CC BY
44
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 3 (2017) 2-14 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы учета
ISSN 2079-6714 (Print)
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРАВИЛ ОЦЕНКИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ КОММЕРЧЕСКИХ И НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Принята 21.12.2016 Одобрена 13.01.2017
Ключевые слова:
некоммерческие организации, первоначальная оценка, последующая оценка, нематериальные активы, рыночная стоимость, справедливая стоимость, терминологическое пространство, проект федерального стандарта бухгалтерского учета, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету, МСФО, проект федерального стандарта бухгалтерского учета негосударственного сектора
Аннотация
Тема. В настоящей работе проанализированы новые правила оценки нематериальных активов в учете коммерческих и некоммерческих организаций, предусмотренные одноименным проектом федерального стандарта бухгалтерского учета негосударственного сектора, выявлены проблемные вопросы и предложены пути их решения.
Цель. Целью статьи является исследование возможностей совершенствования правил оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций.
Методология. В настоящей работе использовались такие методы, как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, системный подход, логический подход.
Результаты. В статье проанализировано терминологическое пространство в области оценки нематериальных активов в учете коммерческих и некоммерческих организаций, формируемое проектом нового федерального стандарта и ПБУ 14/2007. Автором исследованы и сопоставлены правила первоначальной оценки указанных активов, предусмотренные данными документами. В настоящей работе проанализированы и сопоставлены регламентации в отношении последующей оценки нематериальных активов, установленные названными документами. Автором выявлены основные проблемные вопросы в области оценки нематериальных активов в учете коммерческих и некоммерческих организаций и обоснованы предложения по их решению.
Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся вопросами оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций, а также могут использоваться в практической работе бухгалтерий организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Выводы и значимость. Обоснованы выводы о том, что представленные предложения направлены на совершенствование правил оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций и повышение в результате достоверности информации в финансовой отчетности таких организаций.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Как известно, в настоящее время на сайте Фонда развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» [15] размещен проект федерального стандарта бухгалтерского учета негосударственного сектора «Нематериальные активы». Данный проект подготовлен в рамках Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. [1], утвержденной приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н. Исследование регламентаций указанного проекта позволяет сделать вывод о том, что утверждение названного федерального стандарта будет способствовать совершенствованию правил оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций. Вместе с тем отдельные требования
данного проекта могут привести к возникновению некоторых проблемных вопросов.
Подробно проанализируем новые требования к о це нке не мате р иальных активо в, предусмотренные данным проектом, а также исследуем возникающие при этом проблемные вопросы и пути их решения.
Прежде всего обратим внимание на то, что в указанном проекте фактически не содержится различий в правилах оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций. Полагаем, что следует полностью согласиться с таким подходом, поскольку, как доказывалось нами ранее, существующие несоответствия регламентаций по учету, в том числе оценке нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций, не
являясь обусловленными различиями данных организаций, препятствуют формированию единой методологии российского бухгалтерского учета.
Устанавливая единые для коммерческих и некоммерческих организаций требования к оценке нематериальных активов в их учете, проект федерального стандарта значительно меняет правила действующего в настоящее время ПБУ 14/2007. В первую очередь обратим внимание на изменение терминологического пространства в области оценки указанных объектов (табл. 1).
Как видно из табл. 1, терминологическое пространство в области оценки нематериальных активов в учете коммерческих и некоммерческих организаций в проекте нового федерального стандарта значительно меняется по сравнению с ПБУ 14/2007.
Полагаем, что в целом данные изменения будут способствовать повышению достоверности информации в финансовой отчетности указанных организаций. При этом следует, на наш взгляд, особое внимание уделить введению в новый федеральный стандарт таких категорий, как справедливая стоимость и неамортизируемая величина.
Как обосновывалось нами ранее [5, 8], расширение использования справедливой стоимости в бухгалтерском учете является общей тенденцией развития требований к оценке учетных объектов. И введение данной стоимости в российский учет является подтверждением указанной тенденции.
