CC BY
30
ISSN 2311-9411 (Online) ISSN 2079-6714 (Print)
Проблемы учета
ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В УЧЕТЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО И НЕГОСУДАРСТВЕННОГО СЕКТОРОВ: СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ И ТЕРМИНОЛОГИЧЕСКОГО АППАРАТА
Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Получена 04.07.2017 Одобрена 21.07.2017
Ключевые слова:
первоначальная оценка, оценка при признании, первоначальная стоимость, основные средства, затраты, расходы, справедливая стоимость, термин, методика, федеральные стандарты бухгалтерского учета, негосударственный сектор, государственный сектор
Аннотация
Тема. В статье проанализированы возможности совершенствования терминологического аппарата и методики первоначальной оценки основных средств в бухгалтерском учете организаций государственного и негосударственного секторов.
Цели. Определение наиболее актуальных направлений развития терминологического аппарата и методики первоначальной оценки основных средств в бухгалтерском учете названных организаций.
Методология. В статье использовались такие методы как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, метод группировки, системный подход, логический подход.
Результаты. В настоящей работе исследованы правила нового федерального стандарта бухгалтерского учета государственного сектора «Основные средства» и проекта одноименного федерального стандарта негосударственного сектора, а также правила других разработанных в настоящее время федеральных стандартов и их проектов для данных секторов в отношении терминологического аппарата и методики первоначальной оценки основных средств. Указанные правила автором сопоставлены с регламентациями действующих бухгалтерских нормативных документов перечисленных секторов. В статье выявлены наиболее актуальные проблемы в области совершенствования терминологического аппарата и методики первоначальной оценки основных средств в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов, и представлены пути их решения. Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся вопросами развития терминологического аппарата и методики оценки активов в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов, а также могут использоваться в практической работе бухгалтерий организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету названных секторов. Выводы и значимость. Обоснованы выводы о необходимости совершенствования терминологического аппарата и методики первоначальной оценки основных средств в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов, о существенном изменении данных вопросов в утвержденном и планируемом федеральных стандартах по сравнению с действующими нормативными документами, а также о значительном сближении в будущем указанных терминологического аппарата и методики для государственного и негосударственного секторов.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
На сегодняшний день можно констатировать значительную активизацию процесса реформирования правил оценки основных средств в бухгалтерском учете организаций как государственного, так и негосударственного секторов. Так, приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н [6] утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета государственного сектора «Основные средства». Данный стандарт вступает в силу с 1 января 2018 г. Кроме этого, в настоящее время Некоммерческой организацией Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ») подготовлен и подан на экспертизу Совета при
Минфине России проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» [16, 19] для организаций негосударственного сектора. Исследование правил указанных документов позволяет утверждать, что данные правила способствуют совершенствованию методики, а также терминологического аппарата в области первоначальной оценки названных активов в учете перечисленных секторов. Следует также отметить, что вступление в силу новых ф е д е р аль ны х с танд ар то в п р ив е де т к значительному сближению регламентаций по оценке при признании основных средств в учете государственного и негосударственного секторов. Проанализируем подробно требования
названных документов к первоначальной оценке указанных активов, выявим возможные проблемные вопросы и определим пути их решения.
Прежде всего исследуем терминологический аппарат, используемый в отношении первоначальной оценки основных средств в учете государственного и негосударственного секторов (табл. 1).
На основе данных табл. 1 можно сделать вывод о том, что терминологический аппарат, применяемый в отношении первоначальной оценки основных средств в перечисленных ранее документах, несколько различается. Так, в федеральном стандарте государственного сектора «Основные средства» и проекте одноименного федерального стандарта негосударственного сектора вводится принципиально новая для российского учета категория - «справедливая стоимость». Безусловно положительно оценивая введение данной категории в отечественный учет, обратим внимание на отдельные проблемные вопросы. Как видно из табл. 1, как в утвержденном, так и в планируемом федеральных стандартах отсутствует определение справедливой стоимости. Анализ существующих российских бухгалтерских нормативных документов позволит сделать вывод о том, что указанное определение на сегодняшний день не содержится ни в одном утвержденном отечественном документе. При этом в проектах федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора «Запасы» [15] и «Нематериальные активы» [17] все-таки приводится следующее определение справедливой стоимости: цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной операции между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).
