CC BY
110
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
УЧЕТ ФОРМИРОВАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННЫХ ГРУПП ПРЕДПРИЯТИЙ: МЕЖДУНАРОДНЫЙ И РОССИЙСКИЙ ОПЫТ
Н. В. ГОРШКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры учета, анализа и аудита E-mail: nataly1104@yandex.ru
Л. В. ПЕРЕКРЕСТОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры учета, анализа и аудита E-mail: audit415@yandex.ru
О. В. ХМЕЛЕВА,
аспирантка кафедры учета, анализа и аудита
E-mail: audit415@yandex.ru Волгоградский государственный университет
Новый виток в развитии консолидированного финансового учета и отчетности вносит разработка Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», который вводит в практику консолидации учетной информации новые понятия «инвестор» и «инвестиционный объект», что расширяет модели консолидированных групп предприятий и область составления консолидированной финансовой отчетности. Данные изменения требуют новых методологических и методических подходов к формированию учетно-отчетной информации консолидированной группы предприятий. В представленной статье предложены варианты учетного обеспечения консолидации предприятий на основе системного консолидированного финансового учета.
Ключевые слова: консолидированный финансовый учет, консолидированная финансовая отчетность, холдинги, собственный капитал, деловая репутация.
Магистральным направлением в структурном развитии российского предпринимательства является создание холдинговых формирований. Речь идет не только о монополистических корпорациях нефтяной, газовой, горно-металлургической промышленности, но и об экономических субъектах других видов экономической деятельности, являющихся представителями не только крупного, но и среднего и даже малого бизнеса.
Бесспорно, что корпоративное управление нуждается в достоверной и оперативной информации, аккумулируемой в системе бухгалтерского учета и отчетности. Консолидированная группа предприятий включает в себя самостоятельные юридические лица, контролируемые материнской компанией и в соответствии с российским законодательством обязанные осуществлять индивидуальный (локальный) учет и составлять индивидуальную (локальную) бухгалтерскую финансовую отчетность. Далеко не все холдинги подпадают под действие Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», предусматривающего составление консолидированной финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), однако все корпоративные формы организации бизнеса заинтересованы в информации, позволяющей моделировать их хозяйственную деятельность как единого экономического субъекта. В этой связи многие холдинговые структуры принимают решение о консолидации учетно-отчетной информации на добровольной основе для целей внутреннего управления, при этом разрабатывают свою методику составления консолидированной отчетности на основе российского и международного опыта, адаптированной к производственно-финансовой деятельности корпорации, уровню организации бухгалтерского учета.
Исторически сложилось так, что большинство российских холдинговых структур составляют консолидированную финансовую отчетность путем трансформации индивидуальной отчетности отдельных ее участников. Однако такой подход к формированию отчетной информации лишает ее важных качеств - своевременности (консолидированная финансовая отчетность составляется после подготовки и утверждения индивидуальной отчетности) и точности (трансформация осуществляется посредством корректировок, применяемым к отдельным показателям отчетности, а не в системе учета, основанного на диграфической записи). Устранение подобных недостатков представляется нам возможным путем внедрения в практику корпоративного управления консолидированного финансового учета, основанного на отражении процесса объединения отчетных показателей и
элиминирования влияния внутригрупповых операций в системе бухгалтерских счетов1.
В ряду несомненных преимуществ ведения бизнеса на основе интеграции организаций с различной производственно-хозяйственной направленностью выступает возможность уменьшения в группе взаимосвязанных предприятий рисков потери собственности. В этой связи проблемы, связанные с консолидацией собственного капитала, являются, по нашему мнению, крайне важными.