Применение справедливой стоимости для оценки нематериальных активов в отечественном учете коммерческих и некоммерческих организаций, по нашему мнению, будет способствовать формированию реалистичной отчетной информации данных организаций (при условии правильного расчета на практике указанной стоимости).
Следует обратить внимание на то, что в проекте названного федерального стандарта не приводятся определение и правила расчета справедливой стоимости нематериальных активов.
Не предусмотрена в настоящее время и разработка отдельного отечественного федерального стандарта, содержащего регламентации по формированию указанного вида оценки.
Отметим, что проект федерального стандарта «Нематериальные активы» лишь адресует российские организации к порядку определения
справедливой стоимости, установленному в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).
Между тем не все отечественные бухгалтеры в настоящее время в должной степени знакомы с системой МСФО [4, 16], чтобы с легкостью установить, какие регламентации международных стандартов необходимо использовать для формирования названной стоимости.
Для решения данной проблемы представляется целесообразным разработать и утвердить специальный российский федеральный стандарт «Оценка по справедливой стоимости» на основе одноименного МСФО (IFRS) 13.
Обратимся к введению в систему терминов в области оценки нематериальных активов категории «неамортизируемая величина». Полагаем, что использование данной категории будет способствовать формированию более реалистичной остаточной стоимости указанных активов.
Вместе с тем представляется, что для правильного понимания на практике экономического смысла данной категории в новый федеральный стандарт «Нематериальные активы» целесообразно было бы ввести такую категорию, как «амортизируемая величина», определив ее следующим образом: первоначальная стоимость нематериального актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость, за вычетом его неамортизируемой величины.
Анализируя систематизированные в табл. 1 термины, обратим внимание еще на один проблемный вопрос, возникающий из регламентаций проекта нового федерального стандарта.
Представляется дискуссионным применение в данном проекте термина «себестоимость» для обозначения оценки при признании нематериальных активов. Указанный термин определяется в проекте как сумма фактических затрат, понесенных с целью извлечения экономических выгод от нематериальных активов.
Вместе с тем данные активы могут быть получены организацией безвозмездно. В таком случае у организации могут отсутствовать фактические затраты на приобретение нематериальных активов. Следовательно, в соответствии с приведенным определением себестоимость таких активов будет равна нулю. В результате в учете не будет
сформирована реалистичная информация о первоначальной оценке нематериальных активов. Полагаем, что для решения данной проблемы целесообразной является замена в новом федеральном стандарте «Нематериальные активы» термина «себестоимость» на термин «первоначальная стоимость» для обозначения оценки при признании указанных активов.
Перейдем к правилам формирования первоначальной оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций. Исследование регламентаций проекта названного стандарта позволяет сделать вывод о значительном изменении указанных правил в данном проекте по сравнению с ПБУ 14/2007. При этом в большей степени корректировкам подверглись перечень расходов, не подлежащих включению в оценку при признании нематериальных активов, а также регламентации по определению первоначальной оценки указанных активов, полученных в случаях, отличных от приобретения за плату и создания собственными силами. Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость нематериальных активов, в проекте по сравнению с ПБУ 14/2007 изменился не так существенно (табл. 2).
Данные табл. 2 свидетельствуют о значительном сходстве составов затрат, формирующих первоначальную стоимость нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций, в проекте федерального стандарта и в ПБУ 14/2007.
Анализируя различия указанных составов, обратим внимание на изменение применяемой в данных документах терминологии. Как видно из табл. 2, в ПБУ 14/2007 вместо термина «затраты» применяется понятие «расходы». На наш взгляд, более уместным в указанном случае является использование термина «затраты». Термин же «расходы» в соответствии с определением данной категории, содержащемся в ПБУ 10/99, целесообразно применять для обозначения расходов отчетного периода, приводящих не к увеличению, а наоборот - уменьшению активов, или увеличению обязательств организации.
