CC BY
99
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.37
применение техники консолидации
при построении консолидированной
финансовой отчетности в соответствии с требованиями мсфо
Л. Б. ТРОФИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент E-mail: p-LBT@rambler. ru Российский университет дружбы народов
В статье рассматривается МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», применяемый при составлении и представлении консолидированной финансовой отчетности для группы предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия. Статья содержит перечень правил и требований техники консолидации финансовой отчетности. Процедура консолидации показана на практических примерах.
Ключевые слова: консолидированная финансовая отчетность, группа, контроль, неконтролирующая доля, материнское предприятие, дочернее предприятие, отдельная финансовая отчетность.
Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» устанавливаются общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации
В пункте 2 ст. 1 данного закона указано, что под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная
информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций — группы организаций, определяемой в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
Процедура консолидация отчетности включает следующие этапы:
— суммирование отчетных данных материнской и дочерних предприятий, входящих в состав группы;
— выполнение процедур консолидации (элиминирование внутригрупповой прибыли, взаиморасчетов и прочих операций);
— расчет гудвилла и неконтролируемой доли и определение их влияния на консолидированную отчетность.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» применяется при составлении и представлении консолидированной финансовой отчетности для группы предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия. Данный стандарт с учетом всех последних попра-
вок применяется с 01.01.2009 и заменяет стандарт IAS 27 в ред. 2003 г.
В стандарте IAS 27 приведены следующие определения:
— консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта;
— группа — материнское предприятие и все его дочерние предприятия;
— контроль — право определять финансовую и операционную политику предприятия в целях извлечения выгод от его деятельности;
— некотролирующая доля — часть прибыли или убытка и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на доли участия в капитале, которыми материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия;
— материнское предприятие — предприятие, имеющее одно или несколько дочерних предприятий;
— дочернее предприятие — предприятие, в том числе неакционерное предприятие, такое как партнерство, которое контролируется другим предприятием, называемым материнским предприятием;
— отдельная финансовая отчетность — составляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия финансовая отчетность, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций.
При представлении консолидированной финансовой отчетности должны соблюдаться следующие правила:
— данная отчетность составляется материнским предприятием;
— в основу составления консолидированной финансовой отчетности принимается учетная политика материнского предприятия. Если дочернее предприятие использует учетную политику, отличную от учетной политики материнского предприятия и применяемую для отражения в консолидированной финансовой отчетности, финансовая отчетность этого предприятия соответствующим образом корректируется и пос-
ле этого составляется переходный балансовый отчет;
— в консолидированной финансовой отчетности берутся отчетности головного и дочерних предприятий за один и тот же отчетный период и на одну и ту же дату.
Материнское предприятие не обязано представлять консолидированной финансовой отчетности в том случае, если:
— оно само является дочерним предприятием, находящимся в полной или частичной собственности другого предприятия;
— долговые и долевые инструменты материнского предприятия не обращаются на открытом фондовом рынке;
— оно не предоставляло и не находится в процессе предоставления своей финансовой отчетности регулирующим органам в целях выпуска любого класса инструментов на открытый рынок;
— любое промежуточное материнское предприятие указанного материнского предприятия представляет доступную для открытого пользования консолидированной финансовой отчетности, подготовленную в соответствии с требованиями МСФО.
Консолидированная финансовая отчетность должна включать (охватывать) все дочерние предприятия материнского предприятия. Контроль одной компании за деятельностью другой осуществляется при прямом или косвенном владении более чем половиной голосующих акций контролируемой организации. При меньшем числе акций компания может осуществлять контроль в следующих случаях:
— при наличии возможности управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
— при наличии полномочий определять финансовую политику организации;
— при наличии прав назначать и смещать большинство членов совета директоров;
— при наличии возможности иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или равнозначного органа управления, при этом контроль за организацией осуществляется через этот совет или орган;
— при владении подписными сертификатами, опционами на приобретение акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут конвертироваться в обыкновенные акции.
