CC BY
22
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 15 (2017) 2-18 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы учета
ISSN 2079-6714 (Print)
ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В УЧЕТЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО И НЕГОСУДАРСТВЕННОГО СЕКТОРОВ: РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ И ТЕРМИНОЛОГИЧЕСКОГО ПРОСТРАНСТВА
Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Принята 13.07.2017 Одобрена 09.08.2017
Ключевые слова:
последующая оценка, оценка после признания, переоцененная стоимость, переоценка, обесценение, амортизация, основные средства, термин, методика, федеральные стандарты бухгалтерского учета, негосударственный сектор, государственный сектор
Аннотация
Тема. В настоящей работе исследованы возможности развития терминологического пространства и методики последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов.
Цели. Определение наиболее актуальных направлений совершенствования методики и терминологического пространства в области последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете названных организаций.
Методология. В настоящей работе использовались такие методы, как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, метод группировки, системный подход, логический подход. Результаты. В статье исследованы требования нового федерального стандарта бухгалтерского учета государственного сектора «Основные средства» и проекта одноименного федерального стандарта негосударственного сектора в отношении терминологического пространства и методики последующей оценки указанных активов. Данные требования сопоставлены автором с правилами действующих бухгалтерских нормативных документов перечисленных секторов. В настоящей работе выявлены наиболее актуальные проблемы в области совершенствования терминологического пространства и методики последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов, обоснованы предложения по их решению. Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся вопросами развития терминологического пространства и методикой оценки активов в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов, а также могут использоваться в практической работе бухгалтерий организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету названных секторов. Выводы и значимость. Обоснованы выводы о необходимости совершенствования терминологического пространства и методики последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов, о существенном изменении данных вопросов в утвержденном и планируемом федеральных стандартах по сравнению с действующими нормативными документами, а также о значительном сближении в будущем указанных терминологического пространства и методики для государственного и негосударственного секторов.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Одними из наиболее актуальных для современного бухгалтерского учета как государственного, так и негосударственного секторов являются проблемы реформирования методики и терминологии в отношении оценки основных средств. В предыдущей статье мы исследовали возможности совершенствования методики и терминологического аппарата в области первоначальной оценки указанных активов организаций названных секторов. В настоящей статье проанализируем проблемы развития методики и терминологического пространства в области последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов.
Напомним, что на сегодняшний день для организаций государственного сектора утвержден
федеральный стандарт бухгалтерского учета государственного сектора «Основные средства». Указанный стандарт [6] создан в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора [3] и должен вступить в силу с 1 января 2018 г. Для организаций негосударственного сектора на современном этапе Некоммерческой организацией Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ») представлен на экспертизу Совета при Минфине России проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» [15, 16]. Проект данного стандарта подготовлен в
соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы [2].
Анализ регламентаций указанных утвержденного и планируемого федеральных стандартов позволяет сделать вывод о том, что данные документы способствуют развитию методики и терминологического пространства в области последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете данных секторов, а также приводят к существенному сближению требований к оценке после признания основных средств о р г а н и з а ц и й г о с у д а р с т в е н н о г о и негосударственного секторов. Детально исследуем положения в отношении последующей оценки основных средств, представленные в вышеназванных документах, выявим возможные проблемные вопросы и определим пути их решения.
В первую очередь обратим внимание на терминологическое пространство в области оценки после признания указанных активов. Основные термины, применяющиеся в отношении последующей оценки данных активов в утвержденном и планируемом федеральных стандартах, а также в действующих нормативных документах, систематизированы в табл. 1.
Как видно из табл. 1, терминологическое пространство в области последующей оценки основных средств в вышеназванных документах значительно различается. На наш взгляд, в новых федеральных стандартах бухгалтерского учета государственного и негосударственного секторов «Основные средства» целесообразно было бы создать единое терминологическое пространство в отношении оценки данных активов. В области последующей оценки основных средств в указанных документах предлагаем использовать следующую систему терминов (табл. 2).
Обратим внимание на то, что в предложенном в табл. 2 терминологическом пространстве в области последующей оценки основных средств для справедливой стоимости мы использовали определение, представленное в настоящее время в системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) [7, 17]. Действительно полагаем, что поскольку данный термин был введен в российский учет из международных стандартов, то целесообразным является и применение в отношении него определения, содержащегося в МСФО (а именно в IFRS 13 [18]). По той же причине в рекомендуемое
терминологическое пространство в области последующей оценки основных средств мы предлагаем включить определения следующих терминов, предусмотренных на сегодняшний день системой международных стандартов:
• «амортизируемая величина»;
• «амортизация»;
• «ликвидационная стоимость»;
• «убыток от обесценения»;
• «возмещаемая сумма».
