CC BY
87
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.37
содержание и процедуры составления консолидированной финансовой отчетности*
М. А. БАХРУШИНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности E-mail: vakhrushina@mail. ru Всероссийский заочный финансово-экономический институт
После принятия Федерального закона от 27.07.2010 №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» изучение процедур ее формирования становится для российских компаний особенно актуальным. Обязанность составления такой отчетности возложена на группы взаимосвязанных организаций, представляющие собой новый единый объект управления. У заинтересованных пользователей в связи с появлением групп взаимосвязанных компаний возникает потребность в получении обобщенных данных о фактических результатах и перспективах функционирования их деятельности. Такая информация может быть представлена лишь в консолидированной финансовой отчетности.
В статье, учитывая требования действующих международных стандартов финансовой отчетности, раскрыты методологические основы и процедуры формирования консолидированной финансовой отчетности.
Ключевые слова: группа компаний, консолидированная финансовая отчетность, единый объект управления, международные стандарты финансовой отчетности.
* Окончание. Начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 13 (163), 14 (164) -2011.
сключение нереализованной прибыли. При составлении консолидированной отчетности должна учитываться лишь прибыль, полученная вне группы.
Прибыль, полученная вследствие внут-ригрупповых операций, называется нереализованной прибылью. Она отражается у продавца, а стоимостная оценка приобретенных активов у покупателя оказывается завышенной, что является некорректным. При переносе данных в консолидированную отчетность необходимо полностью исключить результаты от неосуществленных с точки зрения группы операций. Для этого осуществляется элиминирование:
— сумм нереализованных прибылей и убытков, завысивших или занизивших стоимостную оценку активов, приобретенных в результате внутригрупповых операций;
— нереализованных прибылей и убытков в процессе консолидации доходов и расходов при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках.
Приведенный далее пример иллюстрирует порядок элиминирования нереализованной при-
были в целях корректировки стоимостной оценки статей актива консолидированного баланса.
Пример 10
Предприятия «Альфа» и «Бета» являются членами группы. Первое предприятие поставило второму предприятию 10 агрегатов для ремонта автомобилей по 800 долл. США, себестоимость изготовления которых составляет 500 долл. Предприятие «Бета» отражает в своей отчетности полученные активы в оценке 8 000 долл., а предприятие «Альфа» признает прибыль в размере 3 000 долл.
С точки зрения группы выручка еще не получена, поэтому имущество в консолидированном балансе группы должно отражаться в оценке по себестоимости изготовления (5 000 долл.). В этой связи балансовую стоимость имущества, полученного предприятием «Бета», следует уменьшить на величину нереализованной прибыли (3 000 долл.) до себестоимости изготовления (5 000 долл.) Одновременно на ту же сумму нужно уменьшить прибыль отчетного года и нераспределенную прибыль группы.
Если общество «Альфа» поставляет обществу «Бета» автомобильные агрегаты по цене ниже себестоимости (за 400 долл.), то с позиции группы оценка передаваемого имущества в отчетности предприятия «Бета» оказывается заниженной. В процессе консолидации его стоимость должна быть увеличена на сумму нереализованного убытка.
Приведенные примеры свидетельствуют о том, что процесс консолидации отчетности предполагает наличие систематизированной информации о том, какие активы, включаемые в консолидированный баланс на отчетную дату, полностью или частично были приобретены в результате осуществления внутригрупповых операций. Это вызывает необходимость организации раздельного учета запасов, приобретенных внутри и вовне группы. В международной практике для этого широко применяются методы КИФО (concern in — first out) и КИЛО (concern last first out).
Применение метода КИФО означает, что в производстве в первую очередь используются материальные запасы, поставленные предприятиями внутри группы. Если объем внутренних поставок ненамного превышает поставки извне и статья производственных запасов невелика, применение указанного метода позволит избежать процедуры элиминирования нереализованных прибылей.
Метод КИЛО предполагает, что в производстве группы в первую очередь используются внешние поставки. Исключение нереализованных
прибылей в этом случае необходимо. Следствием использования этого метода является относительное (в сравнении с методом КИФО) занижение в консолидированной отчетности стоимостной оценки запасов.
Выбор того или иного метода зависит от экономической политики группы. В случаях обширной номенклатуры производственных запасов, потребляемых группой, может применяться упрощенный метод расчетов: определяется общий среднегодовой уровень нереализованной прибыли, и на основе рассчитанного среднегодового уровня рассчитывается средний уровень по каждому поставщику или их группе.