Наряду с перечисленными ранее правилами, стандарт определяет следующие процедуры консолидации, включающие следующие направления:
— консолидация капитала;
— консолидация взаиморасчетов;
— консолидация финансовых результатов.
Техника консолидации капитала основывается на том, что балансовая стоимость инвестиций материнского предприятия в каждое дочернее предприятие, а также принадлежащая материнскому предприятию доля в капитале каждого дочернего предприятия должны взаи-моисключаться.
В стандарте IAS 27 от 2003 г. взаимоисключение носило название «элиминирование», цель которого — устранение двойного счета тех операций, которые при суммировании будут в отчетности показаны дважды.
Инвестиции головного общества в дочернее предприятие могут быть 100 %-ными, а могут быть долевыми.
При 100 %-ном участии головного предприятия в уставном капитале дочернего предприятия активная статья материнского общества «Инвестиции в дочерние общества» и пассивная статья дочернего предприятия «Уставный капитал» являются полностью взаимоисключаемыми.
Проиллюстрируем подобную ситуацию на примере.
Пример 1
Компания «А» в 2009 г. приобрела 100 % акций дочернего общества «В» в количестве 20 000 шт.
Номинальная стоимость каждой акции составляет 5 долл. США.
Уставный капитал материнской компании составляет 600 000 долл.
Выписка из отчетов о финансовом положении дочернего и материнского обществ, а также консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 будет иметь следующий вид (табл. 1—3).
Таблица 1
Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 материнской компании «А», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в дочерние общества 100 000* Уставный капитал 600 000
* Уставный капитал дочерней компании составляет 100 000 долл. (20 000 х 5).
Таблица 2
Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 дочерней компании «В», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Уставный капитал 100 000
Таблица 3
Выписка из консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 материнской компании «А», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в дочер- — Уставный 600 000*
ние общества капитал
* Уставный капитал консолидированного отчета составляет: — первая операция — построчное суммирование: 700 000 долл. (600 000 + 100 000);
— вторая операция — элиминирование.
Величина элиминирования составляет 100 000 долл., поэтому в статье «Уставный капитал» консолидированного отчета показывается сумма 600 000 долл (700 000 — 100 000).
В активе по строке «Инвестиции в дочерние общества» сумма 100 000 долл. исключается.
При консолидации капитала при долевом участии определяется коэффициент участия (КуЛ который умножается на сумму уставного капитала дочернего предприятия, при этом полученная величина капитала взаимоисключается.
Коэффициент участия определяется как частное от деления доли головного предприятия в капитале дочернего в процентах на 100 % согласно формуле
Кч=Дуч / 100 %, где Дч — доля головного предприятия в капитале дочернего, %.
Если собственный капитал дочернего общества включает добавочный, резервный капиталы и нераспределенную прибыль, указанные статьи также умножаются на коэффициент участия, рассмотрим это на примере.
Пример 2
Компания «А» в 2009 г. приобрела 40 % акций дочернего общества «В» в количестве 4 000 шт.
Номинальная стоимость каждой акции составляет 5 долл.
Уставный капитал материнской компании составляет 600 000 долл.
Выписки из отчетов о финансовом положении дочернего и материнского обществ, а также консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 представлены в табл. 4—6.
Таблица 4
Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 материнской компании «А», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в дочерние общества 20 000* Уставный капитал 600 000
* Инвестиции в дочернее общество составляют 20 000 долл. (4 000 х 5).
Таблица 5
Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 дочерней компании «В», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Уставный капитал 50 000*
* Уставный капитал дочернего общества составляет 50 000 долл. (20 000 / 40 Ч 100).
Таблица 6
Выписка из консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 материнской компании «А», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в дочер- — Уставный 630 000*
ние общества капитал
* Уставный капитал консолидированного отчета составляет:
— первая операция — построчное суммирование: 650 000 долл. (600 000 + 50 000);.
— вторая операция — элиминирование: 630 000 долл. (650 000 — 20 000).
В активе по строке «Инвестиции в дочерние общества» сумма 20 000 долл. исключается.