Отметим при этом, что предлагаемое нами определение амортизируемой величины несколько отличается от содержащегося в МСФО. Данное определение было скорректировано нами с целью его уточнения и, следовательно, лучшего восприятия на практике. Обратим внимание на то, что целесообразность использования в российских бухгалтерских стандартах вместо понятия «неамортизируемая величина» терминов «амортизируемая величина» и «ликвидационная стоимость» обосновывалась нами ранее в других статьях. Заметим также, что введение в отечественные учетные стандарты вышеназванных терминов и их определений, аналогичных МСФО, будет соответствовать установленным Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [1] принципам регулирования бухгалтерского учета, в том числе принципу применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов.
Завершая исследование терминологического пространства в области последующей оценки основных средств, обратим внимание на предлагаемое нами общее для государственного и негосударственного секторов определение срока полезного использования указанных активов (табл. 2). Отметим, что в отличие от определения, представленного в настоящее время в федеральном стандарте государственного сектора (табл. 1), мы включили в определение срока полезного использования основных средств и государственного, и негосударственного секторов указание на способность приносить о р г а н и з а ц и и экономические выгоды (или полезный потенциал). Полагаем, что такой подход будет соответствовать не только концепции учета основных средств негосударственного, но и государственного секторов. Действительно, согласно критериям признания данных активов, установленным федеральным стандартом
государственного сектора, объект подлежит признанию в бухгалтерском учете в составе основных средств при условии, что субъектом учета прогнозируется получение от его использования экономических в ы г о д и л и полезного потенциала и первоначальную стоимость объекта можно надежно оценить.
Таким образом, получение экономических выгод или полезного потенциала, на наш взгляд, целесообразно включить и в определение срока полезного использования основных средств.
Обратимся к методике последующей оценки основных средств. Предлагаем выделить в ней четыре наиболее важных блока:
1) выбор и применение модели последующей оценки основных средств;
2) учет преобразования данных активов;
3) отражение обесценения указанных объектов;
4)начисление амортизации, безусловно, оказывающей значительное влияние на последующую оценку основных средств.
Требования к выбору и применению моделей последующей оценки названных активов в утвержденном и планируемом федеральных стандартах, а также в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету государственного и негосударственного секторов сопоставлены нами в табл. 3.
Анализируя данные табл. 3, отметим следующее. На наш взгляд, новые требования утвержденного и планируемого федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного и негосударственного секторов способствуют совершенствованию ряда существующих регламентаций по выбору и применению моделей последующей оценки основных средств организаций указанных секторов. Вместе с тем отдельные правила данных стандартов приводят к появлению некоторых проблемных вопросов. Так, из регламентаций нового федерального стандарта остается неясным, может ли применяться модель переоценки к основным средствам, не относящимся к группе отчуждаемых не в пользу организаций государственного сектора. Действительно, в разделе V «Последующая оценка объектов основных средств» указанного стандарта не содержатся регламентации в отношении проведения переоценки основных средств, но при этом говорится о том, что объект основных средств, предназначенный для отчуждения не в
пользу организаций государственного сектора, о тр а жа е тс я в бу хг а л те р с ком у ч е те п о справедливой стоимости. В результате на практике у организаций может сложиться впечатление, что согласно новому стандарту возможной является только переоценка основных средств, предназначенных для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора.
Исследуя регламентации указанного стандарта, отметим, что, на наш взгляд, данные регламентации все-таки можно интерпретировать как разрешающие проведение переоценки любых основных средств.
Так, согласно п. 19 раздела IV «Оценка объектов основных средств при их признании (принятии к бухгалтерскому учету)» изменение балансовой стоимости объекта основных средств после его признания в бухгалтерском учете возможно в том числе в случае его переоценки. Кроме того, п. 41 раздела VI «Амортизация объекта основных средств» содержит способы учета накопленной амортизации при переоценке «основных средств (в том числе объектов основных средств, отчуждаемых не в пользу организаций государственного сектора)».
Таким образом, новый федеральный стандарт, по нашему мнению, не вводит ограничения на группы основных средств, подлежащие переоценке, а устанавливает требования проведе ния обязательной переоценки основных средств, предназначенных для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора. Вместе с тем для предотвращения возникновения вопросов на практике, а также для повышения реалистичности информации в финансовой отчетности данных организаций, на наш взгляд, в упомянутом стандарте целесообразно было бы указать, что для каждой группы основных средств организация может выбрать одну из двух моделей последующей оценки:
— с переоценкой;
— без переоценки.
Отметим, что при этом в новом федеральном стандарте целесообразно было бы уточнить, что в качестве переоцененной величины для любых групп основных средств должна использоваться справедливая стоимость.
Кроме того, по аналогии с проектом федерального стандарта негосударственного сектора предлагаем указать в стандарте государственного сектора, что переоценка основных средств проводится на конец
отчетного года, за исключением случаев проведения переоценки чаще, чем один раз в год.
Рассматривая же возможности совершенствования федерального стандарта негосударственного сектора, отметим, что в данном стандарте, на наш взгляд, целесообразно было бы по аналогии со стандартом государственного се ктора использовать в качестве переоцененной стоимости справедливую стоимость.
Перейдем ко второму выделенному нами блоку в методике последующей оценки основных средств - учету влияния преобразования данных активов на их оценку после признания.