Пример 11
Предприятие группы «Альфа» поставило в отчетном периоде предприятию «Бета», принадлежащему той же группе, 5 000 запасных частей для ремонта автомобилей на сумму 250 000 долл., затратив на их изготовление 200 000 долл.
Нереализованная прибыль в расчете на одну запчасть составляет 10 долл. ((250 000 — 200 000) / 5 000).
Если на конец отчетного периода в запасах числится 100 единиц запчастей, поставленных предприятием «Альфа», то нереализованная прибыль, подлежащая исключению при составлении консолидированной отчетности, составит 1 000 долл. (10 х 100).
Следующий пример иллюстрирует порядок элиминирования нереализованной прибыли при составлении консолидированного отчета о совокупном доходе.
Пример 12
Компании «Альфа» и «Бета» являются соответственно дочерним и материнским обществами группы. Компания «Бета» 30.09.2010 продала компании «Альфа» объект основных средств за 200 долл., получив при этом прибыль в сумме 50 долл. Компания «Альфа», приняв основное средство к учету, с 01.10.2010 начала амортизировать его по годовой ставке 20 %. Основное средство в 2010 г. оплачено не было.
Необходимо выполнить соответствующие корректировочные проводки для составления консолидированного отчета о совокупном доходе группы.
Решение
В данном случае при составлении консолидированного отчета о совокупном доходе следует элиминировать нереализованную прибыль, возникшую у компании «Бетта» вследствие продажи имущества компании «Альфа». Кроме того, необходимо скорректировать его балансовую стоимость у компании-покупателя.
Из условий данного примера следует, что компания «Альфа», поставив приобретенный объект на учет, начислила в IV квартале 2010 г. амортизацию в размере 10 долл. (200 х 20 % / 4 / 100).
В годовом балансе компании «Альфа» основное средство будет признано по остаточной стоимости, равной 190 долл. (200 — 10).
При консолидации отчетности эту оценку необходимо снизить на размер нереализованной прибыли (50 долл.). Его доля в продажной стоимости основного средства составляет 25 % (50 / 200 х 100 %). На ту же величину завышена и остаточная стоимость имущества: 190 х 25 % / 100 = 47,5 долл.
В процессе консолидации составляется корректирующая проводка, снижающая остаточную стоимость со 190 до 142,5 долл. (190 — 47,5).
Полученный результат соответствует очищенной от нереализованной прибыли первоначальной стоимости основного средства, самортизированной по ставке 20 %:
(200 — 50) — (200 — 50) х 20 / 4 / 100 % = 142,5 долл.
Далее на рассчитанную долю (25 %) необходимо скорректировать начисленную амортизацию: 10 долл. х 25 % / 100 = 2,5 долл.
Эта сумма является переначисленной амортизацией, т. е. начисленной на нереализованную прибыль, входящую в стоимость основного средства. Она элиминируется при составлении консолидированного отчета о совокупном доходе.
Порядок составления консолидированного отчета и сопутствующие ему корректирующие поправки представлены в табл. 8.
Таким образом, вследствие элиминирования нереализованной прибыли, возникшей по причине возникновения внутригрупповой выручки, значения статей консолидированного отчета о совокупном доходе «Управленческие расходы» и «Прибыль (убыток)» будут уменьшены на 7,5 долл.
Отдельного рассмотрения требуют процедуры составления консолидированного отчета о совокупном доходе, который формируется путем суммирования индивидуальных отчетов обществ,
входящих в группу. При этом к статьям отчетности дочерней компании прибавляется 100 % статей отчета о совокупном доходе дочерней компании, даже если материнское общество контролирует дочернее общество менее чем на 100 %. В последнем случае в консолидированном отчете о совокупном доходе появляется статья «Неконтролируемая доля участия», отражающая принадлежащую им прибыль.
Внутригрупповые финансовые результаты в процессе консолидации должны исключаться: в отчет должны войти лишь те прибыли (убытки), которые получены в результате операций с «третьими обществами», функционирующими вне группы. В процессе консолидации элиминированию подлежат не только выручка от продажи продукции, но и все остальные виды доходов от продажи и оказания услуг.
Консолидация отчета о совокупном доходе предполагает выполнение следующих действий:
— исключение внутригрупповых доходов и расходов;
— построчное сложение одноименных статей индивидуальных отчетов, подлежащих консолидации;
— исключение нереализованной прибыли;
— отражение в консолидированном отчете обесценения гудвилла;
— расчет неконтролируемой доли участия в прибыли группы.
