Сбор ревизионных доказательств Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ:

ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЯ

Бойко О.В.

СБОР РЕВИЗИОННЫХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

В настоящее время методики по сбору ревизионных доказательств при проведении ревизии кооперативов не разработано, в связи, с чем в практической деятельности ревизоров-консультантов, осуществляющих ревизию сельскохозяйственных потребительских кооперативов (далее кооперативов) возникают определенные трудности.

Ревизионные доказательства являются основой для формирования ревизионного заключения, которое выдается ревизионным союзом по результатам ревизии кооператива.

Ревизионное заключение содержит выраженное в установленной форме мнение ревизионного союза о достоверности бухгалтерской отчетности, соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, соблюдении органами управления кооперативом положений своего устава и законодательства Российской Федерации, а также данные о выявленных нарушениях, которые могут повлечь за собой ухудшение результатов финансово-хозяйственной деятельности кооператива или его несостоятельность (банкротство).1

Ревизию осуществляет ревизионная группа. Поэтому, для того чтобы выдать заключение ей необходимо собрать достаточный объем ревизионных доказательств для выражения своего мнения относительно финансово-хозяйственной деятельности проверяемого кооператива.

1 Федеральный закон от 08.12.1995 N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации».

Для того чтобы понять, какие способы и приемы используются для сбора ревизионных доказательств необходимо для начала определиться с их понятием и назначением.

Ревизионные доказательства представляют собой информацию и фактические данные о финансово-хозяйственной деятельности кооператива, собранные в процессе проведения контрольных действий членами ревизионной группы, которые являются основанием для формирования результатов ревизии.

Ревизионные доказательства используют, для того чтобы:

- определить, соответствуют ли финансово-хозяйственная деятельность кооператива нормативно-правовым актам, определяющим ее законность, правильность и целесообразность.

- обосновать заключения и выводы по итогам ревизии.

- сформулировать соответствующие рекомендации для повышения эффективности деятельности проверяемого кооператива и соблюдения им законодательства Российской Федерации.

Информация и фактические данные, которые получают на стадии предварительного изучения тем и вопросов ревизии кооператива, должны быть использованы в составе ревизионных доказательств, полученных во время проведения ревизии.

Ревизионные доказательства

должны соответствовать определенным критериям: быть достаточными, надлежащими (обоснованными, то есть достоверными и надежными) и адекватными (релевантными).

Разберем каждый из этих критериев подробнее.

Критерий достаточности. Ревизионные доказательства являются достаточными, если их объем и содержание способны убедить в обоснованности и правильности сделанных выводов по итогам ревизии кооператива.

При определении степени достаточности ревизионных доказательств для подтверждения сделанного вывода об обоснованности (необоснованности) и правильности (неправильности) необходимо учитывать следующие факторы:

- влияние данного вывода на общие результаты ревизии;

-достоверность учетной документации проверяемого кооператива, которая подтверждена результатами предыдущих ревизий;

- затраты на получение ревизионных доказательств;

- возможные последствия для проверяемого кооператива.

Критерий надежности. Ревизионные доказательства являются надлежащими, если они получены из надежных и достоверных источников. Надежность ревизионных доказательств зависит от источника получения информации (внутреннего или внешнего), формы их преставления (визуальной, документальной или устной), а также от надежности систем внутреннего контроля проверяемого кооператива.

Оценка надежности ревизионных доказательств может осуществляться исходя из следующих параметров:

а) доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

б) доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

в) доказательства, собранные непосредственно ревизорами-консуль-

тантами, являются более надежными, чем доказательства, полученные от проверяемого кооператива;

г) доказательства, представленные на письменных носителях более надежны, чем представленные в устной форме.

Критерий адекватности. Ревизионные доказательства являются адекватными (релевантными), если они непосредственно относятся к сделанным выводам и логически связаны с целями и задачами ревизии кооператива. Адекватность - это качественная мера ревизионного доказательства, его соответствие (релевантность) конкретным цели и задачам ревизии кооператива.

Таким образом, собранные ревизионные доказательства должны соответствовать представленным критериям, иначе их нельзя будет рассматривать в качестве основы для формирования ревизионного заключения.