Основываясь на собственных теоретических и эмпирических исследованиях, а также учитывая мнение российских ученых в области консолидированного финансового учета, таких как О. В. Бурлакова [2], В. С. Плотников [9], С. И. Пучкова [10], считаем, что наиболее сложными вопросами при первичной консолидации предприятий являются: исключение балансовой стоимости инвестиций материнской компании в дочернюю организацию в части капитала дочерней организации, принадлежащей материнской; расчет «неконтролируемой доли» в чистых активах дочерних организаций на дату приобретения; определение деловой репутации на дату приобретения. При этом, по нашему мнению, будет полезным рассмотрение не только позиции МСФО в решении данных вопросов, но и опыт российского бухгалтерского учета, что позволит отечественным предприятиям выработать собственный подход к консолидации учетно-отчетной информации.
Согласно п. В86 (Ь) МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» необходимой процедурой консолидации является исключение балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий [4].
Наличие у материнской компании акций дочернего предприятия, обеспечением которых является имущество дочернего общества, подлежащее консолидации, отражается в бухгалтерском балансе по статье «Финансовые вложения» в разделе «Внеоборотные активы».
1 Методологические и методические аспекты предлагаемой системы консолидированного финансового учета изложены в журнале «Международный бухгалтерский учет». 2011. № 39 (189); 2012. № 6 (204), 16 (214).
Статьями противоположного характера в отчетности дочернего общества являются статьи «Уставный капитал» и «Добавочный капитал», которые показывают стоимость активов, полученных от учредителей. Таким образом, статьи «Финансовые вложения» в разделе «Внеоборотные активы» баланса материнского общества и статьи «Уставный капитал» и «Добавочный капитал» в балансе дочернего общества характеризуют одну и ту же часть имущества консолидированной группы и при объединении активов и пассивов обоих обществ являются дублирующими статьями.
Вычитание инвестиций и капитала из объединенного баланса двух предприятий зависит от доли в уставном капитале дочернего общества и цены приобретения этой доли. Именно влияние этих двух факторов определяет возможные варианты осуществления процедур элиминирования инвестиций.
Самой простой ситуацией, не вызывающей затруднений при консолидации, является владение материнским обществом 100 % акций дочернего общества, приобретенными по цене, равной стоимости уставного капитала дочерней организации. Такая ситуация возникает в момент учреждения общества, и в данном случае статья «Финансовые вложения» в балансе материнской организации по стоимости равняется статье «Уставный капитал» в балансе дочернего предприятия. Поэтому при консолидации баланса данные статьи исключаются, и уставный капитал консолидированного баланса равняется уставному капиталу материнского общества.
Разновидностью данной ситуации является превышение стоимости вносимых активов над величиной уставного капитала. Такая ситуация может возникнуть, например, при внесении имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Передаваемые активы отражаются в учете по курсу на дату получения, а превышение рассматривается в балансе материнской компании как прочие доходы, в балансе дочерней фирмы - как увеличение добавочного капитала. При элиминировании инвестиций в этом случае необходимо из сводного баланса исключать не только величину уставного капитала дочернего общества, но и стоимость добавочного капитала, соответствующую превышению инвестиций над уставным капиталом. Учитывая то, что в статье баланса «Добавочный капитал»
отражается не только эмиссионный доход, но и результаты дооценки внеоборотных активов, проводимой впервые, курсовые разницы, возникшие при формировании уставного капитала, величину добавочного капитала, подлежащую уменьшению и консолидации, следует определять как разность между стоимостью инвестиций и величиной уставного капитала дочернего общества.
Допустим, материнская компания «Центр» является единственным учредителем компании «Агро». Вклад в уставный капитал компании «Агро» составляет 200 тыс. руб. Компания «Центр» осуществила перечисление вклада в виде иностранной валюты, и на момент передачи денежных средств рублевый эквивалент вклада в уставный капитал составил 210 тыс. руб.
В локальном учете материнской компании «Центр» будет сделана бухгалтерская запись:
Д-т сч. 58.1 «Финансовые вложения в предприятия холдинга»
К-т сч. 52.1.2 «Внутренние денежные потоки» -210 тыс. руб. - перечислен вклад в уставный капитал дочернего предприятия с валютного счета.