В табл. 4 сопоставлены соответствующие правила утвержденного и планируемого федеральных стандартов и действующих нормативных документов государственного и негосударственного секторов.
Как видно из табл. 4, перечисленные документы устанавливают в целом идентичные правила изменения последующей оценки основных средств в случаях их преобразования. Вместе с тем обратим внимание на то, что в проекте федерального стандарта негосударственного сектора, в отличие от других указанных в табл. 4 документов, не содержатся регламентации в отношении корректировки оценки после признания основных средств при их частичной ликвидации. Полагаем, что такие регламентации являются необходимыми для формирования достоверной информации в финансовой отчетности организаций. Исходя из сказанного считаем целесообразным включение указанных регламентаций и в новый федеральный стандарт негосударственного сектора.
Исследуя состав затрат, которые могут изменять последующую оценку основных средств, обратим внимание на то, что только в проекте федерального стандарта негосударственного сектора содержится регламентация, согласно которой в случае если меняется расчетная величина оценочного обязательства по будущему демонтажу и утилизации основного средства и восстановлению окружающей среды, включенная в первоначальную стоимость основного средства при его признании, то такое изменение относится на изменение стоимости основного средства. Считаем, что данная регламентация является важной для формирования реалистичной учетной и отчетной информации организаций.
Таким образом, представляется целесообразным включение аналогичного требования и в новый федеральный стандарт государственного сектора.
Обратимся к третьему выделенному нами блоку в методике последующей оценки основных средств - отражению обесценения данных активов.
Сопоставление соответствующих требований утвержденного и планируемого федеральных стандартов и действующих нормативных документов государственного и негосударственного секторов проведено в табл. 5.
Как свидетельствуют данные табл. 5, утвержденный и планируемый федеральные стандарты вводят в российский учет требования отражения обесценения основных средств. При этом отметим, что, в отличие от стандарта негосударственного сектора, стандарт государственного сектора предусматривает, что учет обесценения указанных активов должен осуществляться в соответствии с правилами специально разработанного российского федерального стандарта «Обесценение активов».
Заметим, что, как обосновывалось нами ранее в других статьях, для негосударственного сектора также целесообразно было бы создать отдельный одноименный отечественный федеральный стандарт.
Более подробно современные правила учета обесценения активов и возможности их совершенствования были исследованы нами ранее в предыдущих статьях.
Перейдем к последнему, четвертому предложенному нами блоку в методике последующей оценки основных средств -начислению амортизации данных активов.
Соответствующие положения утвержденного и планируемого федеральных стандартов и действующих нормативных документов государственного и негосударственного секторов сопоставлены нами в табл. 6.
Данные табл. 6 позволяют сделать вывод о том, что регламентации утвержденного и планируемого федеральных стандартов во многом сближают требования к начислению амортизации основных средств, а следовательно, и к формированию последующей оценки указанных активов в учете государственного и негосударственного секторов.
Полагаем, что правила новых стандартов будут способствовать значительному повышению реалистичности учетной и отчетной информации организаций перечисленных секторов.
Анализируя представленные в табл. 6 правила, обратим внимание на то, что, на наш взгляд, повышению реалистичности указанной информации также способствовало бы введение в федеральный стандарт государственного сектора аналогичных стандарту негосударственного сектора требований:
1) уменьшения амортизируемой стоимости на неамортизируемую величину (или ликвидационную стоимость - в соответствии с терминологией, предлагаемой нами в табл. 2);
2) начала начисления амортизации с момента, когда основное средство доставлено до места его использования и приведено в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями организации, и когда для ввода в эксплуатацию основного средства не требуется существенных затрат;
3) прекращения начисления амортизации:
— при списании основного средства из состава активов;
— при переклассификации основного средства в долгосрочные активы к продаже или иные активы.
Таким образом, мы проанализировали методику и терминологическое пространство в области последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов.
Обратим внимание на то, что ряд вопросов, взаимосвязанных с указанными проблемами, рассмотрены в других статьях [8-14 и др.]. Подводя итоги отметим, что упомянутые утвержденный и планируемый федеральные стандарты государственного и негосударственного секторов, безусловно, являются значительным вкладом в совершенствование терминологического пространства и методики последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете организаций перечисленных секторов.
