Последующая оценка основных средств в новом федеральном бухгалтерском стандарте Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary

и некоммерческих организациях 19 (2016) 2-9 and Non-Profit Organizations

ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы учета

ISSN 2079-6714 (Print)

ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В НОВОМ ФЕДЕРАЛЬНОМ БУХГАЛТЕРСКОМ СТАНДАРТЕ

Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского - Национальный исследовательский университет, Нижний Новгород, Российская Федерация

История статьи:

Принята 19.07.2016 Одобрена 13.09.2016

Ключевые слова: последующая оценка основных средств, учет основных средств, проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету, государственный и негосударственный сектор

Аннотация

Тема. В статье исследованы новые правила последующей оценки основных средств, представленные в размещенном в настоящее время на сайте Минфина России проекте федерального стандарта бухгалтерского учета организаций государственного сектора «Основные средства» и проанализировано возможное влияние требований данного проекта на учет организаций негосударственного сектора.

Цели. Анализ регламентаций проекта данного федерального стандарта в отношении последующей оценки основных средств, определение их соотношения с правилами действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету государственного сектора, выявление проблемных вопросов и путей их решения, а также определение влияния правил указанного проекта на бухгалтерский учет негосударственного сектора.

Методология. В статье использовались такие методы, как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, логический подход, системный подход.

Результаты. В настоящей работе исследованы требования нового проекта федерального стандарта бухгалтерского учета организаций государственного сектора «Основные средства» в отношении последующей оценки указанных активов. Автором определено соотношение таких требований с регламентациями более раннего проекта одноименного стандарта, а также с правилами существующих российских нормативных документов по бухгалтерскому учету государственного сектора. Выявлены проблемные вопросы и даны предложения по их решению. Также в статье определены возможные изменения правил последующей оценки основных средств в учете организаций негосударственного сектора, обусловленные влиянием требований нового проекта федерального стандарта.

Область применения результатов. Представленные в статье предложения могут применяться при разработке и совершенствовании соответствующих учетных стандартов, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.

Выводы и значимость. Обоснованы выводы о том, что представленные предложения направлены на совершенствование регламентаций бухгалтерских стандартов в целях повышения достоверности учетной и отчетной информации организаций государственного и негосударственного секторов, формируемой на основе данных регламентаций.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016

В предыдущей статье мы рассматривали систему терминов, критерии признания и правила первоначальной оценки основных средств, предусмотренные новым проектом федерального стандарта бухгалтерского учета организаций государственного сектора «Основные средства». В настоящей статье исследуем регламентации данного проекта в отношении последующей оценки указанных активов и проанализируем, как такие регламентации могут повлиять на учет негосударственного сектора.

Напомним, что ранее названный проект [15] подготовлен Минфином России в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора [2] и предположительно должен вступить в силу с 1 января 2017 г.

Согласно данному проекту [15] в последующем учете все основные средства, за исключением активов, предназначенных для отчуждения не в пользу субъектов государственного сектора, оцениваются по первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения.

Объекты, относящиеся к указанному исключению, должны отражаться в учете и отчетности по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен. Полагаем, что введение в учет организаций государственного сектора оценки по справедливой стоимости (при ее правильном определении на практике) позволит повысить достоверность информации в их финансовой отчетности. Также, на наш взгляд, будет способствовать формированию реалистичной

учетной и отчетной информации и требование отражения обесценения основных средств.

Безусловно положительно оценивая указанные нововведения проекта, обратим внимание на некоторые проблемные вопросы. Представляется, что в некоторых случаях для формирования реалистичной учетной и отчетной информации проведение переоценки основных средств по справедливой стоимости может потребоваться не только в отношении объектов, относящихся к ранее названному исключению (активов, предназначенных для отчуждения не в пользу субъектов государственного сектора), но и в отношении других основных средств.

Отметим, что согласно более раннему проекту федерального стандарта «Основные средства», требования которого были исследованы нами в предыдущих статьях [6 и 7], организация государственного сектора могла выбрать в отношении групп основных средств одну из двух моделей их последующей оценки:

1) модель учета по первоначальной стоимости;

2) модель учета по справедливой (переоцененной) стоимости.

При этом применение второй модели проектом разрешалось в случае наличия решения уполномоченного органа. Исходя из сказанного, регламентации более раннего проекта указанного федерального стандарта можно считать более удачными.

Еще одним проблемным вопросом, возникающим из указанных требований нового проекта федерального стандарта, является последующая оценка основных средств, предназначенных для отчужде ния не в пользу субъе ктов государственного сектора.

Необходимо отметить, что из регламентаций данного проекта остается неясным, должнЫ ли начисляться амортизация и отражаться убытки от обесценения по указанным активам. Полагаем, что по этим объектам, так же как и по другим основным средствам, следует начислять амортизацию и отражать убытки от обесценения -в противном случае будет нарушено единство методологии учета основных средств.

