CC BY
53
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.37
содержание и процедуры составления консолидированной финансовой отчетности*
М. А. БАХРУШИНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности E-mail: vakhrushina@mail. ru Всероссийский заочный финансово-экономический институт
После принятия Федерального закона от 27.07.2010 №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» изучение процедур ее формирования становится для российских компаний особенно актуальным. Обязанность составления такой отчетности возложена на группы взаимосвязанных организаций, представляющие собой новый единый объект управления. У заинтересованных пользователей в связи с появлением групп взаимосвязанных компаний возникает потребность в получении обобщенных данных о фактических результатах и перспективах функционирования их деятельности. Такая информация может быть представлена лишь в консолидированной финансовой отчетности.
В статье, учитывая требования действующих международных стандартов финансовой отчетности, раскрыты методологические основы и процедуры формирования консолидированной финансовой отчетности.
Ключевые слова: группа компаний, консолидированная финансовая отчетность, единый объект управления, международные стандарты финансовой отчетности.
* Продолжение. Начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 13 (163) — 2011.
Новая редакция МБС (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» действует для отчетных периодов, начинающихся с 01.07.2009. Составление консолидированного отчета о финансовом положении предполагает выполнение следующих действий:
— консолидацию капиталов;
— консолидацию обязательств (элиминирование внутригрупповых операций);
— исключение нереализованной прибыли. Рассмотрим порядок их выполнения на
примерах.
Консолидация капиталов. Рассмотрим вопросы консолидации капиталов на конкретных примерах. Пример 5
Материнское общество приобрело 100 % акций дочернего общества за 1 млн долл. США. Индивидуальные балансы материнского общества (гр.
2) и дочернего общества в балансовой оценке (гр.
3) на дату приобретения представлены в табл. 2. Результаты переоценки активов и обязательств по справедливой стоимости на дату покупки содержатся в гр. 4.
Таблица 2
Индивидуальные балансы материнского и дочернего общества в балансовой оценке на дату приобретения, тыс. долл.
Статьи баланса Материнское общество Дочернее общество Материнское общество после приобретения дочернего общества
1 2 3 4 5
Актив
Основные средства 800 600 680 800
Инвестиции — — — 1 000
Оборотные средства 600 1 000 1 040 600
Денежные средства 1 000 — — —
Итого актив... 2 400 1 600 1 720 2 400
Пассив
Акционерный капитал 800 800 880 800
Прочие обязательства 1 600 800 840 1 600
Итого пассив... 2 400 1600 1 720 2 400
Графа 5 отражает индивидуальный баланс компании материнского общества после приобретения ею дочернего общества.
В связи с тем, что цена покупки (1 млн долл.) превышает стоимость чистых активов дочернего общества (800 тыс. долл.), в консолидированном балансе группы появится гудвилл. Порядок составления корректировочных проводок для целей консолидации и ее результаты представлены в табл. 3.
Графы 2—4 повторяют информацию табл. 2. Графа 5 отражает данные суммарного баланса, полученные горизонтальным суммированием данных гр. 2 и 3. Из суммарного баланса путем составления корректирующих проводок (гр. 6 и 7) получают данные консолидированного баланса (гр. 8).
Рассмотрим порядок составления корректирующих проводок.
Для определения гудвилла стоимость приобретения дочернего общества должна сравниваться не со всем капиталом последнего, а с величиной, соответствующей
доле участия материнской компании. Именно за эту долю в дочернем предприятии была заплачена покупная стоимость. Исходя из данных примера, материнская компания приобрела 100 %-ный контроль за дочерним обществом, что упрощает дальнейшие расчеты.
Покупная стоимость и стоимость приобретенных чистых активов дочернего общества, как отмечалось ранее, совпадают крайне редко. В связи с этим при консолидации капиталов обычно возникает отклонение, которое в нашем примере рассчитывается следующим образом:
Инвестиции (1 000тыс. долл.) — Стоимость приобретенных чистых активов, рассчитанная с учетом доли участия (в балансовой оценке) (800 х 100 %) = Отклонение (200тыс. долл.)