Таблица 1
Наиболее важные термины, использующиеся в федеральных стандартах и действующих нормативных документах в отношении последующей оценки основных средств в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов
Терминология в отношении последующей оценки основных средств государственного сектора Терминология в отношении последующей оценки основных средств негосударственного сектора
Новый федеральный стандарт [6] Действующая Инструкция № 157н [5] Проект федерального стандарта [15] Действующее ПБУ 6/01 [4]
Остаточная стоимость -стоимость, по которой актив отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива Под остаточной стоимостью амортизируемого объекта на соответствующую дату понимается балансовая стоимость объекта, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации Такое понятие отсутствует Данный термин используется, но его определение не приводится
Балансовая стоимость -первоначальная стоимость актива с учетом ее изменений Балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов (в том числе основных средств) является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений Балансовая стоимость основного средства -себестоимость основного средства (в том числе переоцененная) за вычетом накопленной амортизации и накопленного обесценения Указанный термин не фигурирует
Переоцененная стоимость -стоимость актива на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива Такой термин не применяется Данный термин фактически не используется Указанный термин не применяется
Данный термин не используется Указанный термин не применяется Такой термин не фигурирует Текущая (восстановительная) стоимость. Определение не приводится
Данный термин отсутствует Такой термин не используется Рыночная стоимость. Определение отсутствует В отношении последующей оценки не применяется
Справедливая стоимость. Определение не представлено Указанная категория отсутствует В отношении последующей оценки не применяется Такая категория не предусмотрена
Амортизация - величина стоимости актива, постепенно относимая в течение срока его полезного использования на расходы (на уменьшение финансового результата) Такое понятие используется, но его определение не представляется Указанный термин применяется, но его определение отсутствует Данный термин используется, но его определение не приводится
Накопленная амортизация -сумма амортизации, исчисленная за период использования актива (на дату проведения операции с активом и (или) на отчетную дату) Фигурирует в целом аналогичное понятие «накопленные амортизационные отчисления», но его определение не дается Такой термин применяется, но его определение не предусмотрено Данный термин фактически не используется
Такая категория не предусмотрена Указанная категория отсутствует Неамортизируемая величина -расчетная сумма, которую организация получила бы от выбытия основного средства (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие, как если бы основное средство уже достигло конца срока амортизации и состояния, характерного для конца срока амортизации Данная категория отсутствует
Срок полезного использования -период, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности актива в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (использование в запланированных целях)
Сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого предусматривается использование в процессе деятельности учреждения объекта нефинансовых активов в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и(или) получен (в запланированных целях)
Вместо указанного термина используется термин: срок амортизации - период времени, в течение которого ожидается, что основное средство будет приносить организации экономические выгоды (использоваться в целях деятельности некоммерческой организации) либо объем продукции (работ), ожидаемый организацией к получению от использования основного средства
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта
Накопленный убыток от обесценения актива - сумма убытка от обесценения актива, исчисленная за период использования актива (на дату проведения операции с активом и (или) на отчетную дату)_
Данная категория не предусмотрена
Применяется термин «накопленное обесценение», но его определение не приводится
Такая категория отсутствует
Источник: авторская разработка
Таблица 2
Предлагаемое единое терминологическое пространство в области последующей оценки основных средств в учете государственного и негосударственного секторов
Термин Определение
Балансовая или остаточная стоимость Первоначальная или переоцененная стоимость, уменьшенная на сумму накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения
Переоцененная стоимость Стоимость, по которой производится переоценка объекта
Справедливая стоимость Цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки
Амортизация Систематическое распределение амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования
Амортизируемая величина Первоначальная или переоцененная стоимость объекта, уменьшенная на величину его ликвидационной стоимости
Ликвидационная стоимость Расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных расходов на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования
Убыток от обесценения Сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму
Возмещаемая сумма Наибольшее из двух значений: 1) справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или 2) ценности его использования
Срок полезного использования Период времени, в течение которого ожидается, что основное средство будет приносить организации экономические выгоды (или полезный потенциал) либо объем продукции (работ), ожидаемый организацией к получению от использования основного средства
Источник: авторская разработка
Таблица 3
Соотношение регламентаций по выбору и применению моделей последующей оценки основных средств в федеральных стандартах и действующих нормативных документах государственного и негосударственного секторов
Признаки сравнения Выбор и применение моделей последующей оценки основных средств государственного сектора Выбор и применение моделей последующей оценки основных средств негосударственного сектора
Новый федеральный стандарт Действующая Инструкция № 157н Проект федерального стандарта Действующее ПБУ 6/01