В завершение исследования данных регламентаций нового проекта федерального стандарта отметим, что целесообразным является также уточнение ситуаций, которые понимаются под отчуждением активов не в пользу субъектов

государственного сектора. Заметим, что данные ситуации в проекте не раскрываются, вследствие чего при утверждении указанного стандарта на практике могут возникнуть вопросы об определении таких ситуаций.

Исследуя требования проекта к переоценке основных средств, обратим внимание еще на одну регламентацию данного документа. Согласно п. 41 указанного проекта при переоценке основных средств (в том числе основных средств, отчуждаемых не в пользу субъектов государственного сектора) накопленная амортизация на дату переоценки учитывается одним из двух способов, закрепляемых организацией в учетной политике. Вместе с тем в соответствии с п. 23 проекта учет по первоначальной стоимости применяется ко всем основным средствам, кроме активов, предназначенных для отчуждения не в пользу субъектов государственного сектора. Таким образом, указанные п. 23 и 41 проекта приходят в некоторое противоречие. Данный факт еще раз подтверждает целесообразность обоснованного р а н е е п р е д о с т а в л е н и я о р г а н и з а ц и я м го с удар с тве нно го с е кто р а во змо жно с ти использования двух моделей последующей оценки для любых основных средств:

1) по первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;

2) по переоцененной стоимости, являющейся справедливой стоимостью основных средств на дату их переоценки, за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения.

Обратимся к регламентациям нового проекта в отношении начисления амортизации основных средств, напрямую влияющей на определение величины последующей оценки данных активов. Следует отметить, что требования проекта к началу и окончанию начисления амортизации практически не изменились по сравнению с аналогичными требованиями более раннего проекта данного стандарта, а также по сравнению с правилами действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету организаций государственного сектора (табл. 1).

Поясним, что к последним относится в первую очередь приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления

государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» [1] (далее - Инструкция № 157н).

Как свидетельствуют данные табл. 1, наиболее существенным отличием требований проектов Минфина России от действующих правил нормативных документов являются регламентации в отношении приостановления начисления амортизации. В отличие от Инструкции № 157н проекты не предусматривают приостановления начисления амортизации при переводе основных средств на консервацию на срок более 3 мес. и при восстановлении объекта в течении срока свыше 12 мес.

Полагаем, что с точки зрения формирования более достоверной учетной и отчетной информации требования этих проектов являются более предпочтительными.

В отношении начала и окончания начисления амортизации основных средств отметим следующее. Как обосновывалось нами ранее, для повышения точности учетной и отчетной информации организаций государственного сектора более целесообразным является начало начисления амортизации не с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, а сразу же с того момента, когда объект становится доступен для использования (то есть когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в режиме, соответствующем намерениям руководства). Аналогично и прекращать начислять амортизацию целесообразно не с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия или полного погашения стоимости объекта, а сразу же с даты прекращения признания объекта (или перевода объекта в состав активов, предназначенных для продажи - если дата такого перевода предшествует дате прекращения признания объекта).

Исследуя регламентации нового проекта федерального стандарта «Основные средства» в отношении начисления амортизации, обратим внимание также на следующее. В данном документе в разделе II амортизируемая стоимость определяется как первоначальная стоимость актива или другая сумма, заменяющая первоначальную стоимость. Таким образом, в отличие от более раннего проекта указанного стандарта, в новом проекте не предусматривается уменьшение амортизируемой стоимости основных

средств на величину их ликвидационной стоимости.

Вместе с тем в п. 35 нового проекта при описании сущности методов начисления амортизации говорится о том, что линейный метод предполагает начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива, если при этом не меняется ликвидационная стоимость актива.

Следовательно, указанные раздел II и п. 35 проекта несколько противоречат друг другу. Полагаем, что для формирования более достоверной учетной и отчетной информации организациями

государственного сектора целесообразным является уменьшение амортизируемой стоимости основных средств на величину их ликвидационной стоимости.

Продолжая анализ требований нового проекта федерального стандарта «Основные средства» к начислению амортизации, отметим также, что очень востребованными представляются регламентации данного документа в отношении методов начисления амортизации указанных активов.

Так, согласно данному проекту организация государственного сектора может выбирать методы начисления амортизации основных средств:

— линейный;

— уменьшаемого остатка;

— пропорционально объему продукции.

Напомним, что в настоящее время Инструкция № 157н предписывает только один способ начисления амортизации указанных активов -линейный.

Перечисленные методы данный проект требует выбирать исходя из цели наиболее точно отразить предполагаемый способ потребления будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе. При изменении указанных способа или потенциала организация согласно проекту должна оценивать обоснованность выбранного метода амортизации на первое января года, следующего за годом такого изменения. Если данные изменения являются значительными, следует изменить метод амортизации соответствующего актива.