Кроме того, отметим, что в федеральном стандарте государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» [7] содержится регламентация, которую, с нашей точки зрения, можно считать аналогом определения справедливой стоимости: оценка, соответствующая цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить.
Указанные регламентации федерального стандарта государственного сектора [7] и проектов федеральных стандартов негосударственного сектора [15 и 17] свидетельствуют об их несоответствиях друг другу. Отметим, что трактовка справедливой стоимости, приведенная в федеральном стандарте государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» практически полностью совпадает со старым определением данного вида оценки, представленным в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Учитывая тот факт, что в проектах федеральных стандартов негосударственного сектора вводится определение с п р а в е д л и в о й с т о и м о с т и , в ц е л о м соответствующее новому определению указанной стоимости, применяющемуся в МСФО, а также то, что, на наш взгляд, терминология, используемая в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов, должна быть единой, считаем целесообразным применение в федеральных стандартах государственного сектора нового определения справедливой стоимости.
Продолжая исследование систем терминов, применяемых в отношении первоначальной оценки основных средств, обратим внимание на то, что, как видно из табл. 1, только в проекте федерального стандарта негосударственного сектора для обозначения оценки при признании названных активов применяется понятие «себестоимость». В остальных нормативных документах используется термин «первоначальная стоимость».
Полагаем, что понятие «себестоимость» было введено в проект указанного стандарта с целью сближения с требованиями МСФО [20], в которых фигурирует категория «cost», которая дословно переводится на русский язык как «себестоимость» или «затраты».
Вместе с тем ранее в других статьях нами обосновывалось, что наиболее предпочтительным для обозначения оценки, по которой активы принимаются к учету, является применение термина «первоначальная стоимость».
Таким образом, представляется целесообразным использование данного термина вместо понятия «себестоимость» и в будущем федеральном стандарте бухгалтерского учета организаций негосударственного сектора «Основные средства».
З аве р шая исс ле дование те р мино ло гии, применяющейся в отношении первоначальной оценки основных средств, отметим, что как свидетельствуют данные табл. 1, только в федеральном стандарте государственного сектора содержатся такие понятия, как «обменные операции» и «необменные операции».
Данные термины были введены в указанный стандарт с целью сближения с требованиями международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС), в которых предусмотрены именно такие понятия.
Полагаем, что указанные термины в принципе могут применяться в учете как государственного, так и негосударственного секторов.
Вместе с тем их использование не является обязательным, и, на наш взгляд, для обозначения операций, в результате которых основные средства принимаются к учету, можно воспользоваться и традиционными для российского учета понятиями «поступление безвозмездно», «выявление при проведении инвентаризации» и др. Тем более что, как будет показано далее, в новом федеральном стандарте государственного сектора отсутствуют принципиальные различия в методике определения первоначальной оценки основных средств, поступивших в результате обменных и необменных операций.
Перейдем к методике первоначальной оценки основных средств. Проведенные исследования позволяют утверждать, что в названных утвержденном и планируемом федеральных стандартах и действующих нормативных документах государственного и негосударственного секторов в целом совпадает общий подход к формированию перечней затрат, включаемых в первоначальную стоимость ука занны х а ктиво в . Данны е пе р е чни систематизированы в табл. 2.
Как видно из табл. 2, несмотря на то, что указанные перечни не являются полностью аналогичными, многие составляющие затрат, фигурирующие в одном перечне и отсутствующие в другом, можно, на наш взгляд, отнести к такому элементу затрат, как иные затраты, непосредственно связанные с поступлением основных средств, фактически представленному во всех перечнях.