1. Модели последующей оценки и их выбор Объект основных средств, предназначенный для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора, отражается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен. В отношении других основных средств четкие указания на возможность или невозможность их переоценки отсутствуют Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ Организация выбирает одну из двух моделей учета в отношении каждой группы основных средств -с переоценкой либо без переоценки Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств
2. Переоцененная стоимость Справедливая стоимость для основных средств, предназначенных для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора. Для других основных средств, как видно из сказанного ранее, какие-либо регламентации отсутствуют Не указана Рыночная стоимость Текущая (восстановительная) стоимость
3. Методы определения переоцененной стоимости Метод рыночных цен для основных средств, предназначенных для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора. Для остальных основных средств, как видно из вышесказанного, какие-либо указания отсутствуют Регламентации не представлены Какие-либо правила отсутствуют Регламентации не приведены
4. Дата переоценки Не указана Начало текущего года Конец отчетного года, за исключением случаев проведения переоценки чаще, чем один раз в год Конец отчетного года
5. Способы корректировки первоначальной или переоцененной стоимости и накопленной амортизации при проведении переоценки При переоценке основных средств сумма накопленной амортизации, исчисленная на дату переоценки, учитывается одним из следующих способов: а) пересчета накопленной амортизации, при котором накопленная амортизация, исчисленная на дату переоценки, пересчитывается пропорционально изменению первоначальной стоимости Не представлены Первоначальная или переоцененная стоимость и накопленная амортизация на дату переоценки пересчитываются следующими способами: а) пропорциональным способом; б) способом изменения амортизации; в) способом обнуления амортизации. При применении Не указаны
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 15 (2017) 2-18 and Non-Profit Organizations
объекта основных средств таким образом, чтобы его остаточная стоимость после переоценки равнялась его переоцененной стоимости. Указанный способ предусматривает увеличение (умножение) балансовой стоимости и накопленной амортизации на одинаковый коэффициент таким образом, чтобы при их суммировании получить переоцененную стоимость на дату проведения переоценки; б) накопленная амортизация, исчисленная на дату переоценки, вычитается из балансовой стоимости объекта основных средств, после чего остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной стоимости актива. Указанный способ пересчета накопленной амортизации предусматривает, что накопленная амортизация, исчисленная до проведения переоценки, относится на уменьшение балансовой стоимости объекта основных средств (по кредиту соответствующих балансовых счетов учета основных средств) с отражением увеличения остаточной стоимости объекта основных средств по дебету соответствующих балансовых счетов учета основных средств на суммы дооценки ее до справедливой стоимости. С момента переоценки указанным способом по объекту основных средств начисляется амортизация на оставшийся срок полезного использования по той же расчетной норме амортизации, что и до момента переоценки
пропорционального способа себестоимость и накопленная амортизация основного средства
пересчитываются пропорционально таким образом, чтобы балансовая стоимость основного средства после переоценки равнялась рыночной стоимости основного средства.
Пропорциональный способ применяется, например, к таким основным средствам как производственное оборудование. При применении способа изменения амортизации переоценка основного средства производится исключительно за счет соответствующего пересчета накопленной амортизации основного средства. Себестоимость основного средства не пересчитывается. Балансовая стоимость основного средства после переоценки должна быть равна его рыночной стоимости. Способ изменения амортизации применяется, например, в отношении транспортных средств. При применении способа обнуления амортизации себестоимость основного средства уменьшается на сумму накопленной амортизации по данному основному средству на дату переоценки. Балансовая стоимость основного средства пересчитывается до его рыночной стоимости. Способ обнуления амортизации применяется, например, в отношении недвижимости. Кроме того, данный способ
6. Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки
может применяться вместо способа изменения
амортизации в случаях, когда рыночная стоимость основного средства превышает его себестоимость
Для основных средств, предназначенных для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора: результат переоценки отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно в составе финансового результата текущего периода. Для других основных средств какие-либо регламентации отсутствуют
Говорится только о том, что результаты проведенной переоценки объектов нефинансовых активов (в том числе основных средств) подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Регламентации в отношении счетов или статей, в составе которых должны отражаться результаты переоценки, отсутствуют
Сумма
осуществленной в отчетном периоде дооценки основных средств отражается в составе совокупного финансового результата этого периода обособленно без включения в прибыль (убыток), а исключением той части, в которой эта дооценка восстанавливает суммы уценки и (или) обесценения основных средств, признанные в прошлых периодах расходом в составе прибыли (убытка). Сумма
осуществленной в отчетном периоде дооценки основных средств признается доходом этого периода в составе прибыли (убытка) в той части, в которой эта дооценка восстанавливает суммы уценки и (или) обесценения основных средств, признанные в прошлых периодах расходом в составе прибыли (убытка). Сумма
осуществленной в отчетном периоде уценки основных средств признается расходом этого периода в составе прибыли (убытка), за исключением той части, в которой эта уценка уменьшает суммы дооценки основных средств, отраженные в прошлых периодах в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток). Сумма осуществленной в отчетном периоде
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал
организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Источник: авторская разработка
уценки основных средств отражается в составе совокупного финансового результата этого периода обособленно без включения в прибыль (убыток) в той части, в которой эта уценка уменьшает признанные в таком же порядке в прошлых периодах суммы дооценки основных средств.