Рассмотрим особенности консолидации капитала при превышении финансовых вложений головного общества над номинальной стоимостью акций дочернего общества.
В случае если головное общество приобретает акции дочернего общества по цене, отличной от номинальной стоимости, то процедура консолидации включает следующие этапы.
1. Определение балансовой стоимости собственного капитала дочернего общества, которая
равна его чистым активам, определенным путем вычитания из суммы активов общества всех его обязательств.
2. Сравнение размера инвестиций головного общества в дочернее (или его доли, принадлежащей головному обществу).
3. Положительная разница отражается в составе нематериальных активов консолидированного отчета, которая носит название «положительный гудвилл».
4. Отрицательная разница отражается в пассиве консолидированного отчета и называется «отрицательный гудвилл».
Далее приведен пример отражения в консолидированном отчете положительного гудвилла.
Пример 3
Компания «А» в 2009 г. приобрела 100 % акций дочернего общества «В» в количестве 6 000 шт. по рыночной цене каждой акции, составляющей 6 долл.
Уставный капитал дочернего общества составляет 20 000 долл., а его прочий капитал (добавочный, резервный и нераспределенная прибыль) составляет 5 000 долл.
Уставный капитал материнской компании составляет 600 000 долл.
Выписки из отчетов о финансовом положении дочернего и материнского обществ, а также консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 представлены в табл. 7—8.
Таблица 7
Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 материнской компании «А», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в дочерние общества 36 000* Уставный капитал 600 000
* Инвестиции в дочернее общество составляют 36 000 долл. (6 000 х 6).
Таблица 8
Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 дочерней компании «В», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Уставный и прочий капитал 25 000
Далее выполняются следующие операции: — определение балансовой стоимости (БС) собственного капитала дочернего общества: БС = 20 000 + 5 000 = 25 000 долл.;
— сравнение размера инвестиций головного общества в дочернее (или его доли, принадлежащей головному обществу): 36 000 — 25 000 = 11 000 долл.
В результате сравнения разность, составляющая 11 000 долл., — это превышение финансовых активов головного общества над собственным капиталом дочернего общества, следовательно, 11 000 долл. отражаются как нематериальный актив группы (табл. 9).
Таблица 9
Выписка из консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 материнской компании «А», тыс. долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в дочерние общества — Уставный капитал 600*
Деловая репутация дочернего общества 11
* Уставный капитал консолидированного отчета составляет:
— первая операция — построчное суммирование: 625 000 долл. (600 000 + 25 000);
— вторая операция — элиминирование: 600 000 долл. (625 000 — 25 000);
— третья операция — отражение положительного гудвилла в активе консолидированного отчета: 11 000 долл.
Инвестиции в размере 25 000 долл. элиминируются.
В следующем примере представим порядок отражения отрицательного гудвилла в консолидированном отчете.
Пример 4
Компания «А» в 2009 г. приобрела 100 % акций дочернего общества «В» в количестве 6 000 шт. по рыночной цене каждой акции, составляющей 2 долл.
Уставный капитал дочернего общества составляет 20 000 долл., а его прочий капитал (добавочный, резервный и нераспределенная прибыль) составляет 5 000 долл.
Уставный капитал материнской компании составляет 600 000 долл.
Выписки из отчетов о финансовом положении дочернего и материнского обществ, а также консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 представлены в табл. 10—12.
Таблица 10
Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 материнской компании «А», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в дочерние общества 12 000 Уставный капитал 600 000
Инвестиции в дочернее общество составляют 12 000 долл. (6 000 х 2).
Таблица 11
Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 дочерней компании «В», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Уставный и прочий капитал 25 000
Далее выполняются следующие операции:
— определяется балансовая стоимость (БС) собственного капитала дочернего общества: БС = 20 000 + 5 000 = 25 000 долл.;
— сравнивается размер инвестиций головного общества в дочернее общество (или его доли, принадлежащей головному обществу): 25 000 — 12 000 = 13 000 долл.
Превышение собственного капитала дочернего общества над финансовыми вложениями головного общества составляет 13 000 долл. Данная сумма в консолидированном отчете отражается как отрицательный гудвилл.
