CC BY
54
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы учета
ISSN 2079-6714 (Print)
СИСТЕМА ТЕРМИНОВ, КРИТЕРИИ ПРИЗНАНИЯ И ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В НОВОМ ФЕДЕРАЛЬНОМ БУХГАЛТЕРСКОМ СТАНДАРТЕ
Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского - Национальный исследовательский университет, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Принята 11.07.2016 Принята в доработанном виде 02.08.2016 Одобрена 02.09.2016
Ключевые слова:
терминологический аппарат, критерии признания, первоначальная оценка основных средств, учет основных средств, проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету, Международные стандарты финансовой отчетности, государственный и негосударственный сектор
Аннотация
Тема. Исследована новая система терминов, критерии признания и правила первоначальной оценки основных средств, представленные в размещенном в настоящее время на сайте Минфина России проекте федерального стандарта бухгалтерского учета организаций государственного сектора «Основные средства». Проанализировано возможное влияние регламентаций данного проекта на систему терминов, критерии признания и правила первоначальной оценки указанных активов в учете организаций негосударственного сектора. Цели. Анализ требований проекта федерального стандарта в части терминологического аппарата, критериев признания и первоначальной оценки основных средств, определение их соотношения с правилами действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету государственного сектора и с регламентациями Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора, выявление проблемных вопросов и путей их решения, а также определение влияния требований указанного проекта на учет негосударственного сектора.
Методология. В настоящей работе использовались такие методы, как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, системный подход, логический подход.
Результаты. Исследованы регламентации нового проекта федерального стандарта бухгалтерского учета организаций государственного сектора «Основные средства» в отношении системы терминов, критериев признания и правил первоначальной оценки данных активов. Автором определено соотношение указанных регламентаций с правилами более раннего проекта одноименного стандарта, с требованиями существующих российских нормативных документов по бухгалтерскому учету государственного сектора, а также с положениями Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора. Выявлены проблемные вопросы и даны предложения по их решению. Также в статье определены возможные изменения системы терминов, критериев признания и правил первоначальной оценки основных средств в учете организаций негосударственного сектора, обусловленные влиянием регламентаций нового проекта данного федерального стандарта. Область применения результатов. Представленные в статье предложения могут применяться при разработке и совершенствовании соответствующих учетных стандартов, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Выводы и значимость. Обоснованы выводы о том, что представленные предложения направлены на совершенствование регламентаций бухгалтерских стандартов в целях повышения достоверности информации в финансовой отчетности организаций государственного и негосударственного секторов, формируемой на основе указанных регламентаций.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
В соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора [3] на сайте Минфина России [13] представлен проект федерального стандарта «Основные средства». Планируется, что данный стандарт вступит в силу с 1 января 2017 г.
Следует обратить внимание, что регламентации указанного проекта несколько отличаются от правил проекта одноименного стандарта, ранее размещенного на сайте Минфина России,
требования которого были подробно проанализированы нами в работах [7 и 8]. Исследуем правила нового проекта федерального стандарта «Основные средства» в отношении терминологического аппарата, критериев признания и первоначальной оценки данных активов и рассмотрим, как указанные правила могут повлиять на учет этих активов негосударственного сектора.
Прежде всего обратимся к терминологическому аппарату. Безусловно положительным
представляется введение в проект федерального стандарта «Основные средства» специального раздела, содержащего базовые категории и их определения, применяющиеся в данном стандарте. В табл. 1 систематизированы основные термины, представленные в указанном разделе.
Сравнивая данные таб. 1 с регламентациями действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету организаций государственного сектора [1], отметим следующее. Вполне своевременным представляется введение в проект федерального стандарта «Основные средства» таких категорий, как:
— инвестиционная недвижимость;
— недвижимость, занимаемая субъектом учета;
— справедливая стоимость, переоцененная стоимость;
— амортизируемая стоимость.
Полагаем, что данные нововведения (при условии их правильного применения на практике) будут способствовать повышению достоверности учетной и отчетной информации организаций государственного сектора.
Более подробно терминологический аппарат, предусмотренный новым проектом федерального стандарта «Основные средства», и его соотношение с требованиями действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету организаций государственного сектора, с регламентациями более раннего проекта одноименного федерального стандарта, а также с положениями Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС) проанализированы в нашей предыдущей статье [6].