В локальном учете дочерней компании «Агро» будут следующие бухгалтерские записи:
1) Д-т сч. 75.1.1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал участников холдинга»
К-т сч. 80.1 «Вклады учредителей - участников холдинга» - 200 тыс. руб. - начислен уставный капитал;
2) Д-т сч. 75.1.1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал участников холдинга»
К-т сч. 83.1.1 «Эмиссионный доход по вкладам учредителей - участников холдинга» - 10 тыс. руб. - отражена положительная курсовая разница по вкладу в уставный капитал.
Для устранения влияния статей консолидированного баланса противоположного характера -«Финансовые вложения», возникшие в учете материнской компании, и «Уставный капитал», «Добавочный капитал», возникшие в учете дочерней компании, - в системе консолидированного финансового учета необходимо сделать бухгалтерские записи методом «красное сторно»:
1) Д-т сч. 58.1 «Финансовые вложения в предприятия холдинга»
К-т сч. 80.1 «Вклады учредителей - участников холдинга» - 200 тыс. руб. - элиминирована сумма вклада в уставный капитал дочернего предприятия;
2) Д-т сч. 58.1 «Финансовые вложения в предприятия холдинга»
К-т сч. 83.1.1 «Эмиссионный доход по вкладам учредителей - участников холдинга» - 10 тыс. руб. - элиминирована сумма курсовой разницы, возникшей по вкладу в уставный капитал дочернего предприятия.
Для того чтобы установить контроль материнской компании над дочерней, нет необходимости в приобретении 100 % акций дочернего общества. Наличие более 50 % акций дочернего общества дает возможность установления контроля над этим обществом. Данный вариант структуры уставного капитала является наиболее распространенным. Поскольку при консолидации полностью объединяется имущество двух обществ, то при владении материнской организацией акций в размере менее 100 % необходимо учитывать интересы других собственников дочернего общества (неконтролирующая доля). Неконтроли-рующая доля представляет собой часть капитала дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании. Данный показатель должен найти отражение в консолидированном балансе. Для этого необходимо вводить в консолидированный баланс статью «Неконтро-лирующая доля». Эта доля в консолидированном балансе представляет собой собственный источник финансирования группы взаимосвязанных предприятий и должна отражаться в разделе баланса «Капитал и резервы». Неконтролирующая доля, как правило, состоит из двух частей: части уставного капитала, соответствующей доле в нем остальных акционеров, и части других источников собственных средств предприятия (резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль), соответствующей проценту в уставном капитале общества. При консолидации эта доля вычитается из соответствующих статей и в общей сумме отражается в статье «Неконтролирующая доля».
Например, компания «Центр» инвестирует в компанию «Агро» 70 тыс. руб. путем перечис-
ления денежных средств с расчетного счета, что составляет 70 % уставного капитала инвестируемой организации, при этом неконтролирующая доля составляет 30 % собственных источников компании «Агро».
Раздел «Капитал и резервы» пассива баланса компании «Агро» имеет следующую структуру:
- уставный капитал - 100 тыс. руб.;
- резервный капитал - 50 тыс. руб.;
- добавочный капитал - 20 тыс. руб.;
- нераспределенная прибыль - 30 тыс. руб.
Тогда порядок формирования показателя
«Неконтролирующая доля» пассива консолидированного баланса следующий:
- в уставном капитале - 30 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 30 %);
- в резервном капитале - 15 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 30 %);
- в добавочном капитале - 6 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 30 %);
- в нераспределенной прибыли - 9 тыс. руб. (30 тыс. руб. х 30 %).
Таким образом, уменьшаются соответствующие статьи собственных источников компании «Агро» на долю в них интереса меньшинства с отражением общей суммы полученного уменьшения (60 тыс. руб. = 30 тыс. руб. + 15 тыс. руб. + + 6 тыс. руб. + 9 тыс. руб.) по статье «Неконтро-лирующая доля».