Таблица 12 Выписка из консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009
материнской компании «А», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в дочерние общества — Уставный капитал 600 000
Отрицательный гудвилл 13 000
Уставный капитал консолидированного отчета составляет:
— первая операция — построчное суммирование: 625 000 долл. (600 000 + 25 000);
— вторая операция — элиминирование: 600 000 долл. (625 000 — 25 000). Инвестиции в дочернее общество в размере 12 000 долл. элиминируются;
— третья операция — отражение отрицательного гудвилла, в пассиве консолидированного отчета в сумме 13 000 долл.
Рассмотрим консолидацию внутригрупповых расчетов. Между компаниями группы возникают следующие взаиморасчеты:
— задолженность членов группы по взносам в уставный капитал;
— займы и кредиты друг другу;
— авансы выданные и полученные;
— дебиторская и кредиторская задолженность;
— дивиденды начисленные;
— покупка, продажа активов членов группы друг другу и прочие взаиморасчеты.
Перечисленные взаиморасчеты между членами группы взаимоисключаются, рассмотрим элиминирование взаиморасчетов на следующем примере.
Пример 5
Компания «А» в 2009 г. приобрела 100 % акций дочернего общества «В» в количестве 6 000 шт. по номинальной стоимости каждой акции, составляющей 5 долл.
Уставный капитал дочернего общества составляет 30 000 долл.
Уставный капитал материнской компании составляет 600 000 долл.
В 2009 г. у дочернего общества возникла дебиторская задолженность материнской компании в размере 25 000 долл., кроме того, материнская компания выдала краткосрочный займ дочернему обществу в размере 33 000 долл.
Выписки из отчетов о финансовом положении дочернего и материнского обществ, а также консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 представлены в табл. 13—15.
Таблица 13
Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 материнской компании «А», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в до- 30 000 Уставный 600 000
черние общества капитал
Дебиторская 33 000 Кредиторская 25 000
задолженность задолженность
Таблица 14
Выписка из отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 дочерней компании «В», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Уставный 30 000
капитал
Дебиторская 25 000 Кредиторская 33 000
задолженность задолженность
В консолидированном отчете элиминируются статьи дебиторской задолженности, составляющей 25 000 долл., дочернего общества и кредиторской задолженности, составляющей 33 000 долл., материн-
Таблица 15
Выписка из консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31.12.2009 материнской компании «А», долл.
АКТИВ ПАССИВ
Статьи Сумма Статьи Сумма
Инвестиции в до- — Уставный 600 000
черние общества капитал
Дебиторская задол- — Кредиторская —
женность задолженность
ского общества, а также инвестиции материнского общества в уставный капитал дочерней компании.
Уставный капитал консолидированного отчета составляет:
— первая операция — построчное суммирование: 630 000 долл. (600 000 + 30 000);
— вторая операция — элиминирование: 600 000 долл. (630 000 — 30 000).
Элиминируются также суммы 25 000 и 33 000 долл.
При консолидации финансовых результатов полученный от реализации товаров, работ и услуг финансовый результат (прибыль или убыток) в течение отчетного периода одного общества группы другому обществу этой же группы в консолидированном отчете о совокупном доходе взаимоисключается. Если финансовый результат образовался от реализации вне группы, то он при консолидации суммируется. Иными словами, в консолидированном отчете о совокупном доходе показывается финансовый результат от реализации товаров, работ и услуг третьим лицам.
Из положения по отражению в консолидированном отчете данных о совокупном доходе финансовых результатов следует, что проще идти по пути элиминирования финансовых результатов, полученных от реализации членов группы друг другу, а по пути включения в консолидированный отчет о совокупном доходе только тех финансовых результатов, которые образовались от реализации третьим лицам, т. е. были проданы на сторону.