Обратимся к перечню затрат, не признаваемых в первоначальной стоимости нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций. В табл. 3 систематизированы составляющие указанных затрат, предусмотренные проектом федерального стандарта и ПБУ 14/2007.
Как видно из табл. 3, в проекте федерального стандарта значительно расширен перечень затрат, не входящих в первоначальную стоимость нематериальных активов. Наиболее значительным в данной области, на наш взгляд, является введение запрета на включение в оценку указанных активов затрат, обусловленных ненадлежащей организацией процесса получения нематериальных активов (таких, как сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины), затрат, обусловленных авариями и другими чрезвычайными ситуациями, общехозяйственных расходов, затрат на исследования и затрат на репутационные нематериальные активы. Полагаем, что отмеченные в табл. 3 изменения, предусмотренные вышеназванным проектом, будут способствовать соблюдению принципа осмотрительности и как следствие позволят повысить реалистичность учетной и отчетной информации коммерческих и некоммерческих организаций.
Сопоставляя применяемую в табл. 3 терминологию, отметим следующее. На наш взгляд, более уместным в данном случае является применение термина «расходы», предусмотренное ПБУ 1 4/2007, а не термина «затраты», использующегося в проекте нового федерального стандарта. Действительно, перечисленные в табл. 3 элементы соответствуют содержащемуся в ПБУ 10/99 определению расходов, поскольку приводят к уменьшению экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств.
Значительно меняются в проекте нового федерального стандарта и правила определения первоначальной оценки нематериальных активов, полученных в случаях, отличных от приобретения за плату и создания собственными силами (табл. 4).
Представленные в табл. 4 изменения, предусмотренные названным проектом, на наш взгляд, нельзя оценить однозначно. С одной стороны, правила первоначальной оценки нематериальных активов, полученных в обмен на неденежные средства и поступивших от акционеров, собственников, участников, учредителей (или в качестве целевого финансирования для некоммерческой организации) в проекте представляются более понятными и в большей степени способствующими формированию реалистичной учетной и отчетной информации организаций.
Действительно, в отличие от положений проекта, из регламентаций ПБУ 14/2007 неясно, какая именно стоимость переданных активов должна использоваться для определения оценки при признании нематериальных активов, приобретенных в обмен на неденежные средства:
• балансовая;
• рыночная;
• восстановительная;
• дисконтированная;
• какая-либо другая.
Требования же ПБУ 14/2007 по применению согласованной учредителями стоимости для первоначальной оценки нематериальных активов, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, дают возможность для использования стоимости, выгодной организации, но не в полной мере отражающей реальную стоимость поступивших активов.
Полагаем, что в значительной степени решению указанных проблем способствует применение в названном проекте рыночной стоимости для оценки при признании перечисленных нематериальных активов.
Кроме того, отметим, что указанный проект устанавливает отсутствующие в ПБУ 14/2007 правила определения первоначальной оценки нематериальных активов, полученных некоммерческой организацией в качестве целевого финансирования.
С другой стороны, отдельные регламентации этого проекта также приводят к возникновению некоторых проблемных вопросов.
Как отмечалось, данный проект предполагает использование рыночной стоимости для формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных в обмен на неденежные средства и поступивших от акционеров, собственников, участников, учредителей коммерческой организации или в качестве целевого финансирования некоммерческой организации.
При этом указанный проект требует определять рыночную стоимость нематериальных активов, полученных в обмен на неденежные средства, в порядке, предусмотренном МСФО для расчета справедливой стоимости.
В отношении же формирования рыночной стоимости нематериальных активов, поступивших от акционеров, собственников, участников, учредителей коммерческой организации или в качестве целевого финансирования некоммерческой организации ни подобные, ни какие-либо другие регламентации в проекте не содержатся.
В результате при утверждении нового федерального стандарта на практике возникнет вопрос, как должна определяться рыночная стоимость нематериальных активов, полученных от акционеров, собственников, участников, учредителей или поступивших в качестве целевого финансирования: по правилам расчета справедливой стоимости, установленным МСФО, или по каким-либо иным правилам.