Далее составляется консолидирующая проводка (табл. 2):
Д-т сч. «Отклонение» — 200 тыс. долл.,
Д-т сч. «Акционерный капитал» — 800 тыс. долл.,
К-т сч. «Инвестиции» — 1 000 тыс. долл.
Таблица 3
Порядок составления корректировочных проводок для целей консолидации и ее результаты, тыс. долл.
Статьи баланса Материнское общество после приобретения дочернего общества Дочернее общество Суммарный баланс (гр. 2 + гр. 3) Корректировочные проводки Консолидированный баланс (гр. 5 + гр. 6 + гр. 7)
в балансовой оценке в оценке по справедливой стоимости Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7 8
Актив
Гудвилл — 120 (2) 120
Основные средства 800 600 680 1 400 80 (2) 1 480
Инвестиции 1 000 — — 1 000 1 000 (1) —
Оборотные средства 600 1 000 1 040 1 600 40 (2) 1 640
Отклонение — 200 (1) 200 (2) —
Итого актив... 2 400 1600 1 720 4 000 3 240
Окончание табл. 3
Статьи баланса Материнское общество после приобретения дочернего общества Дочернее общество Суммарный баланс (гр. 2 + гр. 3) Корректировочные проводки Консолидированный баланс (гр. 5 + гр. 6 + гр. 7)
в балансовой оценке в оценке по справедливой стоимости Дебет Кредит
Пассив
Акционерный капитал 800 800 880 1 600 800 (1) 800
Прочие обязательства 1 600 800 840 2 400 40 (2) 2 440
Итого пассив... 2 400 1 600 1 720 4 000 1240 1240 3 240
Напомним, что гудвилл представляет собой разницу между ценой покупки и полученной в результате переоценки справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств дочерней компании. Как правило, балансовая и справедливая стоимость активов и обязательств приобретаемой компании не совпадают (табл. 2 и 3). Поэтому для расчета гудвилла полученное отклонение необходимо скорректировать с учетом результатов переоценки активов и обязательств по справедливой стоимости. Результаты переоценки статей актива баланса должны уменьшить выявленное ранее отклонение, статей пассива — увеличить его.
В нашем примере результаты переоценки будут учтены следующим образом:
Отклонение между стоимостью покупки и стоимостью приобретенных чистых активов дочернего общества (200тыс. долл.) — Результаты переоценки основных средств по справедливой стоимости (80тыс. долл. х 100 % /100) — Результаты переоценки оборотных активов по справедливой стоимости (40тыс. долл. х 100 % /100) + Результаты переоценки обязательств по справедливой стоимости (40тыс. долл. х 100 %/100) = Гудвилл (120тыс. долл.)
Полученные результаты отражаются проводкой: Д-т сч. «Гудвилл» — 120 тыс. долл., Д-т сч. «Основные средства» — 80 тыс. долл., Д-т сч. «Оборотные активы» — 40 тыс. долл. К-т сч. «Отклонение» — 200 тыс. долл., К-т сч. «Обязательства» — 40 тыс. долл. Соответствующие записи произведены в гр. 6 и 7 табл. 2. Столбец «Консолидированный баланс» (гр. 8 табл. 3) представляет окончательные данные консолидированного баланса. Имущество и обязательства консолидируемых дочерних обществ полностью переносятся в отчет концерна по новой стоимости, независимо от доли участия материнской компании.
Тот же результат можно получить и иным способом (табл. 4).
В графе 2 табл. 4 представлен баланс материнского общества после приобретения дочернего, в гр. 3 — баланс дочернего общества в справедливой оценке, в гр. 4 — консолидированный баланс группы.
В консолидированном балансе появился гудвилл как разница между понесенными материнским обществом инвестициями и приобретенными чистыми активами дочернего общества (в нашем примере они соответствуют акционерному капиталу): 1 000 — 880 = 120 тыс. долл.
Таблица 4
Консолидированный баланс материнского и дочернего обществ, тыс. долл.
