системности; - системности; - достоверности;

- эффективности; - эффективности; - профессионального

- ответственности; - ответственности; скептицизма.

- стандартизации. - стандартизации; - риск-ориентированности. Принципы профессиональной деятельности: - эффективности; - риск-ориентированности; - автоматизации; - информатизации; - единства - методологии; - взаимодействия; - информационной открытости.

Составлено автором

Такое ранжирование принципов контроля на общие и специальные позволит выделять только специальные принципы контроля, отличающие один вид контроля от других без дополнительной информационной нагрузки.

Кроме того, возможно, стоит распространить практику Федерального казначейства, которая рассматривает внутреннего контроль несколько шире, чем ВФК. Внутренний контроль Федерального казначейства включает в себя, помимо ВФК, административный и технологический внутренний контроль13. Это справедливо ввиду того, что помимо финансовой составляющей существуют и иные процедуры в бюджетной сфере, начиная от трудовых процедур, заканчивая закупочными процедурами. В этой связи, возможно целесообразно не ограничиваться ГАБС (АБС) лишь ВФА и расширить его до внутреннего аудита, который включает в себя и другие направления деятельности. Расширение до внутреннего аудита ГАБС

10 Приказ Федерального казначейства от 29.06.2020 №200 «Об утверждении Положения об управлении внутренними (операционными) казначейскими рисками, внутреннем контроле и внутреннем аудите в Федеральном казначействе».

11 Постановление Правительства РФ от 06.02.2020 №95 «Об утверждении федерального стандарта внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля «Принципы контрольной деятельности органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля»».

12 Федеральный закон от 05.04.2013 №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации».

13 Приказ Федерального казначейства от 29.06.2020 №200 «Об утверждении Положения об управлении внутренними (операционными) казначейскими рисками, внутреннем контроле и внутреннем аудите в Федеральном казначействе».

(АБС) может позволить повысить эффективности управления бюджетным процессом ГАБС (АБС).

Заключение

Отсутствие системного подхода в нормативных правовых актах, отсутствие законодательного регулирования взаимосвязи между ГМФК и ВФА (ВФК), их роль по отношению к друг другу, создает определенные сложности в системе контроля в бюджетной сфере.

С целью создания единообразия и унификации видов контроля возможно стоит исходить из системного подхода, что подразумевает приблизительный понятийный аппарат, структуру участников контрольных (аудиторских) мероприятий, принципы, методы и прочее у ВФА (ВФК) и ГМФК, что позволит создать синергетический эффект в системе контроля в сфере бюджетных отношений.

ЛИТЕРАТУРА

1. Парушина Н.В., Лытнева Н.А., Билиходзе А.К. Трудовая деятельность в сфере внутреннего финансового аудита в государственному секторе // Аудитор. - 2019. - №9. - С. 38-45.

2. Баранова Ю.К. Правовые аспекты осуществления внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита // Социально-экономические явления и процессы. - 2018. - №103. - С. 163-168.

3. Исаев Э.А. Анализ исполнения полномочий органов контроля: тенденции развития // Финконтроль. - 2020. - №02(20). - С. 2-6.

4. Кокарев А.И. Как организовать и осуществлять ВФА // Финконтроль. - 2020. -№3(21). - С. 52-55.

5. Волкова Е.А. Учредительский контроль как инструмент управления // Финконтроль. - 2020. - №02(20). - С. 36-40.

6. Гатиятулин Ш.Н., Бескоровайная Н.Н. Сущность внутреннего аудита // Форум. Серия: гуманитарные и экономические науки. - 2015. - №2 (5). - С. 125-129.

7. Адамс, Р. Основы аудита / Р. Адамс. - М.: ЮНИТИ, 1995. - 398 с.

8. Головин С.В. Стандартизация внутреннего финансового аудита в государственном секторе // Сборник научных трудов конференции «Актуальные проблемы и перспективы развития аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа и налогообложения». - 2019. - С. 18-21.

9. Усенко О.И. Модель внутреннего финансового контроля в бюджетном секторе: дис. ... канд. экон. наук: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит; 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика / Санкт-Петербургский государственный экономический университет. - СПб. 2015. - 292 с.

10. Гиниятуллина Д.Р. Совершенствование внутреннего аудита в государственном секторе // Учет. Анализ. Аудит. - 2019. - №2. - С. 95-100.

Kutirev Iurii Alexandrovich

Saint-Petersburg university of economics, Saint-Petersburg, Russia

E-mail: KutyrevYuA@yandex.ru РИНЦ: https://elibrary.ru/author_profile.asp?id=1085462

Improving control in the budgetary sphere in the context of the adoption of Federal standards for internal financial audit

Abstract. The article deals with the issues of implementation by chief administrators (administrators) of budgetary funds of internal financial audit and internal financial control in the context of the adoption of Federal standards for internal financial audit. The necessity of adopting Federal standards of internal financial audit is reflected. The definitions of the concept of internal financial audit presented in the Budget Code of the Russian Federation, in the scientific community and in international practice are considered. Subjects, objects, subject of internal financial audit in accordance with Federal standards of internal financial audit were determined. The author has carried out a comparative analysis of the Federal standards of internal financial audit with other regulatory legal acts, including the standards of the Federal Treasury for the implementation of internal control and internal audit. Differences in the conceptual apparatus of the object of audit (control), in the methods of carrying out control and audit activities, in the principles of implementation of control and audit activities in the practice of carrying out internal financial audit and in the practice of state (municipal) financial control are revealed. It is proposed to identify principles common to all types of control and special principles for a specific type of control, which will allow to single out only special control principles that distinguish one type of control from others without additional information load. The paper proposes the need for the integration of regulatory legal acts in order to uniform the approaches of the conceptual apparatus, control methods (audit), control (audit) principles, which will cause a synergistic effect in the control system in the field of budgetary legal relations. The author also proposed the introduction of internal audit (control) by the chief administrators (administrators) of budget funds, which includes other types of internal audit (control), in addition to financial, in order to improve the efficiency of managing the budget process by the chief administrator (administrator) of budget funds.

Keywords: internal financial audit; internal financial control; Federal Treasury; state (municipal) financial control; chief administrator of budgetary funds; Federal Standard for Internal Financial Auditing; Federal standard for state (municipal) financial control

09ECVN620