Более сложной ситуацией является приобретение акций (долей) по цене, отличной от их номинальной стоимости, что обусловлено рыночным курсом акций. Покупная цена акций (долей) зависит от многих факторов, таких как спрос на продукцию общества, перспектива получения в будущем доходов, охват продукцией общества рынка и др. Лишь случайно покупная цена акций может соответствовать их номинальной стоимости. Так, инвестор может заплатить более высокую цену за акции общества, предполагая при этом расширить рынок своего влияния либо получить необходимую технологию. Цена может быть выше и в случае занижения по каким-то причинам стоимости активов предприятия или в случае предположения (наличия определенной информации) о росте стоимости активов предприятия (например, акций другой компании в инвестиционном портфеле такого общества). В то
же время за те же акции может быть уплачена цена ниже номинальной стоимости, если предприятие понесло значительные убытки, что сказалось на курсе стоимости его акций, или предполагается вложение дополнительных средств для приведения финансово-хозяйственной деятельности в нормальный ритм.
Влияние этих и других факторов приводит к необходимости при консолидации сравнивать инвестиции в дочернее предприятие с размером его имущества, приходящегося на эти инвестиции, и возникающий результат от сравнения отражать в консолидированном балансе отдельной статьей. Результат от превышения суммы инвестиций над стоимостью имущества дочернего предприятия, приходящегося на вложенные инвестиции, в мировой практике рассматривается как положительная деловая репутация, обратная ситуация -. превышение стоимости активов приобретаемого общества над стоимостью покупки рассматривается как отрицательная деловая репутация.
В научной литературе встречается несколько подходов к определению величины такой учетной категории, как деловая репутация (гудвилл). Эти подходы можно представить в виде следующих формул:
• подход к определению деловой репутации, предлагаемый Т. В. Козловой [3, с. 60-62]:
ДР = И - СК - К, где ДР - деловая репутация;
И - величина инвестиций в дочернее общество;
СК - величина собственного капитала дочернего общества;
К - корректировка стоимости деловой репутации на рыночную стоимость активов группы взаимосвязанных предприятий;
• подход к определению деловой репутации, предлагаемый С. И. Пучковой [11, с. 13-16] и Б. Нидлзом [6, с. 396]:
ДР = И - (А - О ),
~ х д.о д.о7'
где Ад о - стоимость активов дочернего общества; Од.о - обязательства дочернего общества. Фактически оба подхода предлагают сравнивать инвестиции с активами дочернего общества, так как стоимость собственного капитала дочерней компании равняется превышению его активов над обязательствами.
Данный подход к определению величины «Деловая репутация» является правильным для баланса, составленного по требованию американского законодательства. Но применение его при определении величины «Деловая репутация» по балансу, составленному исходя из требований законодательства Российской Федерации, не всегда дает правильное представление об этой величине. В отличие от американского подхода к представлению имущества, обязательств и капитала, где в нетто-балансе отражается исключительно реальная стоимость активов обществ, в нетто-балансе, составленном по требованиям отечественного законодательства, отражается ряд статей, которые не могут характеризоваться как имущество компании, так как они не могут быть превращены в ликвидные средства (например, денежные средства). К ним, в частности, относится статья «Расчеты с учредителями по взносам». Данная статья может появляться в период формирования уставного капитала, так как по законодательству Российской Федерации в отличие от американской практики уставный капитал отражается в учете не по мере его формирования, а в момент государственной регистрации (при первичной эмиссии), что требует появления в активе баланса подобной статьи на период формирования уставного капитала. Относить обязательства по вкладам учредителей аналогично дебиторской задолженности к имуществу нельзя, так как эти обязательства по вкладам могут быть абстрактными. Такая абстрактность особенно наглядно просматривается на примере открытых акционерных обществ. Для привлечения значительных средств в бизнес акции таких организаций размещаются на рынке ценных бумаг среди неограниченного круга лиц, и до момента полного формирования уставного капитала невозможно определить, ни какой размер имущества в обмен на акции будет получен, ни, тем более, кто будет акционерами данного общества.