Доходы и расходы дочернего предприятия включаются в консолидированную финансовую отчетность с даты приобретения и основываются на стоимости активов и обязательств, признанных в консолидированной финансовой отчетности материнского предприятия на дату приобретения. К примеру, признанные амортизационные расходы должны основываться на справедливой стоимос-
ти соответствующих амортизируемых активов, признанных в консолидированной финансовой отчетности на дату приобретения. Доходы и расходы дочернего предприятия включаются в консолидированную финансовую отчетность до даты, на которую материнское предприятие прекращает контролировать дочернее предприятие.
Подобная ситуация проиллюстрирована на следующем примере.
Пример 6
Компания «А» в 2009 г. приобрела 100 % акций дочернего общества «В».
В 2009 г. дочернее общество реализовало материнскому обществу продукцию на сумму 450 000 долл., затраты на производство и реализацию этой продукции составили 300 000 долл.
Затраты материнской компании на приобретение указанной продукции также составили 450 000 долл.
Материнская компания полностью реализовала данную продукцию третьим лицам за 750 000 долл.
Выписки из отчетов о совокупном доходе дочернего и материнского обществ, а также консолидированного отчета о совокупном доходе по состоянию на 31.12.2009 представлены в табл. 16—18.
Таблица 16
Выписка из отчета о совокупном доходе по состоянию на 31.12.2009 материнской компании «А», долл. _Статьи__Сумма
Выручка от реализации товаров, работ 750 000
и услуг группы
Себестоимость от реализации товаров, 450 000
работ и услуг группы
Прибыль от реализации__300 000
Таблица 17
Выписка из отчета о совокупном доходе по состоянию на 31.12.2009 дочерней компании «В», долл. _Статьи__Сумма
Выручка от реализации товаров, работ и 450 000 услуг группы
Себестоимость от реализации товаров, 300 000
работ и услуг группы
Прибыль от реализации__150 000
Таблица 18 Выписка из консолидированного отчета о совокупном доходе по состоянию на 31.12.2008 материнской компании «А», долл.
В консолидированном отчете о совокупном доходе элиминируются следующие статьи:
— выручка дочернего общества — 450 000 долл.;
— себестоимость реализации материнской компании — 450 000 долл.
Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы в сумме 750 000 долл. получена из расчета:
— первая операция — построчное суммирование: 1 200 000 долл. (750 000 + 450 000);
— вторая операция — элиминирование: 750 000 долл. (1 200 000 — 450 000);
Себестоимость реализации товаров, работ и услуг группы в сумме 300 000 долл. получена из расчета:
— первая операция — построчное суммирование: 750 000 долл. (450 000 + 300 000);
— вторая операция — элиминирование: 300 000 долл. (750 000 — 450 000).
В приведенном примере затраты материнской компании и выручка дочерней компании совпадают, но на практике такая ситуация случается крайне редко. Зачастую материнская компания несет дополнительные коммерческие, производственные и накладные расходы, которые включаются в себестоимость реализации продукции материнской компании. Подобная ситуация проиллюстрирована на следующем примере.
Пример 7
Компания «А» в 2009 г. приобрела 100 % акций дочернего общества «В».
В этом же году дочернее общество реализовало материнскому обществу продукцию на сумму 450 000 долл., затраты на производство и реализацию этой продукции составили 300 000 долл.
Затраты материнской компании на приобретение указанной продукции также составили 450 000 долл.
Дальнейшие затраты материнской компании при реализации продукции составили 130 000 долл.
Материнская компания полностью реализовала данную продукцию третьим лицам за 900 000 долл.
Выписки из отчетов о совокупном доходе дочернего и материнского обществ, а также консолидированного отчета о совокупном доходе по состоянию на 31.12.2009 представлены в табл. 19—21.
Таблица 19
Выписка из отчета о совокупном доходе по состоянию на 31.12.2009 материнской компании «А», долл.
Статьи Сумма
Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы 750 000
Себестоимость от реализации товаров, работ и услуг группы 300 000
Прибыль от реализации 450 000
_Статьи__Сумма
Выручка от реализации товаров, 900 000
работ и услуг группы
Себестоимость от реализации товаров, 580 000
работ и услуг группы
Прибыль от реализации__320 000
Себестоимость реализации материнской компании составила 580 000 долл. (450 000 + 130 000).
