CC BY
105
pISSN 2079-6714 Учет в государственных учреждениях
eISSN 2311-9411
РЕФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ
Татьяна Васильевна ПАЩЕНКО Александра Андреевна САНАЧЕВА ь
а кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа, Пермский государственный национальный исследовательский университет, Пермь, Российская Федерация
ь студентка магистратуры направления «Экономика», профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», Пермский государственный национальный исследовательский университет, Пермь, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Получена 28.08.2018 Одобрена 30.09.2018
Ключевые слова:
нормативное регулирование бухгалтерского учета, бюджетный учет, стандартизация бухгалтерского учета
Аннотация
Предмет. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе, направление изменения правил формирования показателей отчетности, необходимость изменения подхода к отражению данных в отчетности организаций государственного сектора в соответствии с международными правилами.
Цели. Определить, как изменится регулирование системы бухгалтерского учета организаций государственного сектора после вступления в силу новых федеральных стандартов и выделить, какие изменения наиболее актуальны для государственных производственных предприятий.
Методология. Исследование основано на общенаучных методах познания: сравнение, анализ и синтез.
Выводы. Изложены предпосылки и перспективы развития нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе. Проанализированы принятые нормативные акты. Особое внимание уделено новым понятиям, вводимым в нормативно-правовое поле бухгалтерского учета бюджетных организаций. Приведена авторская оценка влияния федеральных стандартов для государственного сектора на порядок ведения бухгалтерского учета. Определены первоочередные проблемы, с которыми столкнулись бухгалтеры бюджетных организаций уже с 1 января 2018 г. В итоге определены аспекты учета бюджетных организаций, для которых уже давно назрела необходимость нормативного регулирования, но до сих пор отсутствуют даже проекты стандартов. Предложен подход к формированию стандартов экономического субъекта для бюджетных организаций.
Область применения. Результаты исследования могут применяться при разработке отраслевых стандартов государственного сектора и стандартов экономического субъекта бюджетных организаций. Теоретический подход может быть полезен методологам в области бухгалтерского учета, магистрантам и аспирантам.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2018
Реформирование нормативного регулирования, а значит, и организации, и правил ведения бухгалтерского учета, не просто дань времени, а необходимость. Меняется мир, меняется экономическая структура, появляются новые виды активов и обязательств, новые способы финансирования. И это не может не сказаться на информации, формируемой в системе бухгалтерского учета. Ведь бухгалтерский учет - отражение
экономических отношении, и именно они отражают его содержание, а не наоборот. И если коммерческие организации уже освоили вариативность и аналитичность данных бухгалтерского учета, то для государственного сектора до сих пор было принято использование «стандартных» методов учета.
Наглядными примерами такого положения являются подходы к учету имущества:
у бюджетных организаций на балансе могут находитьсясчетные и печатные машины, приобретенные в 80-е гг. прошлого века и фактически не работающие и не действующие, причем по стоимости их приобретения с учетом переоценок. И это только потому, что процедура списания государственного имущества достаточно строга. Но отражение этих объектов в учете должно быть объективным, основанным на рыночных принципах, а не формальным. Проводимое реформирование призвано помочь в развитии информативности данных бухгалтерского учета и отчетности в бюджетных организациях.
В настоящее время российский бухгалтерский учет переживает этап активных реформ, что особенно ярко проявляется в реформировании уче тной де ятель но сти ор гани заци й государственного сектора.
Для того чтобы достичь повышения уровня достоверности учетной информации данных учреждений, принимаются и вводятся новые стандарты бухгалтерского учета. Несомненно, данные регламентирующие документы должны в значительной степени оказать влияние на информационно-аналитическое обеспечение деятельности организаций государственного сектора, что подтверждается большим количеством научных публикаций на данную тему.