Несколько иной подход к определению величины «Деловая репутация» зафиксирован в нормативном предписании Минфина России. В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности инвестиции предлагается сравнивать с номинальной стоимостью акций дочернего общества [7].
Данный подход можно представить следующей формулой:
ДР = И - НСА, где НСА - номинальная стоимость акций дочернего общества.
При данном подходе стоимость имущества дочернего предприятия не соизмеряется с размером произведенных вложений материнского предприятия, так как предлагается сравнивать размер инвестиций с номинальной стоимостью акций, которая не может претендовать на роль показателя, характеризующего имущественное состояние инвестируемого предприятия. Ограничением в использовании данного метода является то, что номинальная стоимость всех акций равняется стоимости чистых активов общества лишь в момент его создания. В дальнейшем в результате хозяйственной деятельности размер чистых активов меняется, и такое сопоставление становится некорректным.
По мнению В. Ф. Мороза, для исправления вышеназванного недостатка при определении величины «Деловая репутация» необходимо стоимость инвестиций сравнивать с показателем, характеризующим размер активов дочернего общества, на получение которых могут рассчитывать акционеры в случае ликвидации дочернего общества. Так, величину «Деловая репутация» рекомендуется рассчитывать по следующей формуле [5, с. 122-125]:
ДР = И - ЧА, где ЧА - чистые активы.
Для определения величины чистых активов общества по балансу, составленному согласно требованиям российского законодательства, следует использовать следующую формулу [8]: ЧА = АБ - ПБ ,
п.р п.р'
где АБпр - актив баланса, принимаемый в расчет:
- внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);
- оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запа-
сы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал;
ПБп р - пассив баланса, принимаемый в расчет:
- долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;
- краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
- кредиторская задолженность (за исключением задолженности участникам (учредителям) по выплате доходов);
- резервы предстоящих расходов;
- прочие краткосрочные обязательства.
Данный подход к определению чистых активов представляется нам утратившим актуальность, так как не соответствует современным требованиям российских стандартов по бухгалтерскому (финансовому) учету.
Несколько иной подход к определению чистых активов предлагает В. С. Плотников [9, с. 123]:
ЧА = А - ЗК, где А - сумма внеоборотных и оборотных активов;
ЗК - заемный капитал.
В представленном расчете заемный капитал включает доходы будущих периодов, которые впоследствии могут увеличить сумму нераспределенной прибыли (т. е. повлиять на показатель чистых активов организации). Мы поддерживаем мнение В. С. Плотникова в данном вопросе, несмотря на то, что в момент определения деловой репутации влияние доходов будущих периодов на величину чистых активов не является абсолютно установленным фактом.
Несколько иной подход к определению «Деловой репутации» (гудвилла) и чистых активов изложен в МСФО, в частности в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» [4]. В рамках конверген-
ции МСФО с US GAAP (Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США) разрешено использовать два метода расчета гудвилла и доли акционеров, не имеющих контроля над объектом инвестиций («неконтролирующая доля»): метод «себестоимости» и метод «справедливой стоимости» или «полного» гудвилла, предполагающий учет всей суммы неидентифицированных активов продавца.
Расчет гудвилла по методу «себестоимости» можно представить следующим образом: Г = ССИ - ССЧА х Д,
м.к д.к ^у'
где Г - гудвилл материнской компании;
ССИм.к - справедливая стоимость приобретенного бизнеса (инвестиции материнской компании в дочернюю организацию); ССЧАд.к - справедливая стоимость чистых активов дочерней компании; Ду - доля участия материнской компании в капитале дочерней организации. При этом справедливая стоимость чистых активов дочерней компании определяется как превышение справедливой стоимости иденти-фицированных2 активов над справедливой стоимостью идентифицированных обязательств и оценочных обязательств дочерней компании на дату приобретения. Определение справедливой стоимости активов и обязательств регулируется действующими МСФО, а также новым МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», который вступает в силу с годовой отчетности за 2013 г. [4].