Таблица 20
Выписка из отчета о совокупном доходе по состоянию на 31.12.2009 дочерней компании «В», долл.
Статьи Сумма
Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы 450 000
Себестоимость от реализации товаров, работ и услуг группы 300 000
Прибыль от реализации 150 000
Таблица 21 Выписка из консолидированного отчета о совокупном доходе по состоянию на 31.12.2009 материнской компании «А», долл.
Статьи Сумма
Выручка от реализации товаров, работ и услуг группы 900 000
Себестоимость от реализации товаров, работ и услуг группы 430 000
Прибыль от реализации 470 000
Себестоимость от реализации товаров, работ и услуг группы составила 430 000 долл. (300 000 + 130 000).
В консолидированном отчете о совокупном доходе элиминируются следующие статьи:
— выручка дочернего общества — 450 000 долл.;
— себестоимость материнской компании — 450 000 долл.
Консолидированная прибыль равна 470 000 долл. (320 000 + 150 000), т. е. формируется как сумма прибыли материнского и дочернего обществ.
Неконтролирующая доля должна отражаться в консолидированном отчете в разделе «Капитал» отдельно от акционерного капитала материнской организации. Отдельно должны раскрываться и неконтролирующие доли в прибыли или в убытке группы. Прибыль или убыток относится на акционерный капитал материнской организации и неконтролирующие доли.
Относимый на неконтролирующую долю финансовый результат является капиталом. Если убытки превышают неконтролирующую долю в ее капитале, они распределяются на долю большинства, кроме случая, когда неконтролирующая доля несет обязательство и имеет возможность инвестировать дополнительные средства для покрытия убытков.
Если впоследствии дочерняя организация получает прибыль, то она распределяется на долю большинства до тех пор, пока не будет
компенсирована вся ранее поглощенная долей большинства сумма убытков, относящаяся к не-контролирующей доле. Общая совокупная прибыль относится на собственников материнского предприятия и неконтролирующую долю, даже если это приводит к ее дефицитному сальдо.
Материнское предприятие может потерять контроль за дочерним предприятием. Это может произойти в следующих случаях:
— дочернее предприятие переходит под контроль правительства, суда или прочего регулирующего органа;
— в результате договорного соглашения;
— при заключении материнским предприятием двух или нескольких соглашений, при которых материнское предприятие не может объяснить, что многократные соглашения являются одной операцией.
Если материнское предприятие теряет контроль за дочерним предприятием, оно:
— прекращает признание активов и обязательств дочернего предприятия по их балансовой стоимости на дату потери контроля;
— прекращает признание гудвилла;
— прекращает признание балансовой стоимости неконтролирующей доли бывшего дочернего предприятия на дату потери контроля;
— признает справедливую стоимость вознаграждения, полученного при операции, которая привела к потере контроля;
— признает любые инвестиции, оставшиеся в бывшем дочернем предприятии по их справедливой стоимости на дату потери контроля.
Когда предприятие составляет отдельную финансовую отчетность, оно должно учитывать инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия по фактической стоимости, либо в соответствии с МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».
Для выполнения узко специализированной работы нередко создаются компании, которые называются компаниями специального назначения.
Компании специального назначения — это компании, созданные для выполнения определенной задачи (компании, связанные с проведением научно-исследовательских работ, занимающиеся арендой и т. д.) В этом случае материнская компания контролирует компании специального назначения и консолидирует их данные.
На наличие контроля за компаниями специального назначения указывают следующие факторы:
— деятельность компании специального назначения осуществляется от имени головной организации;
— головная организация наделена полномочиями компании специального назначения;
— головная организация имеет выгоды и подвержена рискам компании специального назначения.
Из представленных далее ситуаций определим, какие компании входят в состав группы согласно правилам МБС (IAS) 27, и построим схемы, отражающие характер взаимоотношений компаний
1. Компания «С» контролирует компанию «D» согласно договору, заключенному с собственниками компании «D», однако при этом не владеет ее акциями.