Перейдем к правилам учета поступления основных средств, установленным новым проектом одноименного федерального стандарта. Анализ регламентаций данного проекта позволяет утверждать, что этот документ вводит критерии признания основных средств. Так, согласно указанному проекту объект основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если существует вероятность того, что субъект учета получит будущие экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с данным объектом, и первоначальную стоимость данного объекта можно надежно оценить. Отметим, что такие правила являются аналогом
соответствующих регламентаций МСФО ОС 17 «Основные средства» [12, 14] (табл. 2).
Данные табл. 2 со всей очевидностью свидетельствуют о том, что введенные в проект российского федерального стандарта критерии признания основных средств приводят к сближению отечественных и международных регламентаций по учету поступления указанных активов. Отметим, что аналогичные критерии признания основных средств были предусмотрены и более ранним проектом одноименного российского федерального стандарта.
Исследуя правила признания основных средств, обратим внимание на дискуссионное положение нового проекта одноименного федерального стандарта. Согласно данному документу основные средства, не приносящие субъекту учета экономические выгоды и не имеющие полезного потенциала, в отношении которых отсутствует уверенность в их получении в будущем, учитываются на забалансовых счетах, и такая информация подлежит раскрытию.
Заметим, что аналогичная регламентация содержалась и в более раннем проекте данного стандарта. Представляется, что поскольку указанные основные средства на самом деле являются не активами, а расходами организации, то такие объекты целесообразно не учитывать как основные средства на забалансовых счетах, а отражать в составе расходов отчетного периода на соответствующих балансовых счетах.
Перейдем к первоначальной оценке основных средств, являющейся базой бухгалтерского учета поступления данных активов.
В табл. 3 сопоставлены составы затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, приобретенных в результате обменных операций или созданных субъектом учета, в новом и более раннем проектах федеральных стандартов «Основные средства», а также в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету организаций государственного сектора.
Поясним, что к последним относится в первую очередь приказ Минфина России «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными
внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных)
учреждений и Инструкции по его применению» от 01.12.2010 № 157н [1] (далее - Инструкция № 157н).
Как видно из табл. 3, перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, в новом проекте Минфина России в целом совпадает с аналогичным перечнем в более раннем проекте этого федерального стандарта.
Наиболее существенным отличием данных перечней является включение новым проектом Минфина России в указанный перечень требований к первоначальной оценке основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Соглашаясь с важностью таких требований, обратим внимание на следующее. Представляется, на наш взгляд, дискуссионным включение данных требований в перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, поскольку указанные требования не являются именно элементом затрат, входящих в состав первоначальной стоимости основных средств. Таким образом, данные требования целесообразнее было бы представить отдельно, а не как один из элементов первоначальной стоимости основных средств. При этом отметим, что поскольку Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора предусмотрено создание специального стандарта «Влияние изменений курсов иностранных валют», который, очевидно, будет содержать правила оценки всех активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, то отсутствует необходимость включения отдельных дублирующих данные правила регламентаций в федеральный стандарт «Основные средства». Вместе с тем обратим внимание на то, что стандарт «Влияние изменений курсов иностранных валют» планируется ввести в действие только с 1 января 2020 г.
Таким образом, до вступления в силу указанного стандарта регламентации по оценке основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в федеральном стандарте «Основные средства» будут востребованными.
Следующим отличием перечней затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, в новом и более раннем проектах вышеназванного федерального стандарта является содержащееся в новом проекте
требование вычета из затрат на проверку надлежащего функционирования актива, включаемых в его стоимость доходов от продажи изделий, произведенных до момента доставки актива к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования (а не чистой выручки от продажи изделий, что предусмотрено в более раннем проекте). Полагаем, что для более точного определения первоначальной стоимости основных средств в указанном случае целесообразно воспользоваться требованиями предыдущего проекта федерального стандарта, то есть вычитать из затрат на проверку надлежащей работы актива не доходы, а чистую выручку от продажи изделий, произведенных до момента доставки актива к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования.
Еще одним отличием перечней затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, в новом и более раннем проектах этого федерального стандарта является отсутствие в перечне, предусмотренном новым проектом элемента затрат «таможенные пошлины, таможенные сборы и иные аналогичные платежи, связанные с приобретением (с уступкой) имущественных прав правообладателя».
С одной стороны, данный элемент частично дублирует другой элемент указанного перечня «цена приобретения, в том числе таможенные пошлины, налог на добавленную стоимость (НДС) (кроме приобретения, сооружения и (или) изготовления объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ) и иные невозмещаемые налоги, за вычетом полученных скидок».