Основным подходом к определению того, какие доходы и расходы следует признавать в консолидированном отчете о совокупном доходе, а какие не подлежат включению в него, является факт получения выручки от операций с третьими лицами. Если произведенная продукция, оказанные услуги или выполненные работы были реализованы предприятиями группы в отчетном периоде третьим организациям, то доходы, расходы и финансовые результаты этих операций
Таблица 8
Консолидация отчетов о совокупном доходе компаний группы (фрагмент), долл.
Статьи отчета «Альфа» «Бета» Корректирующие поправки Показатели консолидированного отчета (гр. 2 + гр. 3 — гр. 4)
1 2 3 4 5
Выручка 200 200
Себестоимость продаж (150) (150)
Управленческие расходы (10) (2,5) (7,5)
Прибыль (убыток) (10) 50 47,5 (7,5)
Таблица 9
Исключение внутригрупповой операции из консолидированного отчета о совокупном доходе в полном объеме, долл.
Статьи отчета о совокупном доходе Материнское общество Дочернее общество Суммарный отчет Консолидирующие проводки Результаты консолидации
Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7
Доходы
Выручка от продажи — 1 000 1 000 1 000 (1) —
Расходы
Себестоимость продаж — (500) (500) (500) (1) —
Прибыль (убыток) — 500 500 (500) (1) —
необходимо признать в консолидированном отчете о совокупном доходе.
Порядок составления корректирующих проводок зависит от характера внутригрупповых операций. Проиллюстрируем это на следующих примерах.
Пример 13
Предприятия «Альфа» и «Бета» входят в состав группы. Первое из них является материнским обществом, второе — дочерним. В отчетном периоде предприятие «Бета» приобрело у «третьего» общества нематериальный актив за 500 долл., реализовав его впоследствии предприятию «Альфа» за 1 000 долл. Порядок консолидации доходов, расходов и финансовых результатов представлен в табл. 9
В графах 2 и 3 табл. 9 представлены фрагменты индивидуальных отчетов о совокупном доходе материнской и дочерней организаций, в графе 4 — суммарный отчет, в графе 7 — результаты консолидации индивидуальных отчетов.
С точки зрения группы, в ходе реализации дочернее общество получило промежуточную (нереализованную) прибыль в сумме 500 долл., которая завысила оценку имущества в активе баланса материнской компании. В целях корректировки составляется следующая проводка:
Д-т сч. «Выручка от продаж» — 1 000 долл.
К-т сч. «Себестоимость продаж» — 500 долл.,
К-т сч. «Прибыли (убытки)» — 500 долл.
Видно, что в консолидированном отчете о совокупном доходе результаты совершенной операции признаваться не будут.
В ситуации, когда общество группы реализует приобретенное внутри группы имущество на сторону («третьим» лицам), выручка, расходы и финансовые результаты должны быть признаны в консолидированном отчете. Промежуточная (нереализованная) прибыль подлежит элиминированию.
Пример 14
Дочернее общество «Бета» за 100 тыс. долл. приобрело на стороне и поставило материнскому обществу «Альфа» полуфабрикаты на сумму 200 тыс. долл. «Альфа», доработав полученные полуфабрикаты до состояния готовой продукции, реализовала ее в том же отчетном периоде обществу, находящемуся вне группы, за 600 тыс. долл. Заработная плата, начисленная в связи с изготовлением готовой продукции, составила 200 тыс. долл. Процедуры консолидации в этом случае будут выглядеть следующим образом (табл. 10).
Как отмечалось ранее, в консолидированном отчете о совокупном доходе (гр. 7 табл. 10) подлежат признанию лишь выручка, полученная от внегруп-повых операций, и соответствующие ей расходы. По
Таблица 10
Консолидация доходов, расходов и финансовых результатов при продаже продукции (работ, услуг) за пределами группы, долл.
Статьи отчета о совокупном доходе Материнское общество Дочернее общество Суммарный отчет Консолидирующие проводки Результаты консолидации
Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7
Доходы
Выручка от продажи 600 000 200 000 800 000 200 000 (2) 600 000
Расходы
Себестоимость продаж (400 000) (200 000) + (200 000) (100 000) (500 000) (200 000) (2) (300 000)
Прибыль (убыток) 200 000 100 000 (300 000) 300 000
этой причине для элиминирования нереализованных прибылей составляется следующая проводка:
Д-т сч. «Выручка от продаж» — 200 000 долл.