Наиболее важными отличиями составов затрат, формирующих первоначальную оценку указанных активов, в данных документах являются, с нашей
точки зрения, требования включения в первоначальную стоимость основных средств:
— затрат на их демонтаж и вывод из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором они расположены, в новом федеральном стандарте госсектора и проекте федерального стандарта негосударственного сектора;
— скорректированная величина затрат на проверку надлежащего функционирования основных с р е д с т в в ф е д е р а л ь н о м с т а н д а р те го с удар стве нно го се кто ра и п ро е кте федерального стандарта негосударственного сектора.
Полагаем, что следует положительно оценить введение перечисленных составляющих в перечни затрат, признаваемых в первоначальной стоимости указанных активов. При этом, на наш взгляд, было бы целесообразно уточнить в новых федеральных стандартах, что определение величины затрат на демонтаж и вывод из эксплуатации основных средств, а также восстановление участка, на котором они расположены, производится согласно правилам формирования величины оценочных обязательств, установленных в соответствующем нормативном документе.
Отметим, что в настоящее время правила для негосударственного сектора содержатся в ПБУ 8/2010 [3]. Представляется, что в будущем данный документ будет заменен Минфином России на аналогичный федеральный стандарт бухгалтерского учета. Для государственного сектора на сегодняшний день отсутствуют правила учета оценочных обязательств. Между тем в настоящее время на сайте Минфина России [18] представлен проект федерального стандарта «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах». Данный документ и содержит регламентации по формированию величины оценочных обязательств. Отметим, что в указанном проекте вместо термина «оценочные обязательства» применяется понятие «резервы». Вместе с тем, как обосновывалось нами ранее в других статьях, наиболее целесообразным является использование термина «оценочные обязательства».
Исследование требований утвержденного и планируемого федеральных стандартов, а также действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету государственного и негосударственного секторов, позволяет сделать вывод о существенных различиях в указанных
документах составов расходов, не подлежащих признанию в первоначальной стоимости основных с р е д с т в . П е р е ч ни д анны х р ас хо д о в систематизированы в табл. 3.
Анализируя данные табл. 3, отметим, что следует, на наш взгляд, безусловно положительно оценить значительное расширение в указанных федеральных стандартах составов расходов, не подлежащих включению в первоначальную стоимость основных средств.
Данные нововведения будут препятствовать неоправданному завышению оценки указанных активов, что способствует соблюдению принципа осмотрительности.
Сопоставляя составы названных расходов в федеральном стандарте государственного сектора и проекте федерального стандарта негосударственного сектора, отметим, что, на наш взгляд, целесообразно было бы включить в стандарт государственного сектора следующие отсутствующие в нем, но представленные в проекте стандарта негосударственного сектора расходы:
1) обусловленные ненадлежащей организацией процесса получения основных средств, такие как сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины;
2) обусловленные авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
3) иные расходы, не соответствующие условиям признания основных средств.
Заметим, что первые две указанные составляющие не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств, поскольку не отвечают определению активов и соответствуют определению расходов. Введение третьей названной ранее составляющей в перечень расходов, не признаваемых в оценке основных средств, обусловлено тем, что, на наш взгляд, данный перечень должен быть открытым.
Обратим внимание также на то, что несмотря на применение в названных федеральных стандартах термина «затраты» в отношении объектов, не подлежащих включению в первоначальную оценку основных средств, мы используем в данном случае термин «расходы». Действительно, указанные объекты противоречат определению активов и
отвечают определению расходов, представленному для государственного сектора в федеральном с тандар те « Конце п туал ь ны е о с но в ы бухгалтерского учета и отчетности организаций г о с удар с т в е нно го с е кто р а» , и д л я негосударственного сектора в ПБУ 10/99.
Пе р е йд е м к с пе цифи ке ф о р мир о вания первоначальной оценки основных средств, поступивших в организации государственного и негосударственного секторов в различных случаях. Соответствующие правила утвержденного и планируемого федеральных стандартов, а также действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету систематизированы в табл. 4.