Кроме того, обратим внимание на то, что требование проекта в отношении определения рыночной стоимости нематериальных активов, полученных в обмен на неденежные средства, в порядке, предусмотренном МСФО для расчета справедливой стоимости, приводит к отождествлению двух указанных видов оценки, которые на самом деле синонимами не являются.
Полагаем, что для решения указанных проблем в новом федеральном стандарте «Нематериальные активы» категорию «рыночная стоимость» целесообразно полностью заменить на категорию «справедливая стоимость».
Правила формирования последней необходимо привести в специальном российском федеральном стандарте «Оценка по справедливой стоимости», необходимость создания которого доказывалась нами ранее [7, 9].
Еще одним проблемным вопросом, возникающим из регламентаций проекта федерального стандарта «Нематериальные активы», является отсутствие в данном документе регламентаций по определению первоначальной стоимости таких активов, поступивших по договору дарения и полученных при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. Полагаем, что в целях создания единой методологии первоначальной оценки нематериальных активов в указанных случаях целесообразно использовать справедливую стоимость.
Таким образом, представляется целесообразным введение в новый федеральный стандарт
«Нематериальные активы» регламентаций, согласно которым первоначальная оценка указанных активов определяется на основе справедливой стоимости.
Обратимся к правилам последующей оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций. В табл. 5 систематизированы основные отличия, а также сходства правил переоценки данных активов в проекте нового федерального стандарта и в ПБУ 14/2007.
Как видно из табл. 5, в проекте нового федерального стандарта значительно меняются правила переоценки нематериальных активов. Исследуя данные правила указанного проекта, отметим следующее.
Полагаем, что следует безусловно положительно оценить предоставленную всем организациям (в том числе некоммерческим) возможность проведения переоценки нематериальных активов. Действительно, запрет в ПБУ 1 4/2007 осуществления переоценки данных активов некоммерческих организаций в некоторых случаях препятствует формированию реалистичной учетной и отчетной информации указанных организаций.
Важным для практики является также введение в этот проект регламентаций по оценке нематериальных активов, по которым утрачена возможность определять рыночную стоимость.
Как отмечалось нами ранее, отсутствие в ПБУ 14/2007 подобных регламентаций может приводить к возникновению разночтений на практике и как следствие несопоставимости информации в отчетности различных организаций.
Представляется, что повышению реалистичности учетной и отчетной информации организаций будет также способствовать и разрешение в новом федеральном стандарте проведения переоценки нематериальных активов с любой периодичностью, в том числе чаще чем один раз в год.
Следует, на наш взгляд, также положительно оценить и введение в проекте указанного стандарта в состав регламентаций по отражению в учете результатов переоценки нематериальных активов термина «совокупный финансовый
результат». Такое введение будет способствовать установлению взаимосвязи системы терминов, применяющейся в отношении нематериальных активов в новом стандарте, и системы терминов, предусмотренной формами финансовой отчетности в Приказе Минфина России от 02.07.2010 № 66н [3].
Исследование требований проекта нового федерального стандарта позволяет сделать вывод о том, что в данном документе несколько изменились и регламентации в отношении учета обесценения нематериальных активов (табл. 6).
Как свидетельствуют данные табл. 6, в названном проекте несколько расширились регламентации по учету обесценения нематериальных активов. Вместе с тем данный проект, также как и ПБУ 14/2007, адресует организации к требованиям МСФО при учете обесценения указанных активов.
Как доказывалось нами ранее, такой подход затрудняет ведение учета российскими организациями. Кроме того, как обосновывалось нами ранее, требования МСФО к учету обесценения активов в свою очередь содержат ряд нерешенных вопросов и могут препятствовать формированию реалистичной отчетной информации организаций. Для решения данных проблем представляется целесообразным включить в систему новых российских федеральных стандартов бухгалтерского учета специальный стандарт «Обесценение активов». Предложения в отношении совершенствования методики учета обесценения активов были представлены нами в других статьях.