Методики по сбору ревизионных доказательств, как было указано выше, нет. Поэтому для ее разработки используем существующие методики по сбору аудиторских доказательств и требования, изложенные в Федеральном законе «О сельскохозяйственной кооперации».

Исходя из принятых условий, можно говорить о том, что сбор ревизионных доказательств может осуществляться путем выполнения следующих основных процедур:

а) опрос (интервью) - общение с осведомленными лицами по заранее сформулированным вопросам;

б) инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов;

в) наблюдение - отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;

г) запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами проверяемого кооператива, который по форме может быть как офи-

циальным письменным запросом, так и неформальным устным вопросом;

д) подтверждение - ответ на запрос об информации, содержащейся, например, в бухгалтерских записях;

е) пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах, либо выполнение ревизорами-консультантами самостоятельных расчетов;

ж) аналитические процедуры -анализ и оценка полученной ревизорами-консультантами информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого кооператива2.

Кроме того, форма сбора ревизионных доказательств также определяется исходя из процедуры, и, может быть представлена в виде:

- записей, сделанных в ходе проведения опроса (интервью);

-данных, полученные в ходе непосредственной проверки или наблюдений;

- копий оригиналов документов;

- подтверждающих документов, представленных третьей стороной;

- статистических данных, сравнений, результатов анализа, обоснований и других материалов, подготовленных членами ревизионной группы.

Все ревизионные доказательства, не зависимо от способа их получения, подразделяют на материальные, устные, документальные и аналитические.

Материальные доказательства могут быть представлены в форме фотографий, схем, карт, графиков или в ином графическом виде, которые получают в ходе наблюдения какими-либо событиями или действиями людей, а также при проверке имущества. По своей сути, изображения являются более

2 Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств (принята решением Коллегии Счетной палаты РФ от 23.04.2004 г., протокол N 13 (383).

убедительными, нежели письменное описание3.

Если существует необходимость получения крайне важных ревизионных доказательств, то наблюдение следует осуществлять с участием не менее двух членов ревизионной комиссии и представителя проверяемого кооператива, что гарантирует их объективность.

Устные доказательства получают в результате бесед, (опросов, интервью) членов ревизионной группы с представителями проверяемого кооператива, а также с внешними осведомленными лицами. Устные доказательства являются исходной информацией для получения других доказательств.

Если полученная устная информация может быть использована для обоснования ревизионного доказательства, то необходимо получить письменное согласие от лица, которое сообщило данную информацию. Кроме того, наряду с устной информацией следует получить также документальное ее подтверждение, используя другие источники данных.

Документальные доказательства представляются либо на бумажных носителях, либо в электронном виде. Они могут быть внутренними, то есть полученными в проверяемом кооперативе, и внешними, полученными извне.

Внутренние документальные доказательства получают на основе имеющейся документации в проверяемом кооперативе: первичных документов, регистров бухгалтерского учета, отчетности, приказов и распоряжений, входящей и исходящей корреспонденции, решений общего собрания, наблюдательного совета, сметы доходов и расходов и других документов. В то же время внешние документальные доказательства могут быть получены на основе документов, представленных други-

3 Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве: Учебник. - 4-е изд. перер. и доп. М.: Финансы и статистика, 2005. - с. 122.

ми организациями, имеющими непосредственное отношение к деятельности проверяемого кооператива.

При этом следует учитывать, что каждый документ сам по себе не является доказательством, поэтому его необходимо рассматривать с точки зрения достижения цели и задач ревизии. Документы могут быть представлены в виде писем, служебных записок, справок, счетов от поставщиков, договоров с

4

контрагентами и т. п.

Аналитические доказательства получают в результате анализа отдельных показателей деятельности проверяемого кооператива или их совокупности. Информация, необходимая для проведения анализа, может быть также получена как в самом кооперативе, так и извне.5

В качестве аналитических доказательств могут быть использованы расчеты относительных показателей деятельности проверяемого кооператива и их сравнение с законодательно установленными нормативами.

Кроме того, аналитические показатели могут быть получены на основе анализа существующих проблем в деятельности проверяемого кооператива.