К-т сч. «Себестоимость продаж» — 200 000 долл.
Таким образом, следствием проведенных хозяйственных операций станет признание в консолидированной отчетности группы прибыли в размере 300 000 долл.
Если внеоборотный актив, произведенный одним из обществ группы, на отчетную дату находился на балансе другого предприятия группы, то с точки зрения группы он был произведен для собственного потребления. С позиции группы реализация в данном случае отсутствует. В консолидированном балансе произведенный объект оценивается по фактической себестоимости. Результат в виде остаточной стоимости объекта исключается из расчета прибыли группы, а сумма амортизации, начисленная за отчетный период по переданному объекту, корректируется. В консолидированном отчете о совокупном доходе следует отразить амортизацию объекта исходя из его стоимости для группы. Этот показатель рассчитывается
как разница в амортизации переданного объекта у компании-покупателя и компании-продавца.
Пример 15
Дочернее общество «Бета» самостоятельно создало нематериальный актив, затратив на эти цели 1 400 долл. Впоследствии этот актив был реализован материнской компании «Альфа» за 2 000 долл. Для доведения нематериального актива до стадии, пригодной для эксплуатации, компания «Альфа» израсходовала 200 долл. После этого актив был признан в отчетности материнского общества со сроком амортизации в 10 лет.
В табл. 11 представлен порядок консолидации отчетов компаний «Альфа» и «Бета».
Наиболее простым является случай, когда общества группы оказывают друг другу услуги, расходы на производство которых не капитализируются.
Пример 16
Дочернее общество оказало материнскому ряд консалтинговых услуг на общую сумму 200 000 долл., израсходовав при этом 180 000 долл. на оплату труда персонала. Результаты консолидации приведены в табл. 12 представлен порядок консолидации отчетов компаний «Альфа» и «Бета».
Таблица 11
Консолидация доходов, расходов и финансовых результатов в случае изготовления и эксплуатации имущества внутри группы, долл.
Статьи отчета о совокупном доходе Материнское общество Дочернее общество Суммарный отчет Консолидирующие проводки Результаты консолидации
Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7
Доходы
Выручка от продажи — 2 000 2 000 2 000(3) —
Производство для собственных нужд 200 200 1 800 (3) 2 000
Расходы
Материальные затраты (200) (1 400) (1 600) 200 (3) 200 (3) (1 600)
Амортизация (220) (220) 20 (3) (200)
Прибыль (убыток) (220) 600 380 180 (3) 200
Таблица 12 Консолидация доходов, расходов и финансовых результатов при наличии некапитализируемых расходов, долл.
Статьи отчета о совокупном доходе Материнское общество Дочернее общество Суммарный отчет Консолидирующие проводки Результаты
Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7
Доходы
Выручка от продажи — 200 000 200 000 200 000 (4) —
Расходы
Расходы на оплату труда (180 000) (180 000) (180 000)
Прочие расходы (200 000) (200 000) (200 000) (4) —
Прибыль (убыток) (200 000) 20 000 (180 000) (180 000)
Консолидационная проводка в этом случае будет иметь вид:
Д-т сч. «Выручка от продаж» — 200 000 долл.
К-т сч. «Прочие расходы» — 200 000 долл.
В результате в консолидированном отчете о совокупном доходе будет признан убыток в сумме 180 000 долл.
Консолидированный отчет о совокупном доходе должен учитывать обесценение гудвилла. Оно представляет собой разницу между его справедливой стоимостью на дату получения контроля за дочерней компанией и оценкой по справедливой стоимости на дату составления консолидированной отчетности.
Обесценение гудвилла признается в строке «Себестоимость продаж (прочие расходы)» в целом по группе, а не на уровне отдельной компании.
Доля меньшинства в прибыли группы рассчитывается по формуле:
Доля прибыли, принадлежащая миноритарным акционерам = Чистая прибыль группы, рассчитанная за отчетный период х Неконтролируемая доля участия.
Пример 17
В группу, помимо материнской компании «Альфа», входят дочерние общества «Бета» (контролируется на 80 %) и «Гамма» (уровень контроля — 55 %). В индивидуальной отчетности этих обществ представлена следующая информация (табл. 13).