Расчет «полного» гудвилла можно представить в виде следующей формулы:
ПГ = ССИ + НД - ССЧА ,
м.к ''д.к и.д.к'
где ПГ - «полный» гудвилл;
НДдк - неконтролируемая доля дочернего предприятия по справедливой стоимости; ССЧАи.д.к - справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов дочернего предприятия.
Рассмотрим пример по определению величины гудвилла по методу «себестоимости» и методу «полного» гудвилла при консолидации в результате приобретения дочернего предприятия.
Материнская компания «Центр» приобрела
2 Идентифицируемые объекты - объекты, признаваемые в качестве отдельных объектов бухгалтерского учета.
80 % акций дочернего предприятия «Агро» путем перечисления денежных средств с расчетного счета у собственника данной компании в размере 2 000 тыс. руб.
На момент приобретения агрегированный баланс компании «Агро» имеет следующий вид (табл. 1).
Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов дочерней компании «Агро» на дату приобретения составляет 1 300 тыс. руб., при этом 20 % акций открыто торгуются на бирже, и их справедливая стоимость составляет 800 тыс. руб.
Оценка гудвилла по методу «себестоимости» и методу «полного» гудвилла приведена соответственно в табл. 2 и 3.
Несмотря на то, что МСФО допускают применение расчета и оценку гудвилла двумя методами, по нашему мнению, метод «полного» гудвилла в большей степени соответствует современной концепции составления консолидированной финансовой отчетности, изложенной в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».
В процессе последующей консолидации собственного капитала холдинга необходимо
Таблица 1
Агрегированный баланс компании «Агро» на дату приобретения, тыс. руб.
Показатель Сумма Показатель Сумма
АКТИВ ПАССИВ
Внеоборотные 500 Капитал и резервы - 200
активы - всего всего
Оборотные 1 000 В том числе устав- 200
ктивы - всего ный капитал
В том числе 200 Долгосрочные обя- 200
запасы зательства - всего
Дебиторская 300 Краткосрочные 1 100
задолженность обязательства -всего
Таблица 2
Оценка гудвилла по методу «себестоимости»
Показатель Сумма, тыс. руб.
Переданная компенсация (справедливая стоимость инвестиций материнской компании) 2 000
Доля в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых чистых активов (80 % х 1 300 тыс. руб.) (1 040)
Гудвилл 960
Таблица 3 Оценка «полного» гудвилла
Показатель Сумма, тыс. руб.
Переданная компенсация (справедливая стоимость инвестиций материнской компании) 2 000
Неконтролирующая доля по справедливой стоимости 800
Справедливая стоимость бизнеса (2 000 тыс. руб. + 800 тыс. руб.) 2 800
Справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых чистых активов (1 300)
Гудвилл 1 500
В том числе: гудвилл, относящийся к контрольному пакету акций (2 000 тыс. руб. - 80 % х 1 300 тыс. руб.) 960
гудвилл, относящийся к неконтролируемой доле (1 500 тыс. руб. - 960 тыс. руб.) 540
осуществить следующие консолидационные корректировки:
- проверку гудвилла на обесценение;
- определение групповой прибыли.
В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» гудвилл, возникший на момент приобретения дочерней компании, должен быть отнесен на соответствующую единицу, генерирующую денежные средства, и подвергаться ежегодному тестированию на обесценение.
При проверке на обесценение гудвилла согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» необходимо сравнивать сумму справедливой стоимости чистых активов дочерней компании и гудвилла с возмещаемой стоимостью бизнеса дочерней компании, т. е. прогнозными и дисконтированными денежными потоками за несколько лет.