Отметим, что в отличие от нового проекта более ранний проект данного стандарта требовал

проверять обоснованность выбранного метода амортизации основного средства на каждую годовую отчетную дату, а не только в случае изменения предполагаемого способа потребления будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе.

Таким образом, правила более раннего проекта привели бы к формированию более точной учетной и отчетной информации организаций государственного сектора.

Еще одним отличием положений нового проекта от регламентаций более раннего проекта в отношении начисления амортизации основных средств является отсутствие в новом документе требования пересмотра как минимум на каждую годовую отчетную дату сроков полезного использования и ликвидационной стоимости основных средств. Полагаем, что для формирования более достоверной информации в финансовой отчетности организаций государственного сектора указанные правила более раннего проекта являлись бы более предпочтительными. При этом обратим внимание на то, что согласно п. 55 нового проекта в соответствии с федеральным стандартом «Учетная политика, изменение оценочных значений и ошибки» в финансовой отчетности должны раскрываться характер и последствия изменений в бухгалтерских оценках, которые либо оказывают влияние на текущий период, либо, как ожидается, будут оказывать влияние на последующие периоды, в том числе в отношении сроков полезного использования основных средств. Данный факт подтверждает обоснованный нами ранее вывод о необходимости пересмотра сроков полезного использования основных средств.

Отмечая высокую ценность регламентаций нового проекта Минфина России, выразим беспокойство о том, что на практике некоторые организации государственного сектора, подобно ряду организаций негосударственного сектора, для сокращения затрат на ведение учета будут продолжать использовать только линейный метод начисления амортизации основных средств. Также указанные государственные организации могут отказаться и от пересмотра методов начисления амортизации вышеназванных активов.

Завершая исследование требований нового проекта федерального стандарта к расчету амортизации, обратим внимание на стоимостные границы, установленные им для начисления амортизации основных средств (табл. 2).

Как видно из табл. 2, в проектах Минфина России и действующих нормативных документах установлены в целом аналогичные стоимостные границы для начисления амортизации основных средств организаций государственного сектора. Вместе с тем отметим, что указанные организации могут значительно отличаться по своим размерам и масштабам деятельности. Следовательно, с точки зрения рационального ведения учета для таких организаций, может быть, целесообразно установить различные стоимостные границы для начисления амортизации основных средств. Исходя из сказанного, считаем возможным и своевременным разрешить бухгалтерам организаций государственного сектора на основе профессионального суждения самостоятельно определять данные стоимостные границы.

Таким образом, мы исследовали регламентации нового проекта Минфина России в отношении последующей оценки основных средств организаций государственного сектора. На основе анализа данных регламентаций можно сделать выводы о возможных изменениях правил последующей оценки указанных активов организаций негосударственного сектора.

Так, представляется, на наш взгляд, своевременным ввести в учет указанных организаций оценку по справедливой стоимости и использовать ее в качестве переоцененной величины при проведении переоценки основных средств вышеназванных организаций. Отметим, что применение справедливой стоимости будет согласовываться с общемировыми тенденциями развития требований к оценке объектов бухгалтерского учета, которые были исследованы нами в [8].

Представляется также актуальным установление требования отражения обесценения основных средств организаций негосударственного сектора. Как доказывалось нами ранее, отсутствие указанного требования может приводить к неоправданному завышению оценки активов в финансовой отчетности данных организаций и нарушению в результате принципа осмотрительности.

Целесообразным также считаем введение в учет организаций негосударственного сектора требований выбора методов начисления амортизации основных средств исходя из схемы получения от них экономических выгод и ежегодного пересмотра данных методов. По аналогии с обоснованной выше необходимостью

уменьшения амортизируемой стоимости основных средств организаций государственного сектора на величину ликвидационной стоимости и ежегодного пересмотра сроков полезного использования и ликвидационной стоимости указанных активов, предлагаем ввести идентичные т р е б о в а н и я и в у ч е т о р г а н и з а ц ий не го с уда р ств е нно го с е кто р а .

Кроме того, своевременным представляется изменение дат начала и окончания начисления амортизации основных средств следующим образом.

Начинать начислять амортизацию данных активов целесообразно сразу же с того момента, когда объект становится доступен для использования, то есть когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в режиме, соответствующем намерениям руководства (а не с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету).

Прекращать начислять амортизацию

целесообразно сразу же с даты прекращения признания объекта или перевода объекта в состав активов, предназначенных для продажи - если дата такого перевода предшествует дате прекращения признания объекта (а не с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия или полного погашения стоимости объекта).

Подводя итоги, отметим, что представленные предложения будут способствовать предусмотренному планами Минфина России приведению российских бухгалтерских нормативных документов в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности.