При условии, что никаких внутригрупповых операций в течение отчетного периода не производилось
и все сделки осуществлялись указанными обществами с «третьими» лицами, обесценения гудвилла выявлено не было, показатели консолидированного отчета о совокупном доходе примут следующие значения (табл. 14).
Неконтролируемая доля участия рассчитана следующим образом:
— прибыль материнской компании «Альфа» (в расчете не участвует);
— прибыль дочерней компании «Бета» скорректирована с учетом неконтролируемой доли участия и составляет 160 000 долл. (800 х 20 % / 100);
— прибыль дочерней компании «Гамма» скорректирована с учетом неконтролируемой доли участия и составляет 90 000 долл. (200 х 45 % / 100).
Итого прибыль, принадлежащая миноритарным акционерам, составляет 250 000 долл. (160 + 90).
В пояснениях к консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» должна раскрываться следующая информация:
— перечень существенныхдочерних компаний, включая название, страну регистрации или нахождения, долю участия или процент принадлежащих материнской компании акций с правом голоса, если последний отличается от доли участия;
— причины, по которым дочерняя компания не включена в консолидированную отчетность;
— описание метода, использованного для учета инвестиций в дочерние компании.
Метод пропорциональной консолидации применяется для включения в консолидированную
Таблица 13
Фрагмент отчетов о совокупном доходе обществ, входящих в состав группы, долл.
Статьи отчета о совокупном доходе «Альфа» «Бета» «Гамма»
Выручка от продаж 12 500 9 300 5 600
Себестоимость продаж (10 380) (6 950) (4 000)
Прибыль от продаж 2120 2 350 1 600
Расходы по налогу на прибыль (720) (1 550) (1 400)
Нераспределенная чистая прибыль 1 400 800 200
Фрагмент консолидированного отчета о совокупном доходе, долл.
Статьи отчета о совокупном доходе Значение показателя
Выручка от продаж 27 400
Себестоимость продаж (21 330)
Прибыль от продаж 6 070
Расходы по налогу на прибыль 3 670
Нераспределенная чистая прибыль, всего 2 400
В том числе неконтролируемая доля участия 250
Таблица 14
отчетность результатов участия обществ в совместно контролируемых компаниях. Совместно контролируемая компания является одной из форм ведения совместной деятельности. Порядок отражения в отчетности ее результатов регламентируется МБС (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». В соответствии с этим стандартом совместная деятельность — это договорное соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля за ней, который означает распределение полномочий по управлению финансовой и производственной политикой организации в целях получения от этого экономических выгод, осуществляемое сторонами на договорной основе.
Согласно МБС (IAS) 31 совместная деятельность может осуществляться в трех формах:
1) совместно контролируемые операции;
2) совместно контролируемые активы;
3) совместно контролируемые компании.
Обязательным условием каждой из данных
форм является наличие письменного договора, определяющего условия совместного контроля и правила распределения будущих экономических выгод.
К каждой из указанных форм ведения совместной деятельности МБС (IAS) 31 предъявляет особые требования по раскрытию информации в финансовой отчетности.
Осуществление совместной деятельности в форме совместно контролируемых операций не требует создания юридического лица. Каждый участник в процессе совместной деятельности использует собственное имущество, принимая на себя определенные обязательства. Каждый участник осуществляет отдельный от собственной деятельности учет, где отражает свою долю участия в совместных хозяйственных операциях. По окончании отчетного периода рассчитывается доля прибыли каждого участника, которая признается в его индивидуальной отчетности (в отчете о прибылях и убытках) как результат проведения совместно контролируемых операций.
Таким образом, осуществление совместной деятельности в форме совместно контролируемых операций консолидации отчетности не требует.
В соответствии со второй формой участники совместной деятельности совместно осуществля-
ют контроль за (а иногда и владеют) активами, внесенными или приобретенными для достижения целей совместной деятельности. Как и в предыдущем случае, эта форма не предполагает создания юридического лица и не требует проведения процедур консолидации финансовой отчетности. Каждое общество-участник признает в индивидуальной отчетности свою долю в совместно контролируемых активах, которая отражается в отчетности не как инвестиции, а как имущественный объект. Кроме того, в индивидуальной отчетности общества-участника представляется информация о расходах и обязательствах, возникших у него в соответствии с долей участия в совместной деятельности, определенной договором.