Данные табл. 4 со всей очевидностью свидетельствуют о несовпадении методики первоначальной оценки основных средств в названных документах. На наш взгляд, самым важным отличием регламентаций утвержденного и планируемого федеральных стандартов от действующих нормативных документов является использование в указанных стандартах справедливой стоимости для определения оценки при признании основных средств. При этом обратим внимание на то, что в отличие от федерального стандарта государственного сектора в проекте федерального стандарта негосударственного сектора справедливая стоимость применяется лишь косвенно в качестве основы для определения регламентируемой им рыночной стоимости. Отметим также, что согласно требованиям данного проекта в отношении основных средств, приобретенных в обмен на неденежные активы, указано, что рыночная стоимость определяется в порядке, установленном в МСФО для определения справедливой стоимости. В отношении же основных средств, которые коммерческая организация получает от своих акционеров, собственников, участников, учредителей или некоммерческая организация получает в качестве целевого финансирования, в названном проекте аналогичное указание отсутствует. В результате при утверждении соответствующего федерального стандарта на практике может возникнуть вопрос, как должна определяться рыночная стоимость основных средств, полученных от акционеров, собственников, участников, учредителей или в качестве целевого финансирования: в порядке, установленном в МСФО для определения справедливой стоимости, или на базе каких-либо других правил.
Анализируя указанные вопросы, отметим, что, на наш взгляд, в новом федеральном стандарте негосударственного сектора целесообразно было бы аналогично федеральному стандарту государственного сектора вместо рыночной стоимости напрямую использовать справедливую стоимость. При этом обратим внимание на то, что, в свою очередь, в стандарте государственного сектора уместно было бы идентично стандарту негосударственного сектора ввести ссылку на МСФО [20] в целях расчета справедливой стоимости.
Исследуя методику первоначальной оценки основных средств, остановимся еще на одном отличии требований названных стандартов государственного и негосударственного секторов.
Как видно из табл. 4, если регламентируемую в п р о е к те ф е д е р а л ь н о го с та н д а р та негосударственного сектора стоимость основных средств невозможно определить, то данные активы не признаются в учете.
В отличие от указанного документа, согласно федеральному стандарту государственного сектора, в аналогичной ситуации основные средства принимаются к учету в условной оценке, равной одному рублю. Полагаем, что такие правила стандарта государственного сектора противоречат установленному в этом же стандарте одному из критериев признания основных с р е д с т в , гласящему, что актив признается в учете, если его первоначальную стоимость можно надежно оценить.
Таким образом, представляется, что регламентации феде рально го стандарта государственного сектора целесообразно изменить аналогичным проекту федерального стандарта негосударственного сектора образом, запретив
признавать основные средства, стоимость которых невозможно достоверно определить.
Завершая анализ методики первоначальной оценки основных средств, обратим внимание на то, что в отличие от действующих нормативных документов из регламентаций утвержденного и планируемого федеральных стандартов государственного и негосударственного секторов, остается неясным, должны ли включаться в оценку при признании указанных активов, поступивших в случаях, отличных от приобретения за плату и создания своими силами, затраты, непосредственно связанные с их получением (например, затраты на доставку основных средств и др.). Полагаем, что в целях формирования единой методологии первоначальной оценки основных средств, приобретенных в различных случаях, в данную оценку необходимо включать названные затраты при любых вариантах поступления основных средств в организации государственного и негосударственного секторов.
Таким образом, мы исследовали терминологический аппарат и методику первоначальной оценки основных средств в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов. Отметим, что многие взаимосвязанные с данными аспектами вопросы рассматриваются в других статьях [9-14 и др.].
В заключение обратим внимание на то, что названные утвержденный и планируемый федеральные стандарты государственного и негосударственного секторов являются, на наш в з г л я д , с у щ е с т в е н н ы м в к л а д о м в совершенствование терминологического аппарата и методики первоначальной оценки основных средств в бухгалтерском учете организаций указанных секторов.