С другой стороны, в последний элемент не входят, например, таможенные сборы. Таким образом, при утверждении нового федерального стандарта «Основные средства» на практике может возникнуть вопрос, должны ли включаться в первоначальную стоимость указанных активов таможенные сборы. Полагаем, что поскольку таможенные сборы являются затратами, непосредственно относящимися к приобретению основных средств, то указанные сборы должны включаться в первоначальную стоимость данных активов. Следовательно, в новый федеральный стандарт «Основные средства» в состав затрат, которые признаются в первоначальной оценке указанных активов, целесообразно добавить таможенные сборы.
Продолжая исследование перечня затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, обратим внимание на ряд отличий данного перечня, предусмотренного проектами Минфина России, от перечня, содержащегося в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету организаций государственного сектора (табл. 3). Данные отличия обусловлены в том числе приведением требований российского учета указанного сектора в соответствие с регламентациями Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора. Действительно, аналоги таких предусмотренных проектами составляющих затрат, как «затраты на проверку надлежащего функционирования актива за вычетом доходов от продажи изделий, произведенные до момента доставки актива к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования» и «суммы затрат на демонтаж и вывод объекта основных средств из эксплуатации, известные на момент принятия объекта основных средств к учету, а также восстановление участка, на котором объект расположен», отсутствуют в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету организаций государственного сектора, но содержатся в МСФО ОС 17.
Вместе с тем необходимо отметить, что в отличие от данного международного стандарта и от более раннего проекта федерального стандарта «Основные средства», новый проект указанного российского стандарта требует капитализации суммы затрат на демонтаж и вывод объекта основных средств из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен, в виде самостоятельного объекта основных средств, а не включения данных затрат в первоначальную стоимость объекта основных средств, к которому они напрямую относятся (табл. 3).
Представляется, что в данном случае более справедливыми являются все-таки регламентации более раннего проекта федерального стандарта «Основные средства», согласно которым указанные затраты должны включаться в первоначальную оценку тех основных средств, к которым они относятся. Признание названных ранее затрат в качестве отдельного объекта учета противоречит, на наш взгляд, единой концепции оценки активов, используемой как в российском, так и в международном учете.
Продолжая исследование правил первоначальной оценки основных средств, предусмотренных
новым проектом одноименного отечественного стандарта, обратим внимание на регламентации данного документа в отношении оценки при признании основных средств, приобретаемых путем необменных операций, а также обменных операций при обмене на нефинансовые активы либо на сочетание финансовых и нефинансовых активов.
Как и предыдущий проект, более поздний проект требует использования в указанных случаях нового для российского учета (и активно применяющегося в МСФО ОС) вида оценки -справедливой стоимости.
Полагаем, что при правильном определении на практике данного вида оценки, его применение будет способствовать повышению достоверности учетной и отчетной информации организаций государственного сектора.
Отметим, что использование справедливой стоимости будет согласовываться с общемировыми тенденциями развития подходов к оценке объектов учета, которые проанализированы нами в работе [9].
Безусловно положительно оценивая указанные нововведения проекта федерального стандарта «Основные средства», обратим внимание на некоторые проблемные вопросы.
Прежде всего отметим, что до регламентаций в отношении оценки по справедливой стоимости основных средств, полученных в результате обменной операции при обмене на нефинансовые активы либо на сочетание финансовых и нефинансовых активов, в проекте федерального стандарта приводятся требования в отношении оценки по сумме фактических затрат основных средств, приобретенных в результате любой обменной операции. В результате данного противоречия при утверждении этого федерального стандарта на практике может возникнуть вопрос, как должны оцениваться основные средства, полученные в результате обменной операции, предусматривающей обмен на нефинансовые активы либо на сочетание финансовых и нефинансовых активов: по справедливой стоимости или по сумме фактических затрат.
Еще одним проблемным вопросом является оценка основных средств, поступивших в результате необменной операции. Согласно новому проекту федерального стандарта «Основные средства», если объект, приобретенный путем данной
операции, не может быть оценен по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость определяется на основе остаточной стоимости переданного взамен актива.