Весь процесс сбора информации и фактических данных для получения ревизионных доказательств можно свести к следующим трем этапам:

1 этап - сбор информации в соответствии с программой ревизии, проверка ее полноты, надежности, достоверности и адекватности;

2 этап - анализ собранных фактических данных и определение, являются ли они достаточными для того, чтобы определить, соответствует ли финансово-хозяйственная деятельность кооператива нормативно-правовым актам,

4 Ревизия сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов: Методические рекомендации (правила)/ Под ред. Максимова А.Ф. Ставрополь, 2010. - с. 11.

5 Ревизия и контроль: Учебное пособие/ Под ред. проф. М.В. Мельник. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. -с. 83.

определяющим ее законность, правильность и целесообразность;

3 этап - сбор дополнительных данных, если полученной информации недостаточно.

Источниками информации для получения ревизионных доказательств могут служить:

- законодательство и нормативные правовые акты, регулирующие деятельность кооперативов;

- смета доходов и расходов, которая является финансовым планом деятельности кооператива;

- документы, представленные на бумажных носителях или в электронном виде, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности проверяемого кооператива;

- базы данных проверяемого кооператива, в которых накапливается соответствующая информация о его деятельности;

- внутренняя отчетность и аналитические обзоры проверяемого кооператива, в которых содержится информация для руководства и наблюдательного совета или определяются меры по устранению недостатков в работе;

- протоколы общего собрания, правления и наблюдательного совета проверяемого кооператива;

- опросы и интервью с сотрудниками кооператива, информация по результатам которых должна подтверждаться из других источников;

- внешние источники информации, к которым относятся крупные специализированные библиотеки, содержащие литературу по вопросам сферы деятельности проверяемого кооператива;

- результаты предыдущих реви- 6

зий.

Выбор источников получения информации и объема изучаемой доку-

6 Ревизия сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов: Методические рекомендации (правила)/ Под ред. Максимова А.Ф. Ставрополь, 2010. - с. 7.

ментации должен производиться на основе профессиональных соображений членов ревизионной группы. Во многом это определяется поставленными целями и задачами ревизии.

В процессе сбора фактических данных необходимо учитывать, что информация не может быть использована в качестве ревизионного доказательства, если:

- информация получена лишь из единственного источника (это может повлиять на надежность, достоверность и достаточность доказательства);

- информация представлена устно и не подтверждена документально (влияние на надежность);

- информация устарела и не отражает произошедших изменений (влияние на релевантность);

- затраты на получение информации слишком велики относительно возможных результатов ее использования (влияние на релевантность и достаточность);

- источник информации имеет законную заинтересованность в результате ее использования (влияние на достоверность);

- сделанная выборка информации нерепрезентативна (влияние на релевантность, обоснованность, достаточность);

- информация относится к единичному случаю (влияние на обоснованность и достаточность);

- информация является неполной, то есть не отражает причину или следствие факта или события (влияние на достоверность и достаточность);

- информация является противоречивой (влияние на достоверность).

Кроме того, при сборе информации члены ревизионной группы могут использовать данные, полученные из

системы внутреннего контроля кооператива, если считают, что она достаточно надежна.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что процесс получения ревизионных доказательств является сложным процессом, который требует достаточного высокого уровня подготовки, контроля и профессионального отношения каждого из членов ревизионной группы. И если возникают ситуации, когда качество информации и имеющихся данных вызывает сомнение, следует пересмотреть как методы, так и порядок проведения ревизии.

В конечном итоге, процесс сбора ревизионных доказательств должен быть организован на таком уровне, чтобы заключения и выводы по итогам ревизии, сделанные на их основе, были способны выдержать любой критический анализ.

Библиографический список

1.Федеральный закон от 08.12.1995 N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации».

2.Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств (принята решением Коллегии Счетной палаты РФ от 23.04.2004 г., протокол N 13 (383).

3.Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве: Учебник. - 4-е изд. пе-рер. и доп. М.: Финансы и статистика, 2005. - 392 с.

4. Ревизия сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативов: Методические рекомендации (правила)/ Под ред. Максимова А.Ф. Ставрополь, 2010. - 56 с.

5.Ревизия и контроль: Учебное пособие/ Под ред. проф. М.В. Мельник. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. - 520 с.