Допустим, что справедливая стоимость чистых активов дочерней компании на отчетную дату составляет 1 300 тыс. руб. (по данным табл. 1), гудвилл - 1 500 тыс. руб. (по данным табл. 3), приведенная стоимость денежных потоков -3 000 тыс. руб. В данном случае можно констатировать факт обесценения гудвилла на 200 тыс. руб. (1 300 + 1 500 - 3 000). При этом в консолидированном финансовом учете необходимо сделать корректировочную бухгалтерскую запись:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т сч. 08 «Гудвилл» - на сумму 200 тыс.
руб.
В результате в активе консолидированного отчета о финансовом положении (балансе) гудвилл будет представлен в сумме 1 300 тыс. руб., в консолидированном отчете о финансовых результатах будет отражен убыток в сумме 200 тыс. руб.
Расчет групповой прибыли холдинга предполагает исключение из суммы прибылей всех участников корпорации финансовых результатов, полученных в результате внутригрупповых операций.
Исходя из представленного выше примера по приобретению материнской компанией «Центр» дочерней фирмы «Агро», допустим, что с момента приобретения дочернего предприятия «Агро» до наступления следующей отчетной даты была совершена одна хозяйственная операция по реализации готовой продукции (пшеница продовольственная 1-го класса) предприятием «Агро» материнской компании «Центр». Стоимость реализации составила 150 тыс. руб., в том числе себестоимость зерна - 100 тыс. руб., надбавка к себестоимости - 50 тыс. руб.
В локальном учете материнской компании «Центр» будут сделаны следующие бухгалтерские записи3:
1) Д-т сч. 41.П «Товары. Пшеница продовольственная 1-го класса по себестоимости»
К-т сч. 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по внутрихолдинговым операциям» - 100 тыс. руб. - оприходована пшеница по себестоимости;
2) Д-т сч. 41 .НС «Надбавка к себестоимости пшеницы продовольственной 1-го класса»
К-т сч. 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по внутрихолдинговым операциям» -50 тыс. руб. - оприходована пшеница в размере надбавки к себестоимости.
В локальном учете дочернего предприятия «Агро» будут произведены следующие бухгалтерские записи:
1) Д-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по внутрихолдинговым операциям»
3 Разработанные конструкции синтетических и аналитических счетов для целей консолидированного финансового учета представлены в журнале «Международный бухгалтерский учет». 2011. № 39 (189). С. 33-43.
К-т сч. 90.1.2 «Себестоимость продаж между участниками холдинга» - 100 тыс. руб. - начислена выручка за пшеницу в размере фактической себестоимости;
2) Д-т сч. 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по внутрихолдинговым операциям»
К-т сч. 90.1.5 «Надбавка к себестоимости по реализации между участниками холдинга» -50 тыс. руб. - отражена надбавка к себестоимости реализованной пшеницы;
3) Д-т сч. 90.1.6 «Прибыль (убыток) от продаж внутри холдинга»
К-т сч. 99.1 «Прибыль (убыток) по операциям внутри холдинга» - 50 тыс. руб. - получена прибыль от реализации пшеницы материнской компании;
4) Д-т сч. 99.1 «Прибыль (убыток) по операциям внутри холдинга»
К-т сч. 84.1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) по внутрихолдинговым операциям» - 50 тыс. руб. - нераспределенная прибыль отчетного периода по внутрихолдинго-вым операциям.
В результате данной реализационной операции агрегированный баланс дочернего предприятия «Агро» примет следующий вид (табл. 4).
С целью устранения влияния нераспределенной прибыли по внутрихолдинговым операциях в системе консолидированного финансового учета
Таблица 4
Агрегированный баланс компании «Агро»
на конец отчетного периода, тыс. руб.
необходимо сделать проводку методом «красное сторно»:
Д-т сч. 41.НС «Надбавка к себестоимости пшеницы продовольственной 1-го класса»
К-т сч. 84.1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) по внутрихолдинговым операциям» - 50 тыс. руб. - элиминирована нераспределенная прибыль по внутрихолдинговым операциям.