Третья форма ведения совместной деятельности — совместно контролируемая компания — предполагает учреждение юридического лица, в котором каждый участник имеет свою долю капитала. Совместно контролируемая компания, являясь полноправным участником гражданского оборота, составляет индивидуальную финансовую отчетность. При этом за ее деятельностью устанавливается совместный контроль, условия которого определены договорным соглашением. Общества-участники совместной деятельности имеют право на часть полученного результата, при этом доля в прибылях и убытках может не совпадать с долями участия в капитале.
Совместно контролируемая компания является для обществ-участников совместной деятельности объектом инвестиций, поэтому возникает необходимость формирования консолидированной финансовой отчетности.
Формы ведения совместной деятельности с точки зрения необходимости подготовки консолидированной финансовой отчетности представлены на рис. 2.
Международным стандартом IAS 31 определено, что в консолидированной отчетности участие общества в совместно контролируемой компании может отражаться методом пропорциональной консолидации (основной подход) или методом долевого участия (альтернативный подход).
Метод пропорциональной консолидации — это метод учета инвестиций, при котором доля инвестора в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой деятельности
Рис. 2. Необходимость консолидации отчетности при различных формах ведения совместной деятельности
суммируется построчно с подобными статьями финансовой отчетности общества-инвестора.
Применение этого метода не требует расчета доли меньшинства, поскольку активы и обязательства совместной деятельности отражаются в консолидированном балансе в доле владения.
Для консолидации капиталов используется метод покупки. Этот метод по своему содержанию и алгоритму расчетов во многом напоминает метод полной консолидации, рассмотренный ранее. Особенности состоят в следующем:
— имущество и обязательства, затраты и результаты деятельности совместно контролируемой компании при постатейном и построчном суммировании учитываются не в полной величи-
не, а пропорционально доле участия в совместно контролируемой компании;
— неконтролируемая доля участия не учитывается и не отражается.
Технику консолидации при использовании пропорционального метода рассмотрим на примере. Пример 18
Общество-инвестор, входящее в состав группы, имеет в совместно контролируемом обществе 30 %-ную долю. Информация для проведения консолидационных процедур и результаты консолидации представлены в табл. 15.
Первым действием пропорциональной консолидации выявляется разница между размером инвестиций в совместно контролируемую компанию (1 000 000 долл.) и приобретенной долей участия в ней (240 000 долл.). Эта разница (760 000 долл.) отражается как первоначальное отклонение, для чего составляется проводка:
Д-т сч. «Отклонение» — 760 000 долл.
Д-т сч. «Акционерный капитал» — 240 000 долл.
К-т сч. «Инвестиции» — 1 000 000 долл.
Вторым действием это отклонение корректируется с учетом результатов переоценки идентифицируемых активов и обязательств совместно контро-
Таблица 15
Консолидация совместно контролируемых обществ при доле участия, составляющей 30 %, тыс. долл.
Статьи баланса Общество-инвестор Совместно контролируемая компания Совместный баланс (гр. 2 + + гр. 3а) Корректировочные проводки Консолидированный баланс (гр. 5 + гр. 6 + + гр. 7)
Балансовая стоимость Доля участия - 30 % В оценке по справедливой стоимости Дебет Кредит
1 2 3 3а 4 5 6 7 8
Актив
Гудвилл — — — — 736 (2) 736
Внеоборотные активы 800 600 180 204 980 24 (2) 1 004
Инвестиции 1 000 — — 1 000 1 000 (1) —
Оборотные активы 600 1 000 300 312 900 12 (2) 912
Отклонение — 760 (1) 760 (2) —
Итого актив 2 400 1 600 480 2 880 2 880
Пассив
Акционерный капитал 800 800 240 1 040 240 (1) 800
Прочие обязательства 1 600 800 240 252 1 840 12 (2) 1 852
Итого пассив 2 400 1 600 480 2 880 2 880
лируемой компании по справедливой стоимости. По статье «Внеоборотные активы» балансовая оценка была увеличена на 24 000 долл, по статьям «Оборотные активы» и «Прочие обязательства» — на 12 000 долл. Оставшаяся сумма представляет собой гудвилл, подлежащий признанию в консолидированном балансе. Проводка имеет вид:
Д-т сч. Гудвилл» — 736 000 долл.,
Д-т. сч. «Внеоборотные активы» — 24 000 долл.,
Д-т сч. «Оборотные активы» — 12 000 долл.
К-т сч. «Отклонение» — 760 000 долл.,
К-т сч. «Прочие обязательства» — 12 000 долл.