Вместе с тем в соответствии с системой терминов, предусмотренной указанным проектом (табл. 1) необменной операцией считается операция, предполагающая передачу (получение) активов безвозмездно или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с аналогичными активами. Таким образом, необменная операция предполагает или отсутствие переданного взамен актива (тогда согласно требованиям проекта первоначальная стоимость основных средств должна будет равняться нулю), или незначительную стоимость указанного актива (в этом случае первоначальная стоимость возможно важного для организации объекта основных средств будет несущественной). Следовательно, оценка при признании данных основных средств может оказаться несоответствующей их реальной стоимости. Представляется, что для решения данного вопроса можно рассмотреть возможность использования в качестве первоначальной оценки указанных активов их остаточной стоимости, определенной по данным передающей стороны.
Исследуя проблемы оценки основных средств, полученных при необменной операции, обратим внимание также на то, что согласно требованиям данного проекта при недоступности информации об остаточной (исторической) стоимости актива, организация должна отразить такой актив на балансе в условной оценке, равной 1 руб.
Анализируя данную регламентацию, заметим, что остаточная и историческая стоимости не являются синонимами. В результате при утверждении этого федерального стандарта на практике может возникнуть вопрос, какая именно остаточная или историческая стоимость имеется в виду в данной ситуации. Полагаем, что в указанной ситуации речь должна идти именно об остаточной стоимости. Возможность же использования исторической (то есть первоначальной) стоимости может приводить к неоправданному завышению оценки активов и нарушению таким образом принципа осмотрительности.
В завершение исследования правил нового проекта в отношении первоначальной оценки основных средств обратим внимание на регламентации данного документа по оценке
указанных активов, полученных организацией от собственника (учредителя). Согласно указанному проекту такие активы подлежат первоначальному признанию в оценке собственника (учредителя), то есть по стоимости, отраженной в передаточных документах. Представляется, что данная оценка не всегда будет соответствовать реальной стоимости полученных основных средств.
Полагаем, что более достоверно первоначальную стоимость указанных активов будет отражать их справедливая стоимость. Отметим, что использование предлагаемой стоимости будет согласовываться с общей методикой первоначальной оценки основных средств, формируемой проектом, поскольку применение справедливой стоимости предусмотрено проектом для оценки основных средств, полученных при необменных операциях.
Итак, мы исследовали требования нового проекта федерального стандарта бухгалтерского учета организаций государственного сектора «Основные средства» в отношении системы терминов, критериев признания и правил первоначальной оценки данных активов.
На основе анализа этих требований можно сделать выводы о возможных изменениях системы, критериев и правил для негосударственного сектора.
Поскольку концепция и методология учета государственного и негосударственного секторов в целом должны быть едиными, то целесообразным является введение в систему терминов, формируемую нормативными документами по бухгалтерскому учету негосударственного сектора, следующих терминов и их определений:
— инвестиционная недвижимость;
— недвижимость, занимаемая владельцем;
— справедливая стоимость;
— амортизируемая стоимость.
При этом отметим, что, как доказывалось нами ранее в работе [6], амортизируемую стоимость активов целесообразно определять с учетом их ликвидационной стоимости.
Таким образом, в систему терминов, предусмотренную бухгалтерскими стандартами как государственного, так и негосударственного сектора, следует включить видоизмененное определение амортизируемой стоимости, а также
термин «ликвидационная стоимость» и его определение.
Кроме того, как обосновывалось нами ранее, в российский учет (и государственного, и негосударственного секторов) целесообразно ввести более новое определение справедливой стоимости, представленное в настоящее время в МСФО (IFRS) 13 [15].
Помимо этого, как доказывалось нами ранее, инвестиционная недвижимость является, на наш взгляд, самостоятельным объектом учета (как для государственного, так и негосударственного секторов).
Таким образом, целесообразным является введение в российский учет указанных секторов отдельного учетного объекта - инвестиционной недвижимости. И, следовательно, определение данного объекта, представленное в проекте федерального стандарта, необходимо будет несколько изменить, исключив из него указание на то, что инвестиционная недвижимость является группой основных средств.
Рассматривая критерии признания основных средств, обратим внимание на следующее. В настоящее время нормативные документы по бухгалтерскому учету негосударственного сектора не оперируют данным термином. Вместе с тем вышеназванным критериям признания основных средств, предусмотренным новым проектом федерального стандарта государственного сектора, частично соответствуют условия признания объекта в качестве указанных активов, перечисленные в ПБУ 6/01 (табл. 4).