Но даже программа разработки и дальнейшего введения новых стандартов бухгалтерского учета для государственного сектора на текущий момент менялась трижды: изначально утвержденная в апреле 2015 г. п р о г р а м м а п р е д п о л а г а л а в в е д е н и е 45 стандартов, сроки их разработки и внедрения до 2020 г. В октябре 2017 г. вышел новый приказ, который предполагал уже 48 стандартов. Приказ февраля 2018 г. оставил 46, а срок внедрения наиболее поздних стандартов изменился до 1 января 2021 г. На текущий момент опубликовано 15 стандартов, представленных в табл. 1.
Необходимо отметить общую специфику изданных документов: в отличие от положений или инструкций стандарты не
содержат указаний на порядок действий, они характеризуют варианты моделей поведения бухгалтера при заданных условиях.
И в зависимости от сложившейся ситуации и ее экономических последствий, их понимания бух галтер ом, его пр оф е сс ио нальной грамотности и компетенции, от целей выполнения каких-то действий бухгалтер сам формирует модель своих действий в определенной ситуации. Стандарт описывает не конкретные решения, которым должен следовать бухгалтер, а набор действий, которые должен бухгалтер совершить, чтобы получить решение.
В связи с этим значимыми становятся принципиальные положения, понимание теоретических подходов, знание понятийного а п п а р а т а , в о п р о с ы о р г а н и з а ц и и бухгалтерского учета.
Рассмотрим более подробно уже вступившие в силу документы.
Так, стандарт «Концептуальные основы бух галтер ского учет а и отч етно с ти организаций государственного сектора» определяет единые требования к ведению учета и составлению отчетности в организациях госсектора, фиксирует стоимостное выражение отражения в бухгалтерском учете и отчетности данных на основе:
- методов начисления и двойной записи;
- принципа равномерности признания доходов и расходов;
- допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни.
И если о методе начисления и двойной записи было сказано ранее, то аналогов принципу равномерности признания доходов и расходов и допущению временной определенности фактов хозяйственной жизни предыдущие нормативные акты не содержали. Однако в некоторых пунктах говорится о необходимости равномерного отнесения доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения.
Бесспорно, перечисленные методы и принципы являются актуальными для всех государственных учреждений, однако в целом основные требования стандарта дублируют содержание действовавших ранее инструкций, что облегчает бухгалтерам освоение норм, описанных в документе.
В стандарте о концептуальных основах впервые для государственного сектора даны определения актива, обязательства, чистых активов, дохода, расхода. Однако при изучении данных определений возникает ряд вопросов.
В описании объектов учета достаточно часто применяется термин «имущество». Вместе с тем отсутствие определения данного понятия вносит неясность в понимание сущности объектов учета, поскольку в научной литературе существует несколько подходов к определению термина «имущество».
Так, одни ученые считают, что к имуществу относятся все активы [8]. Другие специалисты полагают, что в категорию «имущество» не входят денежные средства [9]. Неоднозначность определения данного понятия может привести на практике к несопоставимости учетной и отчетной информации различных организаций. Поэтому целесообразней было бы отказаться от использования термина «имущество» в нормативных документах по бухгалтерскому учету.
В стандарте введено еще одно понятие -«справедливая стоимость». Справедливую стоимость предлагается определять исходя из рыночных цен или амортизированной стоимости замещения. При этом выбор метода должен осуществляться для каждого конкретного случая отдельно с учетом наибольшей достоверности результатов оценки. Однако порядок расчета (как и само понятие) справедливой стоимости ни в одном из методов не раскрыто. Это означает, что организация должна в своих внутренних документах прописать порядок действий в рамках каждого метода, а также указать, на основе каких критериев
осуществляется выбор метода в каждой ситуации.
При этом из текста данного стандарта и иных стандартов, в которых имеются отсылки к использованию справедливой стоимости, следует, что оценку нужно проводить обоими способами, а потом осуществлять выбор результата расчета.