Подробно состав международных стандартов и соотношение регламентаций данных стандартов с требованиями отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету исследованы в работах [3-5, 9, 10, 13, 14 и др.].

Обратим внимание на то, что названные предложения могут оказать влияние и на учет затрат и управленческий контроль хозяйственных рисков организаций. Последние подробно проанализированы в работах [11, 12].

Таким образом, мы рассмотрели требования нового проекта федерального стандарта «Основные средства» в отношении последующей оценки данных активов, а также исследовали их возможное влияние на оценку после признания о с н о в н ы х с р е д с т в о р г а н и з а ц и й негосударственного сектора.

Регламентации других проектов федеральных стандартов, разработанных в настоящее время Минфином России, и их влияние на учет негосударственного сектора будут рассмотрены нами в следующих статьях.

Таблица 1

Регламентации в отношении начала, приостановления и окончания начисления амортизации основных средств в проектах Минфина России и действующих нормативных документах

Группы регламентаций Новый проект федерального стандарта «Основные средства» Более ранний проект федерального стандарта «Основные средства» Действующие нормативные документы

1. Начало начисления амортизации основных средств Амортизация актива начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к учету в составе основных средств Амортизация актива начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда он становится доступным для использования, то есть когда он доставлен к месту использования и приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с назначением Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета)

2. Приостановление начисления амортизации основных средств Начисление амортизации актива не приостанавливается в случаях, когда актив простаивает, или не используется, или удерживается для выбытия, за исключением случая, когда актив полностью самортизирован Начисление амортизации актива не приостанавливается до прекращения признания актива в качестве объекта основных средств или инвестиционной недвижимости, оцениваемой по первоначальной стоимости В течение срока полезного использования амортизируемого объекта начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес.

3. Окончание начисления амортизации основных средств Амортизация актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия его из учета, или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость актива стала равна нулю Амортизация актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения признания актива, или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором балансовая стоимость актива стала равна нулю (или его ликвидационной стоимости, если она является существенной) Начисление амортизации на объекты прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или за месяцем выбытия этого объекта с бухгалтерского учета

Источник: составлено автором

Таблица 2

Стоимостные границы для начисления амортизации основных средств в проектах Минфина России и действующих нормативных документах

Новый проект федерального стандарта «Основные средства» Более ранний проект федерального стандарта «Основные средства» Инструкция № 157н

1) на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации 1) на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется на основе рассчитанных в установленном порядке норм амортизации 1) на объекты недвижимого имущества: б) стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации; 2) на объекты движимого имущества: б) на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации

2) на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется. Первоначальная стоимость введенных (переданных) в эксплуатацию объектов движимого имущества, являющихся основными средствами стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, списывается с балансового учета с одновременным отражением объектов на забалансовом счете в порядке, предусмотренном для соответствующего типа учреждения инструкциями по применению планов счетов 2) на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не начисляется 2) на объекты движимого имущества: в) на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется

3) на объекты библиотечного фонда стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию 3) на объекты библиотечного фонда стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию 2) на объекты движимого имущества: а) на объекты библиотечного фонда стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию

4) на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию 4) на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 руб. до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию 1) на объекты недвижимого имущества: а) стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету; 2) на объекты движимого имущества: г) на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 руб. до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию

Источник: составлено автором

Список литературы

1. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

2. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: утверждена приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н.

3. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Совершенствование бухгалтерского учета обязательств по налогу на прибыль в России и сближение его с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28. С. 2-11.

4. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1.

5. Дружиловская Э.С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.

6. Дружиловская Э.С. Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 6. С. 2-9.

7. Дружиловская Э.С. Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 5. С. 2-8.

8. Дружиловская Э.С. Современный взгляд на историю оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2010. № 5-1. С. 270-276.

9. Дружиловская Э.С. Системы российских и международных стандартов финансовой отчетности, их современное соотношение и перспективы развития // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 45. С. 38-56.

10. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах // Аудиторские ведомости. 1999. № 8. С. 24-33.

11. Мизиковский И.Е. Процессно-ориентированное моделирование трансформации затрат промышленного предприятия // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 3. С. 150-151.

12. Мизиковский И.Е., Штефан М.А. Управленческий контроль хозяйственных рисков предприятий железнодорожного транспорта // Экономика железных дорог. 2010. № 8. С. 73.

13. Туякова З.С. Концептуальные подходы к стоимостному измерению объектов бухгалтерского наблюдения в отечественной и зарубежной практике // Международный бухгалтерский учет. 2006. № 2. С. 39-49.

14. Туякова З.С. Учет финансовых резервов постоянно действующего предприятия // Все для бухгалтера. 2010. № 1. С. 2-9.

15. Проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета организаций государственного сектора. URL: http: //minfin. ru/ ru/perfbmance/budget/bu_gs/sfb/.

С.2-10.