Как видно из табл. 4, в ПБУ 6/01 [2] отсутствует критерий, согласно которому первоначальную стоимость основных средств можно надежно оценить. Условия же признания основных средств, содержащиеся в ПБУ 6/01, напротив которых в табл. 4 стоят прочерки, в целом соответствуют определению данных активов, установленному в проекте ранее упомянутого федерального стандарта (табл. 1). Полагаем, что более уместным является представление в нормативном документе, регламентирующем учет основных средств, отдельно определения и критериев признания данных активов, а не обобщенных условий их признания.
Таким образом, представляется целесообразным включение в бухгалтерский стандарт негосударственного сектора, посвященный учету основных средств, определения указанных
объектов, сформулированного следующим образом: основные средства - это материальные активы, которые:
— предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;
— предполагаются к использованию в течение срока продолжительностью свыше 12 мес.
При этом в данный стандарт необходимо ввести следующие критерии признания основных средств:
— является вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
— первоначальная стоимость данного объекта может быть надежно оценена.
В отношении правил первоначальной оценки основных средств негосударственного сектора отметим следующее. Представляется своевременным введение в российский учет указанного сектора требований по включению в оценку при признании данных активов затрат на проверку надлежащего функционирования актива за вычетом чистой выручки от продажи изделий, произведенных до момента доставки актива к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования (например, образцов, полученных при проверке оборудования).
Также целесообразным является требование признания в первоначальной стоимости основных средств затрат на их демонтаж и вывод из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором они расположены.
Кроме того, своевременным считаем введение в российский учет негосударственного сектора регламентаций, согласно которым основные средства, полученные в случаях, отличных от приобретения за плату и создания своими силами, должны оцениваться по справедливой стоимости.
Обратим внимание на то, что представленные предложения будут способствовать сближению требований российского учета с регламентациями международных стандартов, что согласно планам Минфина России является приоритетным направлением реформирования отечественного бухгалтерского учета. Более подробно состав международных стандартов и соотношение
регламентаций данных стандартов с правилами российских нормативных документов по бухгалтерскому учету проанализированы в работах [4, 5, 10, 11 и др.].
Таким образом, мы рассмотрели регламентации нового проекта федерального стандарта «Основные средства» в отношении терминологического аппарата, критериев
признания и первоначальной оценки данных активов, а также исследовали их возможное влияние на соответствующие элементы учета основных средств негосударственного сектора. Другие требования указанного проекта, в том числе к последующей оценке основных средств, и их влияние на учет негосударственного сектора будут рассмотрены нами в следующих статьях.
Таблица 1
Система терминов, предусмотренная новым проектом федерального стандарта «Основные средства»
Основные термины Определения терминов
Термины, относящиеся к объектам учета
Основные средства Это материальные ценности, являющиеся активами со сроком полезного использования более 12 мес. (если иное не предусмотрено нормативными актами), которые предназначены для неоднократного или постоянного использования субъектом учета в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд субъекта учета, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, а также инвестиционная недвижимость (с учетом требований Федерального стандарта «Аренда»), за исключением: а) биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью; б) прав на разработку полезных ископаемых и запасов полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы; в) непроизведенных активов; г) объектов недвижимости, предназначенных для продажи и учитываемых в составе запасов (товаров)
Группа основных средств Это совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в операционной деятельности субъекта учета, информация по которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одним показателем
Активы культурного наследия Это активы, являющиеся активами культурной, экологической (связанной с окружающей средой) или исторической значимости
Инвестиционная недвижимость Это группа основных средств, включающая объекты недвижимости (здания или части зданий), находящиеся во владении или использовании с целью получения арендных платежей или прироста стоимости имущества или того и другого, но не предназначенные для: а) выполнения возложенных на субъект функций; б) продажи
Недвижимость, занимаемая субъектом учета Это недвижимость, находящаяся во владении или пользовании субъекта учета, в том числе по договору пользования (аренды), предусматривающему переход существенных операционных рисков и выгод к пользователю (арендатору), предназначенная для использования при выполнении возложенных на субъект учета функций
Термины, касающиеся оценки основных средств
Первоначальная (историческая) стоимость Это стоимость, по которой актив принят субъектом учета к бухгалтерскому учету
Переоцененная стоимость Это стоимость основного средства на дату переоценки за вычетом накопленной в последующие периоды амортизации и убытков от обесценения
Справедливая стоимость Это цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на основные средства между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами
Амортизация Это постепенное списание (распределение) стоимости актива на расходы в течение срока его полезного использования
Амортизируемая стоимость Это первоначальная стоимость актива или другая сумма, заменяющая первоначальную стоимость
Остаточная стоимость Это стоимость, по которой актив отражается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения
Термины, относящиеся к операциям с основными средствами
Обменная операция Это операция, предполагающая передачу активов в обмен на другие активы сопоставимой стоимости
Необменная операция Это операция, предполагающая передачу (получение) активов безвозмездно или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с аналогичными активами
Источник: составлено автором
Таблица 2
Критерии признания основных средств в новом проекте российского федерального стандарта и в МСФО ОС 17
Проект федерального стандарта бухгалтерского учета организаций государственного сектора «Основные средства» МСФО ОС 17 «Основные средства»