Подводя итоги, отметим, что несмотря на некоторые проблемные вопросы, утверждение нового федерального стандарта «Нематериальные активы», на наш взгляд, будет способствовать совершенствованию правил оценки данных активов в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций.
Обратим внимание также на то, что совершенствование указанных правил ввиду взаимосвязи показателей финансовой отчетности позволит повысить реалистичность отчетной информации о других объектах учета упомянутых организаций. Актуальные вопросы формирования указанной информации подробно исследованы в [6, 7, 9-14 и др.].
Таблица 1
Терминологическое пространство в области оценки нематериальных активов в учете коммерческих и некоммерческих организаций, формируемое проектом федерального стандарта и ПБУ 14/2007
Основные термины, предусмотренные проектом федерального стандарта Основные термины, содержащиеся в ПБУ 14/2007
Балансовая стоимость нематериального актива -себестоимость нематериального актива (в том числе переоцененная) за вычетом накопленной амортизации и накопленного обесценения Такой термин не применяется
Активный рынок - рынок, на котором сделки по купле-продаже определенного актива заключаются с достаточной частотой и в достаточном количестве, чтобы обеспечивать на постоянной основе информацию о цене на данный актив Данный термин используется, но его определение отсутствует
Себестоимость нематериальных активов - определяемая в соответствии с настоящим Стандартом сумма фактических затрат, понесенных с целью извлечения экономических выгод от нематериальных активов Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях
Указанный термин применяется, но его определение не приводится Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки
Справедливая стоимость. Определение отсутствует Данная категория отсутствует
Данный термин заменен на термин «срок амортизации» Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида
Срок амортизации - период времени, в течение которого ожидается, что нематериальный актив будет приносить организации экономические выгоды (использоваться в целях деятельности некоммерческой организации) либо объем продукции (работ), ожидаемый организацией к получению от использования нематериального актива Вместо такого термина используется понятие «срок полезного использования»
Неамортизируемая величина - расчетная сумма, которую организация получила бы от выбытия нематериального актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы нематериальный актив уже достиг конца срока амортизации и состояния, характерного для конца срока амортизации Данная категория отсутствует
Существенность - характеристика формируемой в бухгалтерском учете информации, означающая, что ее наличие, отсутствие, искажение или способы отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации могут повлиять на решения пользователей этой отчетности Указанный термин применяется, но его определение не приводится
Чистая стоимость продажи - стоимость, по которой организация способна продать актив за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для подготовки актива к продаже и осуществлению продажи Данная категория отсутствует
Репутационные нематериальные активы - нематериальные активы, получение выгод от которых непосредственно связано с мнением покупателей (клиентов) о продукции, товарах, работах, услугах организации и (или) о самой организации, такие как торговые марки, названия, заголовки, слоганы, клиентские базы, деловая репутация (гудвил) и другие аналогичные объекты Такой термин не применяется
Источник: составлено автором
Таблица 2
Перечни затрат, формирующих первоначальную стоимость нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций, в проекте федерального стандарта и в ПБУ 14/2007
Составляющие затрат, включаемых в первоначальную стоимость нематериальных активов, в проекте федерального стандарта Составляющие затрат, признаваемых в первоначальной стоимости нематериальных активов, в ПБУ 14/2007
а) стоимость приобретаемых у других лиц нематериальных активов Расходами на приобретение нематериального актива являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу)
з) невозмещаемые в соответствии с законодательством суммы налогов, сборов, пошлин и иных обязательных платежей в бюджет, уплачиваемых (подлежащих уплате) организацией в связи с получением нематериальных активов Таможенные пошлины и таможенные сборы
невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива
Отдельно такой элемент затрат не приводится. Полагаем, что данный элемент может относиться к указанным ниже иным затратам, непосредственно обеспечивающим получение нематериальных активов Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив
Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива
и) иные затраты, непосредственно обеспечивающие получение нематериальных активов Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях
в) стоимость работ, услуг, имущественных прав, получаемых за плату у других лиц с целью получения нематериальных активов При создании нематериального актива, кроме вышеперечисленных расходов, к расходам также относятся: суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ
е) заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для получения нематериальных активов, включая любые оценочные обязательства, возникающие в связи с использованием организацией труда этих работников, а также все связанные с указанными вознаграждениями обязательные социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.) и иные выплаты, в том числе в пользу третьих лиц Расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору
Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог)
д) амортизация внеоборотных активов, используемых при получении нематериальных активов Расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется
и) иные затраты, непосредственно обеспечивающие получение нематериальных активов Иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях
ж) долговые затраты в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет таких затрат
б) стоимость приобретаемых у других лиц сырья, материалов, оборудования и других объектов, которые предполагается потребить (использовать) в процессе получения нематериальных активов
г) балансовая стоимость других активов организации (например, запасов), списываемая в связи с их использованием для получения нематериальных активов
Источник: составлено автором
Таблица 3
Перечни затрат, не признаваемых в первоначальной стоимости нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций, в проекте федерального стандарта и в ПБУ 14/2007
Перечень затрат, не признаваемых в первоначальной стоимости нематериальных активов, в проекте федерального стандарта Перечень затрат, не признаваемых в первоначальной стоимости нематериальных активов, в ПБУ 14/2007
в) косвенные налоги, такие как налог на добавленную стоимость, акцизы, в случае если они подлежат возмещению в соответствии с законодательством Возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ
к) затраты, которые не могут быть непосредственно соотнесены с получением нематериальных активов, такие как общехозяйственные расходы Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов
б) затраты на исследования, независимо от того, был ли в результате таких затрат создан нематериальный актив Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами
Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным
а) затраты на репутационные нематериальные активы, за исключением затрат на их приобретение у других лиц -
г) затраты на текущее обеспечение использования нематериальных активов, поддержание их в рабочем состоянии
д) затраты на плановые обновления нематериальных активов, повторяющиеся через непродолжительные периоды -
е) затраты на внеплановые исправления нематериальных активов в той степени, в которой такие исправления восстанавливает функциональные качества и сроки использования нематериальных активов, но не улучшают и не продлевают их
ж) затраты, обусловленные ненадлежащей организацией процесса получения нематериальных активов, такие как сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины
з) затраты, обусловленные авариями и другими чрезвычайными ситуациями; -
и) обесценение других активов, независимо от того, использовались ли эти активы для получения нематериальных активов
л) затраты на организацию торжественных, публичных, презентационных мероприятий по открытию новых производств, по продвижению новых продуктов или услуг, включая затраты на рекламу, пресс-конференции, выставки и пр.
м) затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте или с новой категорией клиентов
н) убытки, понесенные в период формирования спроса на новые товары, продукцию, работы, услуги в связи с их первым выводом на рынок
о) затраты на обучение персонала -
п) затраты на реорганизацию деятельности; -
р) иные затраты, не соответствующие условиям признания нематериальных активов -
Источник: составлено автором
Таблица 4
Правила определения первоначальной оценки нематериальных активов, полученных организациями в случаях, отличных от приобретения за плату и создания собственными силами, в проекте федерального стандарта и в ПБУ 14/2007
Регламентации проекта федерального стандарта Требования ПБУ 14/2007