Стандарт «Обесценение активов» вводит еще одно новое для бюджетных организаций понятие - «обесценение актива». Коммерческие организации столкнулись с этой категорией еще в 2002 г., когда вышло положение по учету финансовых вложений. Поэтому в целом для нормативного поля по бухгалтерскому учету это не новое понятие. Однако ставит в тупик ограничение применения стандарта, который не распространяется на запасы и финансовые активы. По сути, это приводит к тому, что положения данного стандарта распространяются в основном на внеоборотные активы (основные средства и нематериальные активы).
Также как и справедливая стоимость, порядок обесценения активов требует дополнительной регламентации внутренними документами.
Н аи боле е уд об ны м п ред ст авля ет ся структурирование такой регламентации по следующим уровням:
- в первую очередь - по видам активов организации. Прописывать обесценение д л я а б с т р а кт н о г о к р у г а а кт и в о в нецелесообразно, а определить круг активов конкретной организации вполне реально. При этом впоследствии этот список при необходимости может быть дополнен;
- во вторую очередь - по причинам снижения стоимости активов. Это предполагает определение для каждого вида активов своих причин снижения его стоимости;
- в-третьих, по признакам обесценения. Каждая причина снижения стоимости актива имеет свое проявление, которое может быть описано одним или несколькими количественными признаками (показателями);
- четвертый уровень регламентации может включать указание информационных источников для определения каждого признака.
Стандарт «Основные средства» вводит такие понятия, как « инвестиционная недвижимость», « активы культурного наследия» и др. Рассмотрим их более подробно.
Согласно данному стандарту инвестиционная недвижимость - это «объекты недвижимости или части объектов недвижимости, находящиеся во владении и (или) пользовании с целью получения арендной платы и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета г о с уд а р с т в е н н ы х ( м у н и ц и п а л ь н ы х ) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи».
В в ед ени е в учет инв е с ти цио нной недвижимости, с одной стороны, сближает российскую систему бухгалтерского учета с международной, но российский стандарт р а с с м ат р и в а е т и н в е с т и ц и о н н у ю недвижимость как одну из групп основных средств, в то время как в МСФО основные средства и инвестиционная недвижимость относятся к разным объектам учета.
В то же время возникает вопрос актуальности данного объекта в рамках российской специфики нормативного регулирования и с п о л ь з о в а н и я г о с уд а р с т в е н н о й и муниципальной собственности. Дело в том, что режим ее использования предполагает строго целевое назначение. И даже коммерческие бюджетные организации не могут использовать имущество для сдачи в аренду, если это согласуется с целями создания такой организации и не согласовано с учредителем.
А вот понятие «активы культурного наследия» является вполне уместным, так как большинство объектов культурной и исторической ценности находятся в
государственном ведении. Стандарт дает определение и признаки таких объектов. Однако остается не ясным, должен ли бухгалтер сам проводить идентификацию (соответствие критериям и признакам) предполагаемых объектов либо это должно соотноситься с официальной регистрацией объектов в таком качестве в едином государственном реестре объектов культурного наследия.
Кроме того, не является обоснованной «условная оценка, равная одному рублю», применяемая при забалансовом учете активов культурного наследия, не соответствующим критериям основных средств. Ведь и выкуп объектов культурного наследия, и возмещение стоимости восстановительных работ при причинении вреда таким объектам имеет денежную оценку. А если вспомнить, что значение забалансового учета состоит, в числе прочего, в оценке пределов материальной ответственности, то столь действительно условная оценка приводит к нарушению информативности учета и достоверности данных отчетности.
Нововведения коснулись и порядка начисления амортизации (табл. 2).
Разработчиками стандарта к имеющемуся линейному методу начисления амортизации были добавлены метод уменьшаемого остатка и начисление пропорционально объему продукции, которые считаются методами ускоренной амортизации. Использование этих методов является явным внедрением рыночных принципов учета.