Данная бухгалтерская запись также позволяет исключить из стоимости оборотных активов, в данном случае запасов, надбавку к себестоимости по реализационным операциям внутри холдинга в соответствии с предлагаемой методологией консолидированного финансового учета [1, с. 36-37].
В результате проведенного исследования консолидации финансовых вложений и собственного капитала холдингов нами было установлено, что на данный процесс оказывают существенное влияние следующие трансакционные факторы:
- варианты вхождения дочернего предприятия в холдинг (материнская компания является учредителем либо покупателем дочернего предприятия);
- разница в стоимости передаваемых материнской компанией активов в счет вклада в уставный капитал дочернего предприятия и установленной величиной этого вклада;
- разница в справедливой стоимости чистых активов дочернего предприятия и стоимости приобретения данной организации,
а также трансформационные факторы:
- составление консолидированной финансовой отчетности при первичной консолидации на момент вхождения в группу дочернего предприятия;
- составление консолидированной финансовой отчетности при последующей консолидации в условиях осуществления хозяйственных операций с внешними и внутренними по отношению к холдингу контрагентами.
Предлагаемые в статье теоретические и практические подходы к консолидированному финансовому учету собственного капитала и гудвилла как результата консолидации предприятий учитывают вариативность трансакционных и трансформационных факторов, влияющих на показатели консолидированной финансовой отчетности и на
Показатель Сумма Показатель Сумма
АКТИВ ПАССИВ
Внеоборотные 500 Капитал и резервы - 250
активы - всего всего
Оборотные ак- 1 050 В том числе устав- 200
тивы - всего ный капитал
В том числе 100 Нераспределенная 50
запасы прибыль (непокрытый убыток)
В том числе по 50
внутрихолдинговым
операциям
Долгосрочные обя- 200
зательства - всего
Дебиторская 450 Краткосрочные обя- 1 100
задолженность зательства - всего
Итого активов 1 550 Итого пассивов 1 550
методику ее составления, адаптированную к современным условиям ведения бизнеса в России.
Список литературы
1. Горшкова Н. В. Организация консолидированного учета расчетных операций в агропро-довольственных холдингах // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 39 (189). С. 33-42.
2 . Бурлакова О. В. Современные методологические проблемы консолидированного учета. М.: Бухгалтерский учет, 2008. 368 с.
3. Козлова Т. В. Консолидированная бухгалтерская отчетность: методика составления // Бухгалтерский учет. 1997. № 3. С. 58-65.
4. Международные стандарты финансовой отчетности / Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. URL: http:// www. minfin. ru/.
5. Мороз В. Ф. Консолидированная бухгалтерская отчетность в Российской Федерации. СПб., 1998. 153 с.
6. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета / пер. с англ.; под
ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1993.495 с.
7. О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: приказ Минфина России от 30.12.1996 № 112 (в ред. от 14.09.2012) / Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. URL: http://www. minfin. ru/.
8. Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: приказ Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003. URL: http://www. base. consultant. ru/ cons/cgi/online. cgi?req=doc;base=LAW;n=41303.
9. Плотников В. С., Шестаков В. В. Финансовый и управленческий учет в холдингах. М.: ФБК-Пресс, 2004. 336 с.
10. Пучкова С. И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Организации и консолидированные группы. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИД ФБК-Пресс, 2004. 342 с.
11. Пучкова С. И. Об учете инвестиций в консолидированной отчетности // Бухгалтерский учет. 1995. № 4. С. 13-16.
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» ИнфорМИруеТ
о продолжении подписки на I полугодие 2014 г.
Все издаваемые журналы и отдельные статьи, публикуемые в наших изданиях, доступны и в электронном виде на сайте интернет-магазина www.dilib.ru.
По всем вопросам подписки либо приобретения предыдущих выпусков журналов
обращаться в отдел реализации.
Напоминаем также, что нашим подписчикам предоставляется возможность размещения рекламы в наших изданиях с 50%-ной скидкой.
(495) 989-96-10 podpiska@fin-izdat.ru
www.fin-izdat.ru