Статьи баланса Материнское общество после приобретения дочернего общества Дочернее общество в оценке по справедливой стоимости Консолидированный баланс группы
1 2 3 4
Актив
Гудвилл — 120
Основные средства 800 680 1 480
Инвестиции 1 000 — —
Оборотные средства 600 1 040 1 640
Итого актив... 2 400 1 720 3 240
Пассив
Акционерный капитал 800 880 800
Прочие обязательства 1 600 840 2 440
Итого пассив... 2 400 1 720 3 240
75 % участия в капитале дочернего общества. Составим консолидированный баланс группы.
Как и в предыдущем примере, определим разницу между стоимостью покупки дочерней компании и приобретенными чистыми активами, учитывая, что материнское общество контролирует дочернее на 75 % (на этом этапе в расчет берется балансовая оценка активов и обязательств дочерней компании):
Инвестиции (1 000тыс. долл.) — Стоимость приобретенных чистых активов, рассчитанная с учетом доли участия (800тыс. долл. х 75 %/100) = Отклонение (400тыс. долл.)
Как и в предыдущем примере, учитываем результаты переоценки имущества и обязательств дочернего общества по справедливой стоимости:
Отклонение между стоимостью покупки и стоимостью приобретенных чистых активов дочернего общества (400тыс. долл.) — Результаты переоценки основных средств по справедливой стоимости (80 х 75 % /100) — Результаты переоценки оборотных активов по справедливой стоимости (40 х 75 %/100) + Результаты переоценки обязательств по справедливой стоимости (40 х 75%/100) = Гудвилл (340тыс. долл.)
При доле участия материнской компании в дочернем обществе менее 100 % в консолидированном балансе необходимо отразить степень участия в капитале группы других акционеров. Для этого используется следующая зависимость:
Неконтролируемая доля участия = Акционерный капитал дочернего общества в оценке по справедливой стоимости х Доля участия меньшинства.
В нашем примере неконтролируемая доля участия равна 220 тыс. долл. (880 тыс. долл. х 25 % / 100), что учитывается проводкой:
Д-т сч. «Акционерный капитал» К-т сч. «Неконтролируемая доля участия» — 220 тыс. долл.
Результаты расчетов представлены в табл. 5.
Таблица 5
Консолидированный баланс группы, тыс. долл.
Статьи баланса Материнское общество после приобретения дочернего общества Дочернее общество в оценке по справедливой стоимости Консолидированный баланс группы
1 2 3 4
Актив
Гудвилл — 340
Основные средства 800 680 1 480
Инвестиции 1 000 — —
Оборотные средства 600 1 040 1 640
Итого актив... 2 400 1 720 3 460
Пассив
Акционерный капитал 800 880 800
Неконтролируемая доля участия — — 220
Прочие обязательства 1 600 840 2 440
Итого пассив... 2 400 1 720 3 460
Линейные статьи консолидированного баланса «Основные средства», «Оборотные средства», «Прочие обязательства» получены путем построчного сложения:
800 + 680 = 1 480 тыс. долл.;
600 + 1 040 = 1 640 тыс. долл.;
1 600 + 840 = 2 440 тыс. долл.
В консолидированном балансе величина инвестиций материнского общества, равная 1 млн долл., замещена приобретенными чистыми активами и обязательствами дочернего общества (880 тыс. долл.) и гудвиллом (120 тыс. долл.).
В случаях, когда дочернее общество контролируется материнским менее чем на 100 %, необходимым является отдельное отражение в консолидированном балансе части собственных капиталов обществ группы, которая не контролируется концерном. Для этого в балансе предусмотрена компенсирующая статья «Неконтролируемая доля участия» (в прежней редакции МСФО (IFRS) 1 — «Доля меньшинства»).
Неконтролируемая доля участия — это часть чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. Эта статья консолидированной отчетности рассчитывается путем умножения доли, принадлежащей внешним акционерам, на общую сумму капитала дочернего общества.