Суммы переоценки основных средств, отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), формируют на сальдовой основе накопленный результат дооценки основных средств, который отражается в бухгалтерском балансе обособленно в составе капитала. Указанный результат списывается на нераспределенную прибыль одним из следующих способов:
а) единовременно при списании основного средства, по которому была накоплена дооценка;
б) по мере начисления амортизации по основному средству. При этом сумма накопленной дооценки, подлежащая списанию на нераспределенную прибыль, определяется как положительная разница между величиной
амортизации за период, рассчитанной исходя из себестоимости основного средства с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период, рассчитанной исходя
из себестоимости основного средства без учета переоценок
При выбытии
объекта основных
средств сумма его
дооценки
переносится
с добавочного
капитала
организации
в нераспределенную
прибыль
организации
Таблица 4
Соотношение регламентаций федеральных стандартов и действующих нормативных документов государственного и негосударственного секторов в отношении учета преобразования основных средств
Учет преобразования основных средств государственного сектора Учет преобразования основных средств
негосударственного сектора
Новый федеральный стандарт Действующая Инструкция № 157н Проект федерального Действующее ПБУ 6/01
стандарта
Изменение балансовой стоимости Изменение первоначальной В себестоимость Изменение
основных средств после их признания (балансовой) стоимости объектов основных средств первоначальной
в учете возможно только в случаях, нефинансовых активов (в том числе включаются стоимости
предусмотренных настоящим основных средств) производится фактические основных средств,
Стандартом, другими применяемыми в случаях достройки, затраты в которой они
нормативными правовыми актами, дооборудования, реконструкции, организации, приняты
регулирующими ведение в том числе с элементами непосредственно к бухгалтерскому
бухгалтерского учета и составление реставрации, технического обеспечивающие учету, допускается
бухгалтерской (финансовой) отчетности перевооружения, модернизации, улучшение в случаях
(в случаях достройки, дооборудования, частичной ликвидации основных средств. достройки,
реконструкции, в том числе (разукомплектации), а также К улучшению дооборудования,
элементами реставрации, технического переоценки объектов данных активов реконструкции,
перевооружения, модернизации, нефинансовых активов. относятся в том модернизации,
частичной ликвидации Затраты на модернизацию, числе достройка, частичной
(разукомплектации), замещения дооборудование, реконструкцию, доработка, ликвидации
(частичной замены в рамках в том числе с элементами дооборудование, объектов основных
капитального ремонта в целях реставрации, техническое модернизация, средств
реконструкции, технического перевооружение объекта реконструкция,
перевооружения, модернизации) нефинансового актива относятся ремонт,
объекта или его составной части, на увеличение первоначальной техобслуживание,
а также переоценки объектов основных (балансовой) стоимости такого техосмотр и иные
средств). объекта после окончания аналогичные
Если порядок эксплуатации объекта предусмотренных договором действия
основных средств (его составных (сметой) объемов работ и при с основным
частей) требует замены отдельных условии улучшения (повышения) средством,
составных частей объекта, затраты по первоначально принятых улучшающие его
такой замене, в том числе в ходе нормативных показателей функциональные
капитального ремонта, включаются функционирования объекта качества или
в стоимость объекта основных средств нефинансовых активов обеспечивающие
в момент их возникновения при (срока полезного использования, возможность его
условии соблюдения критериев мощности, качества применения использования
признания объекта. и т.п.) по результатам проведенных на следующий
При этом стоимость объекта основных работ. продолжительный
средств уменьшается на стоимость Фактические вложения в объект период
заменяемых (выбываемых) частей нефинансовых активов в объеме
в соответствии с положениями затрат на его модернизацию,
настоящего Стандарта о прекращении дооборудование, реконструкцию,
признания (выбытии с бухгалтерского в том числе с элементами
учета) объектов основных средств. реставрации, техническое
Субъект учета закрепляет в своей перевооружение, отраженные
учетной политике применение в учете организации,
в бухгалтерском учете указанных осуществляющей полномочия
положений в отношении групп получателя бюджетных средств,
основных средств. передаются балансодержателю
Затраты на создание активов при объекта, в отношении которого
проведении регулярных осмотров на осуществлена (завершена)
предмет наличия дефектов, являющихся модернизация, дооборудование,
обязательным условием их реконструкция, в том числе
эксплуатации, с элементами реставрации,
а также при проведении ремонтов техническое перевооружение
формируют объем произведенных в целях отнесения суммы
капитальных вложений с дальнейшим указанных фактических вложений
признанием в стоимости объекта на увеличение первоначальной
основных средств только при условии (балансовой) стоимости такого
соблюдения критериев признания объекта.
объекта. В этом случае любая учтенная Результат работ по ремонту объекта
ранее в стоимости объекта основных основных средств, не изменяющих
средств сумма затрат на проведение его стоимость (включая замену
предыдущего ремонта подлежит списанию в расходы текущего периода (на уменьшение финансового результата).
Субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение указанных положений при ведении учета основных средств, групп основных средств
элементов в сложном объекте основных средств (в комплексе конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое), подлежит отражению в регистре бухгалтерского учета -Инвентарной карточке соответствующего объекта основного средства путем внесения записей о произведенных изменениях, без отражения на счетах бухгалтерского учета
Источник: авторская разработка Таблица 5
Соотношение регламентаций федеральных стандартов и действующих нормативных документов государственного и негосударственного секторов в отношении учета обесценения основных средств
Обесценение основных средств негосударственного _сектора_
Обесценение основных средств государственного сектора
Новый федеральный стандарт
Действующая Инструкция № 157н
Проект федерального стандарта
Действующее ПБУ 6/01
Для определения признаков обесценения основных средств субъектом учета применяются положения федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов».
Накопленный убыток от обесценения объекта основных средств отражается в учете обособленно от стоимости объекта основных средств по аналогии с суммой накопленной амортизации по данному объекту основных средств.