Стоимостью приобретаемого у других лиц имущества, имущественных прав, работ, услуг, оплачиваемых полностью или частично неденежными средствами, считается (в соответствующей части) рыночная стоимость передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг. В случае невозможности определения рыночной стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг стоимостью приобретаемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, считается их рыночная стоимость. В случае невозможности определения рыночной стоимости как передаваемого, так и приобретаемого имущества, имущественных прав, работ, услуг стоимостью приобретаемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, считается балансовая стоимость списываемых активов, фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг, а также на осуществление сделки. Рыночная стоимость определяется в порядке, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности для определения справедливой стоимости Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы
Стоимостью объектов, получаемых коммерческой организацией от ее акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию) или некоммерческой организацией в качестве целевого финансирования, считается рыночная стоимость указанных объектов. В случае невозможности определения такой стоимости актив не признается в связи с несоблюдением условия признания Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ
Правила определения первоначальной оценки указанных нематериальных активов отсутствуют Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы
Источник: составлено автором
Таблица 5
Соотношения правил переоценки нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций в проекте нового федерального стандарта и в ПБУ 14/2007
Признак сравнения
Проект федерального стандарта
ПБУ 14/2007
1. Модели последующей оценки нематериальных активов
2. Организации, которые имеют право проводить переоценку
нематериальных активов
Выбор одной из двух моделей: 1) модель с переоценкой Термин «модель» не используется. или 2) модель без переоценки Но фактически предусмотрены те же
две модели последующей оценки
_нематериальных активов_
Все организации (и коммерческие, и некоммерческие) Только коммерческие организации
3. Периодичность проведения переоценки нематериальных активов
Не ограничивается (переоценка может проводиться и чаще, чем один раз в год)
Не чаще одного раза в год
4. Дата переоценки нематериальных активов
Конец отчетного года (за исключением случаев проведения переоценки чаще, чем один раз в год)
Конец отчетного года
5. Переоцененная стоимость
Рыночная стоимость
Текущая рыночная стоимость
6. Особенности определения переоцененной стоимости
нематериальных активов
Определяется по данным активного рынка нематериальных активов
7. Методика пересчета стоимости
нематериальных активов при переоценке
При использовании модели учета с переоценкой себестоимость и накопленная амортизация нематериальных активов переоцениваются таким образом, чтобы балансовая стоимость нематериального актива равнялась рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка. При проведении переоценки нематериального актива его себестоимость (в том числе переоцененная ранее) уменьшается на сумму накопленной амортизации по данному нематериальному активу на дату переоценки. Затем уменьшенная таким образом себестоимость нематериального актива пересчитывается до его рыночной стоимости, определенной по данным активного рынка. Последующее начисление амортизации по нематериальному активу производится заново_
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости
8. Регламентации в отношении оценки нематериальных активов, по которым утрачена возможность определять рыночную стоимость
В случае утраты возможности определять рыночную стоимость переоцененных ранее нематериальных активов с использованием данных активного рынка, использование модели учета с переоценкой в отношении таких активов прекращается. Указанные активы в дальнейшем оцениваются исходя из их переоцененной себестоимости на дату последней переоценки с использованием данных активного рынка и накопленных после этой даты амортизации и обесценения. В случае возникновения возможности определять рыночную стоимость нематериальных активов с использованием данных активного рынка, организация может начать (возобновить) использование в отношении таких активов модели учета с переоценкой_
Регламентации отсутствуют
9. Отражение в учете результатов переоценки нематериальных активов
Сумма осуществленной в отчетном периоде дооценки нематериальных активов отражается в составе совокупного финансового результата этого периода обособленно без включения в прибыль (убыток), за исключением той части, в которой эта дооценка восстанавливает суммы уценки и (или) обесценения нематериальных активов, признанные в прошлых периодах расходом в составе прибыли (убытка). Сумма осуществленной в отчетном периоде дооценки нематериальных активов признается доходом этого
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат
периода в составе прибыли (убытка) в той части, в которой эта дооценка восстанавливает суммы уценки и (или) обесценения нематериальных активов, признанные в прошлых периодах расходом в составе прибыли (убытка).