В связи с тем, что в рассмотренном примере дочернее общество принадлежит материнскому на 100 %, неконтролируемая доля участия в консолидированном балансе отсутствует.
Следующий пример иллюстрирует методику расчета неконтролируемой доли участия в процессе консолидации отчетности.
Пример 6
Балансы материнской и дочерней компаний прежние. Материнская компания приобрела за 1 млн долл.
В графе 2 табл. 5 представлен баланс материнского общества после приобретения дочернего, в гр. 3 — баланс дочернего общества в справедливой оценке, в гр. 4 — консолидированный баланс группы.
Статьи консолидированного баланса определены следующим образом:
— основные средства — 1 480тыс. долл. (800 + 680);
— оборотные средства — 1 640 тыс. долл. (600 + 1 040);
— прочие обязательства — 2 440 тыс. долл. (1 600 + 840).
Инвестиции, понесенные материнским обществом (1 млн долл.), в консолидированном балансе замещены следующими статьями:
— контролируемые чистые активы дочернего общества — 660 тыс. долл. (880 х 75 % / 100);
— гудвилл — 340 тыс. долл.
Следующий пример иллюстрирует методику расчета размера имущества группы, принадлежащего меньшинству.
Пример 7
Компания «Альфа» приобрела 60 % голосующих акций компании «Бета». Основные средства на дату составления консолидированной отчетности — соответственно 20 тыс. долл. и 5 тыс. долл. Необходимо оценить сумму основных средств, принадлежащих миноритарным акционерам, и определить их оценку для составления консолидированного баланса.
Миноритарным акционерам принадлежат основные средства в размере 2 тыс. долл. (100 — 60) / 100 х 5 тыс. долл.).
В консолидированном балансе эта статья будет отражена в оценке 25 тыс. долл. (20 + 5).
Консолидация обязательств (элиминирование внутригрупповьх операций). В процессе консолидации обязательств исключаются (элиминируются) все виды задолженности обществ группы по отношению друг к другу — дебиторская, кредиторская, предоставление кредитов и займов, осуществление авансовых платежей, расходов и доходов будущих периодов, а также резервов, созданных в результате финансовых взаимоотношений обществ группы. Указанные операции не должны отражаться в консолидированной отчетности. Очевидно, что формирование достоверной консолидированной отчетности требует существенной детализации исходной информации.
Рассмотрим методику элиминирования отдельных статей отчетности.
Доходы и расходы. При элиминировании доходов и расходов необходимо учитывать вид
деятельности обществ, входящих в состав группы. Важно знать, по каким статьям отчета о совокупном доходе отражены доходы и расходы этих обществ и какие статьи подлежат последующему элиминированию.
Пример 8
Компании «Альфа» и «Бета», занимающиеся производством и ремонтом автомобилей, входят в состав группы. Компания «Альфа» оказала компании «Бета» финансовую услугу, получив при этом выручку в сумме 300 долл. Указанная сумма будет отражена в отчетности компании «Альфа» по статье «Прочие операционные доходы», поскольку финансовые услуги не являются для общества основным видом деятельности.
Компания «Бета» отразит понесенные расходы по статье «Прочие операционные расходы». При проведении консолидации эта сумма элиминируется, при этом составляется следующая корректирующая проводка:
Д-т сч. «Прочие операционные доходы» К-т сч. «Прочие операционные расходы» — 300 долл.
Займы. Если материнская компания предоставляет займ дочернему обществу, в балансе первой на сумму займа возрастет оценка финансовых активов, в балансе второй — на ту же сумму возрастут обязательства. В силу равновеликости этих сумм в процессе составления консолидированного баланса они элиминируются.
Доходы и расходы будущих периодов. Если указанные статьи отчетности являются следствием внутригрупповых операций (например, оплата процентов, операционной аренды, лизинга и т. п.), в процессе консолидации необходимы соответствующие корректировки.