Обесценение объекта основных средств, а также любое последующее в связи с обесценением объекта основных средств приобретение или строительство активов, замещающих такой объект основных средств, являются отдельными экономическими событиями и должны учитываться отдельно. Признание обесценения объекта основных средств осуществляется в соответствии с Федеральным стандартом «Обесценение
Не Организация проверяет основные
применяется средства на обесценение и учитывает изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определенном МСФО. Обесценение, аналогично амортизации, отражается в бухгалтерском учете обособленно
от себестоимости основного средства и не изменяет эту себестоимость, формируя самостоятельный показатель -накопленное обесценение, которое, наряду с накопленной амортизацией, вычитается из себестоимости при определении балансовой стоимости основного средства. При списании основного средства все накопленное обесценение по нему списывается за счет себестоимости основного _средства_
Не
предусмотрено
Источник: авторская разработка
Таблица 6
Сравнение регламентаций по начислению амортизации основных средств в федеральных стандартах и действующих нормативных документах государственного и негосударственного секторов
Начисление амортизации основных средств Начисление амортизации основных средств
Признаки сравнения государственного сектора негосударственного сектора
Новый федеральный Действующая Проект федерального Действующее ПБУ
стандарт Инструкция № 157н стандарта 6/01
1. Перечень методов 1. Линейный метод. Только линейный способ 1. Линейный способ. 1. Линейный способ.
начисления 2. Метод уменьшаемого 2. Нелинейный способ 2. Способ
амортизации остатка (сумма амортизации (например, уменьшаемого
определяется исходя по сумме чисел лет остатка;
из остаточной стоимости срока амортизации, 3. Способ списания
объекта на начало отчетного уменьшаемого остатка стоимости по сумме
года и нормы амортизации, и др.) чисел лет срока
исчисленной исходя полезного
из срока полезного использования.
использования этого объекта 4. Способ списания
и коэффициента не выше 3, стоимости
используемого субъектом пропорционально
учета объему продукции
и установленного (работ)
им в соответствии с его
учетной политикой).
3. Пропорционально объему
продукции
2. Выбор методов Субъект учета выбирает Исходя из сказанного Организация выбирает Регламентации
начисления метод начисления не предусмотрен тот способ амортизации отсутствуют
амортизации амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе основных средств, который наиболее точно отражает предполагаемую модель получения будущих экономических выгод от их использования
3. Амортизируемая Вся величина Вся величина Первоначальная Вся величина
величина первоначальной первоначальной или переоцененная первоначальной или
или переоцененной или переоцененной стоимость объекта, переоцененной
стоимости объекта стоимости объекта уменьшенная на неамортизируемую величину стоимости объекта
4. Определение срока Определяется исходя из: Определяется исходя из: Определяется исходя из: Определяется исходя
полезного а) ожидаемого срока а) информации, а) ожидаемого периода из:
использования получения экономических содержащейся использования исходя а) ожидаемого срока
выгод и (или) полезного в законодательстве РФ, из производительности использования
потенциала, заключенных устанавливающем сроки или мощности; этого объекта
в активе, признаваемом полезного использования б) ожидаемого в соответствии
объектом основных средств. имущества в целях физического износа с ожидаемой
При этом по объектам начисления амортизации. с учетом режима производительностью
основных средств, По объектам основных эксплуатации или мощностью;
включенным согласно средств, включенным (количества смен), б) ожидаемого
постановлению согласно Постановлению естественных условий, физического износа,
Правительства РФ Правительства РФ влияния агрессивной зависящего от режима
от 01.01.2002 № 1 от 01.01.2002 № 1 среды эксплуатации
«О Классификации основных «О Классификации и иных аналогичных (количества смен),
средств, включаемых основных средств, факторов; естественных условий
в амортизационные группы», включаемых в) планируемой частоты и влияния
в амортизационные группы в амортизационные проведения ремонта, агрессивной среды,
с 1 по 9, срок полезного группы» техобслуживания, системы проведения
использования определяется в амортизационные техосмотра, ремонта;
по наибольшему сроку, группы с 1 по 9, планируемой достройки, в) нормативно-
установленному срок полезного доработки, правовых и других
для указанных использования дооборудования, ограничений
амортизационных групп; определяется модернизации, использования этого
в 10 амортизационную по наибольшему сроку, реконструкции; объекта (например,
группу срок полезного установленному г) нормативных, срок аренды)
использования для указанных договорных и других
рассчитывается исходя амортизационных групп; ограничений
из единых норм в 10 амортизационную использования
амортизационных группу - срок полезного (например, срок
отчислений на полное использования, аренды);
восстановление основных рассчитывается исходя д) ожидаемого
фондов народного хозяйства из единых норм морального или
СССР, утвержденных амортизационных коммерческого
постановлением Совета отчислений на полное устаревания
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 15 (2017) 2-18 and Non-Profit Organizations
Министров СССР восстановление основных в результате изменения
от 22.10.1990 № 1072 фондов народного или усовершенствования
«О единых нормах хозяйства СССР, производственного
амортизационных утвержденных процесса или
отчислений на полное Постановлением Совета в результате изменения
восстановление основных Министров СССР от 22 рыночного спроса
фондов народного хозяйства октября 1990 г. № 1072; на продукцию или
СССР»; б) рекомендаций, услуги, производимые
б) рекомендаций, содержащихся при помощи основных
содержащихся в документах средств;
в документах производителя, производителя, входящих е) намерений
входящих в комплектацию в комплектацию объекта организации