Корректирующие проводки занесены в гр. 6—7 табл. 15. Путем построчного алгебраического суммирования их с данными гр. 5 (где представлен сводный баланс обществ) получим консолидированный баланс группы (гр. 8 табл. 15).
Элиминирование внутригрупповых доходов и расходов, нереализованной прибыли осуществляется подобно полной консолидации, но на пропорциональной основе.
Пример 19
Дочернее общество «Альфа» реализует за 240 000 долл. совместно контролируемому обществу «Гамма», в котором общество «Альфа» имеет 30 %-ное участие, имущество, стоимость приобретения которого составила 160 000 долл. Оба общества входят в состав одной группы. Для целей составления консолидированного отчета о совокупном доходе необходимо исключить нереализованную прибыль:
— нереализованная прибыль — 80 000 долл.;
— нереализованная прибыль, подлежащая элиминированию, — 24 000 долл.
Элиминирование нереализованной прибыли производится следующей проводкой:
Д-т сч. «Нераспределенная прибыль» К-т сч. «Запасы» — 24 000 долл.
Таким образом, в консолидированном отчете о совокупном доходе будет признан остаточный промежуточный результат в сумме 56 000 долл. (80 000 — 24 000 = 56 000 долл. или 80 000 х 70 % / 100 = 56 000 долл.). Он квалифицируется как реализованный вне группы в связи с тем, что 70 % участников общества являются для группы «третьими» лицами.
В соответствии с МБС (1А$) 31 в пояснениях к консолидированной отчетности следует:
— представлять перечень и описание долей участия в значительной совместной деятельности;
— указывать соотношение долей владения;
— раскрывать общие суммы каждого из оборотных и внеоборотных активов, кратко- и долгосрочных обязательств, доходов и расхо-
дов, связанных с долями участия в совместной деятельности;
— раскрывать общую сумму определенных условных обязательств, возникших в связи с долями участия в совместной деятельности;
— отражать долю в инвестиционных обязательствах совместной деятельности.
Метод долевого участия используется для включения в консолидированную отчетность зависимых (ассоциированных) компаний. Напомним, что ассоциированной считается компания, на деятельность которой материнское общество оказывает существенное влияние, имея возможность участвовать в принятии решений по его финансовой или операционной политике, но не может полностью определять эти решения. При этом данная компания не является ни совместной, ни дочерней. Предполагается, что существенное влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежит как минимум 20 % имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции, и отсутствует в случаях, когда принадлежит менее 20 %.
Ассоциированные компании учитываются по методу долевого участия, если только они не отвечают в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» критериям признания в качестве активов, предназначенных для продажи.
Метод долевого участия отчасти повторяет метод покупки, однако в консолидированной отчетности информация представляется иначе. Актив консолидированного баланса предусматривает в этом случае самостоятельную линейную статью, где отражается сумма инвестиций в зависимое общество. Гудвилл хотя и рассчитывается, в отчетности отдельной строкой не показывается. Неконтролируемая доля участия в пассиве консолидированного баланса не отражается.
Проиллюстрируем на примере порядок расчета гудвилла, возникшего в связи с участием в ассоциированном обществе.
Пример 20
Основное общество «Альфа» 31.12.2009 приобрело 40 % голосующих акций общества «Дельта», заплатив при этом 200 000 долл. В 2010 г. компания «Дельта» не проводила эмиссию своих акций.
Информация о балансовой и справедливой стоимости идентифицируемых активов общества приведе-
Таблица 16
Активы и обязательства ассоциированной компании «Дельта» на 31.12.2009, долл.
Компания «Альфа» Компания «Гамма»
Статьи баланса (в оценке по справедливой Балансовая Справедливая
стоимости) стоимость стоимость
Актив
Внеоборотные активы:
— земельные участки 250 000 100 000 140 000
— оборудование 50 000 140 000 180 000
Инвестиции в компанию «Гамма» 200 000
Оборотные активы 200 000 320 000
Итого актив 700 000 560 000
Пассив
Акционерный капитал 160 000 200 000
Резервы 400 000 160 000
Обязательства 140 000 200 000
Итого пассив 700 000 560 000
Таблица 17 Консолидированный баланс, учитывающий инвестиции в ассоциированную компанию
Статьи баланса Консолидиро-
ванный баланс
Актив
Внеоборотные активы:
— земельные участки 250 000
— оборудование 50 000
Инвестиции в компанию «Гамма» 202 000
(200 000 — 2 000 (уценка гудвилла) +
+ 40 % от 10 000)
Оборотные активы 200 000
Итого актив 702 000
Пассив
Акционерный капитал 160 000
Резервы (400 000 — 2 000 (уценка 402 000
гудвилла) + 40 % от 10 000)
Обязательства 140 000
Итого пассив 702 000
на в табл. 16. Справедливая стоимость обязательств от балансовой стоимости существенно не различается.