Таблица 1
Основные термины, применяющиеся в отношении первоначальной оценки основных средств в учете государственного и негосударственного секторов
Терминология в отношении первоначальной оценки основных средств государственного сектора Терминология в отношении первоначальной оценки основных средств негосударственного сектора
Новый федеральный стандарт [6] Действующая Инструкция № 157н [5] Проект федерального стандарта [16] Действующее ПБУ 6/01 [2]
Первоначальная стоимость - стоимость, по которой актив принят субъектом учета к бухгалтерскому учету Первоначальная стоимость. Определение не приведено Себестоимость основного средства -определяемая в соответствии с настоящим Стандартом сумма фактических затрат, понесенных с целью извлечения экономических выгод от основного средства Первоначальная стоимость. Определение отсутствует
Данный термин отсутствует В более ранней редакции применялся термин «текущая рыночная стоимость», но впоследствии он был заменен на понятие «текущая оценочная стоимость» Рыночная стоимость. Определение отсутствует Текущая рыночная стоимость. Определение не представлено
Справедливая стоимость. Определение не представлено Данная категория отсутствует Справедливая стоимость. Определение не приведено Указанная категория отсутствует
Указанный термин не применяется Текущая оценочная стоимость - сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету Такая категория не предусмотрена
Обменные операции - операции, в ходе которых субъект учета передает (получает) активы на условии получения (передачи) активов, сопоставимых по денежной величине (стоимости), преимущественно в форме денежных средств (их эквивалентов) и (или) иных материальных ценностей, работ, услуг, прав на пользование имуществом Данный термин не используется
Необменные операции - операции, в ходе которых субъект учета получает (передает) активы без непосредственного предоставления (получения) в обмен активов, сопоставимых по денежной величине (денежным эквивалентам). К необменным операциям относятся операции по передаче (получению) активов безвозмездно (без взимания платы) или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с подобными активами Указанное понятие не применяется
Источник: авторская разработка
Таблица 2
Перечни затрат, признаваемых в первоначальной стоимости основных средств государственного и негосударственного секторов, в федеральных стандартах и действующих нормативных документах
Перечень затрат для государственного сектора Перечень затрат для негосударственного сектора
Новый федеральный стандарт Действующая Инструкция № 157н Проект федерального стандарта Действующее ПБУ 6/01
а) цена приобретения, в том числе таможенные пошлины, невозмещаемые суммы НДС (иного налога), за вычетом полученных скидок (вычетов, премий, льгот) - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); - таможенные пошлины, таможенные сборы и иные аналогичные платежи, связанные приобретением (с уступкой) имущественных прав правообладателя а) стоимость приобретаемых у других лиц основных средств; ж) невозмещаемые в соответствии с законодательством суммы налогов, сборов, пошлин и иных обязательных платежей в бюджет, уплачиваемых (подлежащих уплате) организацией в связи получением основных средств - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); - таможенные пошлины и таможенные сборы; - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств
б) любые фактические затраты на приобретение, создание объекта основных средств, в том числе на доставку его к месту назначения и приведение в состояние, пригодное для эксплуатации, в том числе: Отдельно такой блок затрат не выделяется, но многие его составляющие предусмотрены: Отдельно такой блок затрат не представляется, но, полагаем, что многие его составляющие могут включаться в первоначальную стоимость основных средств и по федеральному стандарту негосударственного сектора Отдельно такой блок затрат не приводится, но, считаем, что многие его составляющие могут включаться в первоначальную стоимость основных средств и по ПБУ 6/01
- расходы на оплату труда и страховые взносы на обязательное социальное страхование, непосредственно связанные с созданием объекта основных средств - суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основного средства: израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков) д) заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для получения основных средств, включая любые оценочные обязательства, возникающие в связи с использованием организацией труда этих работников, а также все связанные с указанными вознаграждениями обязательные социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.) и иные выплаты, в том числе, в пользу третьих лиц Как отдельная составляющая не приведены
- суммы затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основных средств, понесенные субъектом учета на материалы, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков) в) балансовая стоимость других активов организации (например, запасов), списываемая в связи с их использованием для получения основных средств (за исключением стоимости признававшихся активами строений, сносимых с целью подготовки территории под строительство) Отдельно не представлены