Применение только линейного метода начисления амортизации для организаций государственного сектора является наследием плановой экономики, когда замена основных фондов осуществлялась по установленным нормам и срокам. Однако в современной экономической ситуации для большинства активных видов основных средств характерен не столько равномерный физический износ, сколько интенсивное моральное устаревание. А ведь начисление амортизации отражает совокупное снижение рыночной стоимости основных средств. И если речь идет о
производственных бюджетных организациях, то в их бухгалтерском учете должна быть отражена объективная информация о стоимости ее активов и связанных с ними затрат (в том числе, затратах на восстановление и амортизационных отчислениях).
Кроме того, новым стандартом была добавлена возможность начислять амортизацию для разных структурных частей объектов основных средств. Теперь государственные и муниципальные учреждения вправе объединять структурные части в единый объект имущества, при условии, что совпадают методы начисления а м о р т и з а ц и и и с р о к и п о л е з н о г о использования. Это значительно упрощает учет основных средств, особенно на производственных предприятиях, где имеется достаточно большое количество объектов, относимых к рассматриваемой группе.
Таким образом, изменения, касающиеся амортизации основных средств, благоприятно скажутся на деятельности государственных производственных предприятий.
Стандарт «Аренда» приводит к необходимости применения справедливой и дисконтированной стоимости при оценке активов и обязательств, возникающих из договора аренды.
Стандарт «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» вызывает необходимость составления пояснений к представляемым государственными организациями формам бухгалтерской отчетности. Федеральным стандартом установлено, что пояснения к отчетности должны представлять собой вербальное описание показателей информации, которая должна быть детализирована.
К информации, которая должна быть сопровождена пояснительными записками, относятся:
- показатели, отраженные в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах деятельности, отчете о движении денежных средств, пояснительной записке;
- показатели отчетов, которые обеспечивают сопоставление показателей, утвержденных законом (решением) о бюджете, и показателей исполнения бюджета.
Кроме того, в стандарте говорится о том, что государственным и муниципальным учреждениям необходимо публично раскрывать показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, что будет способствовать значительному повышению достоверности информации в учете и отчетности организаций государственного сектора.
Таким образом, на бухгалтеров организаций государственного сектора будет возложена еще одна обязанность, что приведет к увеличению нагрузки на них. Вместе с тем ожидается, что деятельность, осуществляемая в организациях государственного сектора, станет более прозрачной.
Также, на наш взгляд, представляется важным рассмотреть проект стандарта «Запасы» [10], поскольку ожидается, что он будет оказывать значительное влияние на государственные организации, занятые в производстве.
Стандартом «Запасы» будет регулироваться порядок оценки запасов при их признании, регламентироваться последующая оценка, а также оценка при их выбытии.
Запасы в общем случае будут приниматься к учету по первоначальной стоимости. Исключения составляют запасы, которые приобретаются путем необменной операции, и запасы, которые приобретаются в обмен на нефинансовые активы: они будут приниматься к учету по справедливой стоимости на дату учета.
Важно подчеркнуть, что на каждую отчетную дату материальные запасы организации государственного сектора будут оцениваться по первоначальной стоимости, которая изменению не подлежит.
Однако материальные запасы, относящиеся к готовой продукции, будут приниматься к учету по нормативно-плановой стоимости (цене) для целей распоряжения (реализации),
отражаться в учете на конец отчетного периода по фактической себестоимости. Подобная особенность учета готовой продукции характерна для негосударственных производственных предприятий.
Следовательно данное положение стандарта позволит государственным производственным предприятиям контролировать себестоимость в ы п ускае мой п род укци и , а такж е предотвращать нерациональное расходование ресурсов, задействованных в производственном процессе.
Таким образом, можно сделать вывод, что введение федеральных стандартов для организаций государственного сектора позволит решить ряд проблем, существующих в сфере бухгалтерского учета учреждений государственного сектора. К таким проблемам м о ж н о о т н е с т и н и з к у ю с т е п е н ь информационной прозрачности финансовой отчетности предприятий государственного сектора, проблему регламентации принципов учета государственных и муниципальных учреждений, отсутствие порядка отражения отдельных видов активов и др.