Дебиторская и кредиторская задолженность. Дебиторская задолженность дочерних и зависимых обществ элиминируется с суммой кредиторской задолженности соответствующего общества. Как правило, эти величины равны, в связи с этим их исключение не влияет на отчет о прибылях и убытках группы. Допустим, в индивидуальной отчетности материнской компании отражена дебиторская задолженность дочернего общества в сумме 500 долл. Та же сумма зафиксирована в отчетности дочернего общества как кредиторская задолженность. В процессе консолидации указанные суммы элиминируются (погашаются).
Определенную сложность представляет взаимный зачет разновеликих сумм. Допустим, материнская компания списала дебиторскую задолженность. Полученная разница в этом
Таблица 6
Порядок проведения консолидации обязательств дочернего и материнского обществ, тыс. долл.
Статьи баланса Материнское общество Дочернее общество Суммарный баланс (гр. 2 + гр. 3) Корректировочные проводки Консолидированный баланс
Дебет Кредит (гр. 4 + гр. 5 + гр. 6)
1 2 3 4 5 6 7
Актив
Задолженность обществ группы 160 — 160 160 (1) —
Расчетный счет — 300 300 300
Итого актив... 160 300 460 300
Пассив
Прибыль отчетного года 60 100 160 40 (1) 200
Задолженность обществам группы — 200 200 200 (1) —
Доходы будущих периодов 100 — 100 100
Итого пассив... 160 300 460 300
Таблица 7 Отчет о совокупном доходе (фрагмент), тыс. долл.
Статьи баланса Материнское общество Дочернее общество Суммарный баланс Корректировочные проводки Консолидированный баланс
Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7
Доходы
Выручка 100 100 200 — 200
Расходы
Прочие расходы 40 — 40 40 (2)
Прибыль (убыток) 60 100 160 40 (2) 200
случае будет отражаться в отчете о финансовых результатах группы.
Возможны иные ситуации.
Пример 9
Дебиторская задолженность дочернего общества материнскому составляет 200 тыс. долл. Материнское общество, рассматривая эту задолженность как сомнительную, отразило ее в своей отчетности, уменьшив на 20 %. Порядок проведения консолидации этих обязательств представлен в табл. 6.
Задолженность, отраженная материнским обществом в сумме 160 тыс. долл., у дочернего общества представлена как 200 тыс. долл. В консолидированном балансе они противопоставляются, в результате чего возникает пассивное отклонение в 40 тыс. долл. В индивидуальном отчете о прибылях и убытках в результате списания части задолженности 40 тыс. долл. отражаются как расходы.
Далее составляются следующие корректирующие проводки для баланса:
Д-т сч. «Задолженность обществам группы» — 200 тыс. долл.
К-т сч. «Задолженность обществ группы» — 160 тыс. долл.,
К-т сч. «Прибыль отчетного года» — 40 тыс. долл. Проводка для отчета о совокупном доходе имеет следующий вид:
Д-т сч. «Прибыль отчетного года» К-т сч. «Прочие расходы» — 40 тыс. долл.
Выполненные корректировки позволили элиминировать обязательства, возникшие между обществами группы, освободив консолидированную отчетность от внутригрупповых обязательственных отношений.
Дивиденды. Если по решению общего собрания акционеров дочерним обществом начислены дивиденды в пользу материнской компании, то для целей консолидации материнская компания должна отразить их как дебиторскую задолженность. При этом указанная дебиторская задолженность и обязательство дочерней компании по дивидендам при консолидации должны элиминироваться.
Список литературы
1. Вахрушина М. А. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебник. М.: Рид Групп, 2011.
2. Международный стандарт IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». URL: http://allmsfo. ra/msfo-ias-27.html.
3. Международный стандарт IAS 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». URL: http://allmsfo. ra/msfo-ias-28.html.
4. Международный стандарт IAS 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-31.html.
5. Международный стандарт IFRS 3 «Объединения предприятий». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ifrs-3.html.
6. Разъяснение SIC 12 «Консолидация — компании специального назначения». URL: http://allmsfo. ru/pkr-sic-12.html.
(Окончание следует)
\
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ПЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