Как и при методе покупки, расчет гудвилла начинается с определения разницы между стоимостью покупки участия в ассоциированном обществе и стоимостью приобретенных чистых активов:
Стоимость покупки — Приобретенные чистые активы согласно доле участия = Отклонение
или 200 000 — (200 + 160) х 40 % = 56 000 долл. Далее это отклонение необходимо уменьшить на долю участия в разнице между справедливой и балансовой стоимостью активов. Гудвилл при этом составит:
Отклонение — Переоценка статьи «Земельные участки» согласно доле участия — Переоценка статьи «Оборудование» согласно доле участия = Гудвилл или 56 000 долл. — (40 000 х 40 % / 100) -—(40 000 х 40 % / 100) = 24 000 долл.
Прибыль компании «Гамма» за 2009 г. составила 10 000 долл. Результатом тестирования гудвилла на обесценение стала его уценка на 2 000 долл. Консолидированный баланс на 31.12.2010 будет иметь следующий вид (табл. 17):
В консолидированном отчете о совокупном доходе финансовые результаты зависимого общества отражаются отдельной строкой как доход группы от участия в ассоциированной компании (табл. 18).
Метод долевого участия не используется для учета инвестиций в ассоциированную компанию в случае, если инвестор является материнской компанией, освобожденной согласно МБС (IAS) 27 от составления консолидированной отчетности. В этом случае инвестиции в ассоциированную компанию отражаются в балансе инвестора отдельной строкой по фактическим затратам.
Инвестору следует прекратить применение метода долевого участия в случае, если:
— он перестает оказывать значительное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет частично или полностью свои инвестиции;
Таблица 18
Консолидированный отчет о совокупном доходе,
учитывающий участие основного общества в ассоциированной компании (фрагмент), долл.
Статьи отчета о совокупном доходе Сумма
Валовая прибыль 50 000
Доходы от ассоциированных компаний 4 000
Обесценение инвестиции (2 000)
Прибыль до налогообложения 52 000
Налог на прибыль 13 000
Прибыль за период 39 000
— ассоциированная компания начинает действовать в условиях строгих долгосрочных ограничений, значительно сокращающих ее возможности по начислению дивидендов инвестору.
Если понесенная инвестиция удерживается для ее продажи в течение 12 мес., при этом активно ищется покупатель, то сумма инвестированных в зависимое общество средств согласно МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность» должна признаваться в отдельной отчетности инвестора.
В соответствии с МБС (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» в пояснениях к консолидированной отчетности необходимо:
— представить перечень ассоциированных компаний с указанием доли участия и доли в общем количестве голосующих акций;
— приводить описание ассоциированных компаний;
— раскрывать применяемый метод учета.
Таким образом, российские организации, составляя консолидированную отчетность, должны следовать изложенному порядку. Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности» определено, что консолидированная отчетность составляется на русском языке. Годовая отчетность должна представляться участникам организации, в том числе акционерам до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составляется данная отчетность. Она подписывается руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на
это учредительными документами организации, и подлежит обязательному аудиту, процедуры которого прописаны в законе. Аудиторское заключение представляется и публикуется в составе отчетности.
Законом установлен порядок публикации консолидированной отчетности: не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям.
Необходимо также учитывать, что наряду с консолидированной отчетностью российские организации представляют индивидуальную отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Список литературы
1. Вахрушина М. А. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебник. М.: Рид Групп, 2011.
2. Международный стандарт IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». URL: http://allmsfo. ra/msfo-ias-27.html.
3. Международный стандарт IAS 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-28.html.
4. Международный стандарт IAS 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-31.html.
5. Международный стандарт IFRS 3 «Объединения предприятий». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ifrs-3.html.
6. Разъяснение SIC 12 «Консолидация — компании специального назначения». URL: http://allmsfo. ru/pkr-sic-12.html.
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЕТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБЛЕЙ!
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства) предусмотрены скидки
(495) 721-85-75, 8-926-523-79-52 popova@fin-izdat.ru