Объект основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае если: Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае когда:
существует вероятность того, что субъект учета получит будущие экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с данным объектом, и а) существует вероятность того, что организация получит будущие экономические выгоды или возможность полезного использования, связанные с данным объектом
первоначальную стоимость данного объекта можно надежно оценить б) первоначальная стоимость данного объекта можно надежно оценить
Источник: составлено автором
Таблица 3
Составы затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, в проектах Минфина России и действующих нормативных документах
Новый проект федерального стандарта «Основные средства» Более ранний проект федерального стандарта «Основные средства» Действующие нормативные документы
1) цена приобретения, в том числе таможенные пошлины, НДС (кроме приобретения, сооружения и (или) изготовления объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ) и иные невозмещаемые налоги, за вычетом полученных скидок 1) цена покупки, включая таможенные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и компенсаций 1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); 4) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основного средства; 5) таможенные пошлины, таможенные сборы и иные аналогичные платежи, связанные с приобретением (с уступкой) имущественных прав правообладателя
2) любые фактические затраты на создание актива, на доставку его к месту назначения и приведение в состояние, пригодное для эксплуатации, в том числе: 2) любые фактические затраты на создание актива, на доставку его к месту назначения и приведение в состояние, пригодное для эксплуатации, в том числе: Такой обобщающий пункт не предусмотрен
а) расходы на оплату труда и страховые взносы на обязательное социальное страхование, непосредственно связанные с созданием объекта основных средств а) расходы на выплату вознаграждений работникам отчислений на социальные нужды, непосредственно связанные со строительством или приобретением основных средств (инвестиционной недвижимости) Отдельно данная составляющая затрат не представлена, но она указана в пункте 8): суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основного средства: израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков)
б) стоимость работ (услуг) по созданию объекта основных средств по договору строительного подряда и иным договорам б) стоимость работ (услуг) поставщиков и подрядчиков по созданию объекта основных средств (инвестиционной недвижимости) по договору строительного подряда и иным договорам 2) суммы, уплачиваемые организациям по договору строительного подряда и иным договорам за выполнение работ по созданию основных средств
в) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основного средства в) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) основных средств (инвестиционной недвижимости) 4) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основного средства
Отдельный аналогичный элемент не представлен, но таможенные пошлины предусмотрены вышеназванным первым элементом затрат:
1) цена приобретения, в том числе таможенные пошлины, НДС (кроме приобретения, сооружения и (или) изготовления объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ) и иные невозмещаемые налоги, за вычетом полученных скидок
г) таможенные пошлины, таможенные сборы и иные аналогичные платежи, связанные с приобретением (с уступкой) имущественных прав правообладателя
5) таможенные пошлины, таможенные сборы и иные аналогичные платежи, связанные с приобретением (с уступкой) имущественных прав правообладателя
г) суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств
д) суммы вознаграждений посреднической организации, через которую приобретены основные средства (инвестиционная недвижимость)_
е) затраты на подготовку участка
е) затраты на подготовку участка
ж) затраты на доставку и разгрузку ж) затраты на доставку и разгрузку
7) затраты по доставке объекта основного средства до места его использования;
з) затраты на установку и монтаж
з) затраты на установку и монтаж
и) затраты на проверку надлежащего функционирования актива за вычетом доходов от продажи изделий, произведенные до момента доставки актива к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования (например, образцов, полученных при проверке оборудования)_
и) затраты на проверку надлежащего функционирования актива за вычетом чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива к месту назначения приведения его в состояние, пригодное для использования (например, образцов, полученных при проверке оборудования)_
к) суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основного средства, понесенных субъектом учета на материалы, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков)
к) суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основного средства (инвестиционной недвижимости), израсходованные субъектом сектора государственного управления на материалы, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков(субподрядчиков)_
8) суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основного средства: израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков)
л) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства, включая затраты на содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор
л) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства (инвестиционной недвижимости), включая содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор_
9) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением основных средств, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор
м) затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основных средств;
м) затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основных средств (инвестиционной недвижимости)_
3) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) основных средств
н) оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ или по иному курсу, установленному соглашением сторон, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету._
Отдельно регламентации по оценке основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, не представлены. Но установлены требования в отношении оценки всех нефинансовых активов (в т.ч. основных средств), стоимость которых выражена в иностранной валюте: объекты нефинансовых активов, стоимость которых при приобретении выражена
В случае предварительного перечисления аванса, применяется курс валюты на дату перечисления аванса.