При этом компания «С» является материнской компанией <Ю», поскольку компания «С» фактически не обладая акциями компании «Ю», но имеет возможность ее контролировать согласно договору.
2. Компания «С» владеет 65 % акций компании «Ю», которая в свою очередь владеет 39 % акций компании «Е». Согласно договору владельцы 30 %-ного пакета акций компании «Ю» обязаны голосовать по указанию компании «Е».
Компания Компания Компания
"■i ""■а
«С» «D» «Е»
Компания «С» является материнской компаний «Ю» и «Е» (поскольку компания «С» рас-
полагает 60 % голосов на собрании акционеров «Ю») 39 % / 65 х 100 % = 60 %.
3. Компания «С» владеет по 55 % акций компаний «Ю» и а компании «Ю» и в равном объеме владеют 66 % акций (по 33 % каждая компания ) компании «Е».
Являясь материнской компанией компаний «Ю» и компания «С» может косвенно контролировать 66 % акций компании «Е». Однако фактически компания «С» владеет только 36 % акций (66 Ч 55 / 100 = 36 %) компании «Е». Для ответа на вопрос, является ли компания «С» материнской компанией компании «Е», необходимо проанализировать более детально особенности отношений между этими двумя компаниями.
4. У компаний «К» и «Ь» общие акционеры, обладающие 100 % акций обеих компаний.
Общие акционеры
г
Компания Компания
«К» «I.»
Наличие общего акционера не является основанием того, что данные компании являются группой. При соблюдении определенных условий они могут являться связанными сторонами.
Для применения техники консолидации при составлении консолидированного отчета можно воспользоваться табл. 22, в которой отражено влияние изменений на состояние активов и пассивов компании.
Таблица 22
Влияние изменений на состояние активов и пассивов компании на статьи финансовой отчетности
Статьи отчета о финансовом положении и отчета о совокупных доходах Актив / Пассив Дебет Кредит
Положительный гудвилл А Увеличение Уменьшение
Обесценение гудвилла А Увеличение Уменьшение
Расходы А Увеличение Уменьшение
Отрицательный гудвилл П Уменьшение Увеличение
Доходы П Уменьшение Увеличение
Доля меньшинства П Уменьшение Увеличение
В январе 2008 г. опубликована новая редакция МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», которая применяется с 01.01.2009. В редакции, действовавшей до 01.01.2005, данный стандарт допускал, что материнская компания и ее дочерние общества могут иметь различную учетную политику. Если корректировки данных дочерних обществ для приведения их в соответствие с политикой материнской компании признавались нецелесообразными, их можно было не проводить с оговорками в пояснениях.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 27 в новой редакции разрешает материнской компании не составлять консолидированной финансовой отчетности, если она отвечает следующим условиям:
— компания либо сама находится в полной собственности другой компании, либо владельцы неконтролируемой доли не возражают против того, что компания не должна представлять консолидированной отчетности;
— ценные бумаги компании не обращаются на открытых рынках;
— компания не находится в процессе эмиссии ценных бумаг на открытых рынках;
— конечное или любое промежуточное материнское предприятие указанного материнского предприятия составляет консолидированную финансовую отчетность по МСФО;
— компания должна раскрывать характер отношений между материнским и дочерними предприятиями, когда материнское предприятие прямо или косвенно не владеет через дочерние предприятия более чем половиной акций, имеющих право голоса.
Список литературы
1. Карагод В. С., Трофимова Л. Б. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие. М.: ИД АТИСО. 2010.
2. Международный бухгалтерский стандарт IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-27.html.
3. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 3 «Объединение бизнеса». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ifrs-3.html.
4. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
Нужны статьи
в электронном виде?
На сайте Электронной библиотеки «dilib.ru» собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами.
Доступ к ресурсам библиотеки осуществляется на платной основе: моментальная оплата электронными деньгами, банковской картой, отправкой SMS на короткий номер. Возможны и другие способы оплаты.
Подробности на сайте библиотеки: www.dilib.ru
lib
ДЕНЫ"И@ГТ1СИ1.ГиL II Mastü
V/SA
Hndex
money-yandex-ru