Однако несмотря на нововведения, многие проблемы остаются нерешенными. В числе таких проблем:
• проблемы учета нефинансовых активов имущества казны;
• отсутствие регламентирующих калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) документов;
• наличие некоторых проблемных аспектов формирования учетной политики государственных и муниципальных учреждений и др. [7].
Вместе с тем необходимо заметить, что принимаемые федеральные стандарты для организаций государственного сектора максимально приближены к стандартам МСФО, что позволит учреждениям значительно сократить сроки и упростить процесс подготовки отчетности по МСФО, а также устранить недостатки и несоответствия российской системы бухгалтерского учета требованиям рыночной экономики.
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 20 (2018) 9-17 and Non-Profit Organizations
Таблица 1 Перечень стандартов бухгалтерского учета для государственного сектора, опубликованных по состоянию на 30.06.2018
Наименование стандарта бухгалтерского учета Нормативный акт, утвердивший стандарт Дата введения в действие
Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 256н 01.01.2018 Отчетность за 2018 г.
Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 260н Отчетность за 2018 г.
Обесценение активов Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 259н 01.01.2018 Отчетность за 2018 г.
Основные средства Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 257н 01.01.2018 Отчетность за 2018 г.
Аренда Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 258н 01.01.2018 Отчетность за 2018 г.
Влияние изменений курсов иностранных валют Приказ Минфина России от 30.05.2018 № 122н 01.01.2019 Отчетность за 2019 г.
Отчет о движении денежных средств Приказ Минфина России от 30.12.2017 № 278н 01.01.2019 Отчетность за 2019 г. (за исключением положений об информации о производных финансовых инструментах, применяемых с отчетности за 2020 г.)
Доходы Приказ Минфина России от 27.02.2018 № 32н 01.01.2019 Отчетность за 2019 г.
События после отчетной даты Приказ Минфина России от 30.12.2017 № 275н 01.01.2019 Отчетность за 2019 г.
Учетная политика, оценочные значения и ошибки Приказ Минфина России от 30.12.2017 № 274н 01.01.2019 Отчетность за 2019 г.
Концессионные соглашения Приказ Минфина России от 29.06.2018 № 146н 01.01.2020 Отчетность за 2020 г.
Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах Приказ Минфина России от 30.05.2018 № 124н 01.01.2020 Отчетность за 2020 г.
Информация о связанных сторонах Приказ Минфина России от 30.12.2017 № 277н Отчетность за 2020 г.
Бюджетная информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности Приказ Минфина России от 28.02.2018 № 37н Отчетность за 2020 г.
Непроизведенные активы Приказ Минфина России от 28.02.2018 № 34н 01.01.2020 Отчетность за 2020 г.
Источник: авторская разработка
Таблица 2
Порядок начисления амортизации
Порядок начисления До введения стандарта После введения стандарта
амортизации
Амортизация не начисляется До 3 тыс. руб. До 10 тыс. руб.
Амортизация = 100% От 3 до 40 тыс. руб., библиотечный От 10 до 100 тыс. руб., библиотечный
фонд фонд
до 40 тыс. руб. до 100 тыс. руб.
По норме амортизации Свыше 40 тыс. руб. Свыше 100 тыс. руб.
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»: утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016
№ 25бн.
2. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений
и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
3. Система ГАРАНТ. URL: http://base.garant.ra/12180849/#ixzz5TTCg8CZu
4. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства»: утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н.
5. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда»: утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н.
6. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов»: утвержден приказом Минфина России
от 31.12.2016 № 259н.
7. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»: утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 № 260н.
8. Дружиловская Э.С., Маслова Т.С. Особенности нормативного регулирования бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях //
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 4.
9. Лысенко А.Н. Имущество в гражданском праве России. М.: Деловой двор, 2010.
10. Проект Приказа Минфина России «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы». URL: https://www.minfin.ru
200 с.