В случае частичной предоплаты (аванса) часть стоимости принимается равной сумме рублевого аванса, неоплаченная часть стоимости определяется по курсу ЦБ РФ иностранной валюты, действовавшему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. После принятия объекта основных средств к учету любые курсовые разницы, связанные с его оплатой, включаются в доходы или расходы текущего периода_
в иностранной валюте, принимаются к бухгалтерскому учету в денежной оценке в валюте РФ, исчисленной путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта учета к бухгалтерскому учету (осуществления вложений в нефинансовый актив)
3) суммы затрат на демонтаж и вывод объекта основных средств из эксплуатации, известные на момент принятия объекта основных средств к учету, а также восстановление участка, на котором объект расположен, капитализируются в виде самостоятельного объекта основных средств. Субъект учета признает эти затраты в виде объекта основных средств в бухгалтерском учете, если обязанности по демонтажу и (или) выводу объекта из эксплуатации предусмотрены договором купли-продажи, либо если такие затраты являются условием использования объекта. В затраты на демонтаж и вывод актива из эксплуатации не включаются затраты, связанные с производством и перемещением товарно-материальных ценностей
н) сумма затрат на демонтаж и вывод объекта основных средств (инвестиционной недвижимости) из эксплуатации, известная на момент принятия объекта основных средств к учету, а также восстановление участка, на котором объект расположен. Субъект сектора государственного управления признает эти затраты в стоимости объекта основных средств (инвестиционной недвижимости) при принятии объекта к бухгалтерскому учету, если такая обязанность предусмотрена договором купли-продажи, или такие затраты являются условием использования объекта. В затраты на демонтаж и вывод актива из эксплуатации не включаются затраты, связанные с производством и перемещением товарно-материальных ценностей_
Источник: составлено автором Таблица 4
Соотношение критериев и условий признания основных средств в проекте федерального бухгалтерского стандарта государственного сектора и в ПБУ 6/01
Критерии признания в новом проекте федерального стандарта бухгалтерского учета государственного сектора «Основные средства» Условия признания основных средств в ПБУ 6/01
Объект основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если: Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
существует вероятность того, что субъект учета получит будущие экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с данным объектом, и г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем
первоначальную стоимость данного объекта можно надежно оценить -
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.
- в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта
Источник: составлено автором
Список литературы
1. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
3. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: утверждена приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н.
4. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Совершенствование бухгалтерского учета обязательств по налогу на прибыль в России и сближение его с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28. С. 2-11.
5. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1.
6. Дружиловская Э.С. Новое терминологическое пространство в области российского учета основных средств и его соотношение с требованиями МСФО // Бухгалтер и закон. 2016. № 1. С. 2-14.
7. Дружиловская Э.С. Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 6. С. 2-9.
8. Дружиловская Э.С. Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 5. С. 2-8.
9. Дружиловская Э.С. Современный взгляд на историю оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2010. № 5-1. С. 270-276.
10. Дружиловская Э.С. Системы российских и международных стандартов финансовой отчетности, их современное соотношение и перспективы развития // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 45. С. 38-56.
11. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах // Аудиторские ведомости. 1999. № 8. С. 24-33.
12. МСФО для общественного сектора. Официальный перевод на русский язык. URL: http: //www.minfin.ru/ru/budget/sfo/msfo.
13. Проекты федеральных стандартов для государственного сектора. URL: http: //minfin. ru/ ru/perfomance/budget/bu_gs/sfo/.
14. International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 17 - Property, plant, and equipment. URL: http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/A25_IPSAS_17.pdf.
15. IFRS 13 - Fair Value Measurement. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13.
С.2-10.