Сумма осуществленной в отчетном периоде уценки нематериальных активов признается расходом этого периода в составе прибыли (убытка), за исключением той части, в которой эта уценка уменьшает суммы дооценки нематериальных активов, отраженные в прошлых периодах в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток). Сумма осуществленной в отчетном периоде уценки нематериальных активов отражается в составе совокупного финансового результата этого периода обособленно без включения в прибыль (убыток) в той части, в которой эта уценка уменьшает признанные в таком же порядке в прошлых периодах суммы дооценки нематериальных активов. Суммы переоценки нематериальных активов, отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), формируют на сальдовой основе накопленный результат дооценки нематериальных активов, который отражается в бухгалтерском балансе обособленно в составе капитала. Указанный результат списывается на нераспределенную прибыль одним из следующих способов:
а) единовременно при списании нематериального актива, по которому была накоплена дооценка;
б) по мере начисления амортизации
по нематериальному активу. В таком случае сумма накопленной дооценки, подлежащая списанию на нераспределенную прибыль, определяется как положительная разница между величиной амортизации за период, рассчитанной исходя из себестоимости нематериального актива с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период, рассчитанной исходя из себестоимости
_нематериального актива без учета переоценок_
Источник: составлено автором
в качестве прочих доходов. Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно
Таблица 6
Соотношение регламентаций проекта федерального стандарта и ПБУ 14/2007 в отношении учета обесценения нематериальных активов коммерческих и некоммерческих организаций
Положения по учету обесценения нематериальных Правила учета обесценения нематериальных активов _активов в проекте федерального стандарта_в ПБУ 14/2007_
Организация проверяет нематериальные активы на Нематериальные активы могут проверяться
обесценение и учитывает изменение их стоимости на обесценение в порядке, определенном
вследствие обесценения в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности
Международными стандартами финансовой отчетности.
Проверка на обесценение незаконченных разработок,
а также нематериальных активов с неопределенным
сроком амортизации проводится, как минимум, в конце
каждого отчетного года независимо от наличия признаков
возможного обесценения. Возникновение возможности
определить срок амортизации нематериального актива,
по которому ранее этот срок не определялся, является
признаком возможного обесценения нематериального
актива.
Обесценение, аналогично амортизации, отражается в бухгалтерском учете обособленно от себестоимости нематериального актива и не изменяет эту себестоимость, формируя самостоятельный показатель - накопленное обесценение, которое, наряду с накопленной амортизацией, вычитается из себестоимости при определении балансовой стоимости нематериального актива. При списании нематериального актива все накопленное обесценение по нему списывается
за счет себестоимости нематериального актива_
Источник: составлено автором
Список литературы
1. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы: утверждена приказом Минфина России № 70н от 23.05.2016.
2. Положение по бухгалтерскому учету 14/2007 «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 14/2007): утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
3. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
4. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
5. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Коршунова Т.Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 10-22.
6. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Совершенствование бухгалтерского учета обязательств по налогу на прибыль в России и сближение его с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28. С. 2-11.
7. Дружиловская Э. С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.
8. Дружиловская Э.С. Современный взгляд на историю оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2010. № 5-1. С. 270-276.
9. Дружиловская Э.С. Системы российских и международных стандартов финансовой отчетности, их современное соотношение и перспективы развития // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 45. С. 38-56.
10. Мизиковский И.Е., Маслова Т.С., Дружиловская ТЮ., Дружиловская Э.С., Баженов А.А. Формирование учетно-контрольного пространства организаций государственного (муниципального) сектора экономики: теоретико-методологический аспект: монография. Нижний Новгород, 2016.
11. Панкова С.В., Туякова З.С. Развитие теории оценки персоналистической и институалистской школами бухгалтерского учета США и Англии // Вестник Оренбургского государственного университета. 2006. № 8 (58). С. 295-302.
12. Рожнова О.В. Консолидированная отчетность: история развития // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2009. № 1. С. 32-37.
13. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Пути повышения транспарентности компаний // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2011. № 3 (51). С. 74-79.
14. Туякова З.С. Справедливая стоимость в системе рыночной оценки объектов бухгалтерского учета // Вестник Оренбургского государственного университета. 2006. № 9. С. 199-205.
15. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы». URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_NMA.
16. Unaccompanied Standards. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/IFRS.aspx.