объекта имущества, и (или) имущества, в отношении
на основании решения при отсутствии продолжительности
комиссии субъекта учета в законодательстве РФ эксплуатации, планов
по поступлению и выбытию норм, устанавливающих по замене основных
активов, принятого с учетом: сроки полезного средств
- ожидаемого срока использования имущества
использования этого объекта в целях начисления
в соответствии амортизации, в случаях
с ожидаемой отсутствия информации
производительностью в законодательстве РФ
или мощностью; и в документах
— ожидаемого физического производителя -
износа, зависящего на основании решения
от режима эксплуатации, комиссии учреждения
естественных условий по поступлению
и влияния агрессивной и выбытию активов,
среды, системы принятого с учетом:
проведения ремонта; — ожидаемого срока
— иных ограничений использования этого
использования этого объекта
объекта, в том числе в соответствии
установленных согласно с ожидаемой
законодательству производительностью
Российской Федерации; или мощностью;
— гарантийного срока — ожидаемого физического
использования объекта; износа, зависящего
— сроков фактической от режима эксплуатации,
эксплуатации и ранее естественных условий
начисленной суммы и влияния агрессивной
амортизации - для среды, системы
объектов, безвозмездно проведения ремонта;
полученных от иных — нормативно-правовых
субъектов учета, и других ограничений
государственных использования этого
(муниципальных) объекта;
организаций — гарантийного срока использования объекта; — сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации - для объектов, безвозмездно полученных — от учреждений, государственных и муниципальных организаций
5. Пересмотр методов При изменении Не предусмотрены Срок амортизации Не предусмотрены
амортизации предполагаемого способа (за исключением и способ амортизации, (за исключением
и сроков полезного получения экономических изменения срока полезного а также пересмотра срока
использования выгод или полезного использования в связи неамортизируемая полезного
потенциала, заключенных с изменением величина подлежат использования
в активе, обоснованность первоначально принятых проверке ежегодно в случаях улучшения
применяемого метода нормативных показателей в конце отчетного года, (повышения)
начисления амортизации функционирования а также при наступлении первоначально
оценивается на 1 января года, амортизируемого объекта, фактов, принятых
следующего в том числе свидетельствующих нормативных
за годом такого изменения. в результате проведенной о возможном их показателей
Если в предполагаемом достройки, изменении, и при функционирования
способе получения будущих дооборудования, необходимости объекта основных
экономических выгод или реконструкции, изменяются средств в результате
полезного потенциала модернизации или проведенной
от использования объекта частичной ликвидации) реконструкции или
основных средств произошли значительные изменения, метод начисления амортизации, который будет использоваться в течение оставшегося срока полезного использования, может быть изменен
модернизации)
6. Начало начисления амортизации
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету
С момента, когда основное средство доставлено до места его использования и приведено в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями организации, и когда для ввода в эксплуатацию основного средства не требуется существенных затрат
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету
7. Прекращение
начисления
амортизации
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения признания (выбытия его из бухгалтерского учета), или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта основных средств стала равной нулю
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или за месяцем выбытия этого объекта
с бухгалтерского учета
1) при списании основного средства из состава активов;
2) при
переклассификации основного средства в долгосрочные активы к продаже или иные активы
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта
бухгалтерского учета
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы: утверждена приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н.
3. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: утверждена приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
6. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства»: утвержден приказом Минфина России 31.12.2016 № 257н.
7. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
8. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и формированию бухгалтерского баланса некоммерческих организаций: их возможные изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 7. С. 19-27.
9. Дружиловская ТЮ., Дружиловская Э.С. Новые правила формирования отчета о финансовых результатах некоммерческих организаций и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 13. С. 14-22.
10.Дружиловская Э.С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях: современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 5. С. 22-28.
11. Дружиловская Э.С. Учет основных средств по новым правилам // Все для бухгалтера. 2013. № 3. С.19-28.
12. Дружиловская Э.С. Инвестиционные активы как новый учетный объект и правила его оценки в российском и международном учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 39. С. 15-29.
13. Мизиковский Е.А., Дружиловская ТЮ. Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках // Аудиторские ведомости. 2005. № 6. С. 25-34.
14. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Аудит бухгалтерской оценки отчетных показателей // Аудиторские ведомости. 2010. № 6. С. 25-32.
15. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» для организаций негосударственного сектора. URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva
16. Сводная информация о ходе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора.
URL: https://www.minfin.rU/ru/perfomance/accounting/development/project_dev/#
17. Issued IFRS Standards. URL: http://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/
18. IFRS 13 - Fair Value Measurement. URL: https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13