- стоимость работ (услуг) по созданию объекта основных средств по договору строительного подряда и иным договорам; - суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ, осуществляемых в целях создания объекта основного средства по договору строительного подряда и иным договорам б) стоимость работ, услуг, имущественных прав, получаемых за плату у других лиц с целью получения основных средств - суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам
- государственные пошлины/и другие расходы по уплате обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы РФ, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основных средств - регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основного средства Указаны выше в п. «ж» - государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств
- суммы вознаграждений за оказание посреднических услуг при приобретении объекта основных средств - суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основного средства Как отдельная составляющая не приведены - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств
- затраты на подготовку площадки Отдельно не представлены Отдельно не представлены Как отдельная составляющая не фигурируют
- затраты на доставку и разгрузку - затраты по доставке объекта основного средства до места его использования Как отдельная составляющая не приведены - суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- затраты на установку и монтаж Отдельно не представлены Отдельно не выделены
- затраты на проверку надлежащего функционирования объекта основных средств за вычетом доходов от продажи изделий, произведенных до момента приведения объекта основных средств в состояние, пригодное для использования (например, образцов, полученных при проверке оборудования) Отдельно не приведены. Считаем, что затраты на проверку работы основных средств должны включаться в их первоначальную оценку и по Инструкции № 157н. Но в отличие от указанных федеральных стандартов данные затраты будут включаться в стоимость основных средств в полной, а не скорректированной сумме Если при подготовке к эксплуатации основного средства в ходе пусконаладочных работ, проверки его надлежащего функционирования (тестирования) были получены материальные ценности, которые организация способна продать или иным образом использовать (готовая продукция, вторичное сырье и др.), затраты на такое тестирование включаются в стоимость основного средства за вычетом расчетной стоимости полученных ценностей. При этом расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из их рыночной стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей или другой надежной информации, но не выше суммы затрат на пусконаладочные работы, проверку надлежащего функционирования (тестирование) основного средства. В случае продажи полученных ценностей до начала амортизации основного средства его себестоимость корректируется на разницу между фактической выручкой от продажи ценностей, уменьшенной на сумму расходов на продажу, и учтенной ранее расчетной стоимости этих ценностей Отдельно не выделены. Полагаем, что затраты на проверку работы основных средств должны включаться в их первоначальную оценку и по ПБУ 6/01. Но в отличие от указанных стандартов данные затраты будут включаться в стоимость основных средств в полной, а не скорректированной сумме
затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основных средств
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием,
изготовлением) объекта основного средства
Отдельно не представлены
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основных средств, включая затраты на содержание дирекции строящегося объекта недвижимости и государственный строительный надзор
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор, проценты по займам на их приобретение (создание), затраты по договору лизинга
е) проценты и другие долговые затраты, которые в установленном порядке подлежат включению в стоимость актива; и) иные затраты, непосредственно обеспечивающие получение основных средств
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств
Отдельно такая составляющая не выделяется, но она, на наш взгляд, может входить в указанные иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением основных средств
г) амортизация активов, используемых при получении основных средств
Отдельно не выделены
в) суммы затрат на демонтаж и вывод объекта основных средств из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен, известные на момент принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Субъектом учета признаются такие затраты, если обязанность по демонтажу и (или) выводу объекта основных средств из эксплуатации, а также по восстановлению участка, на котором данный объект расположен, предусмотрена договором купли-продажи, пользования, иным договором (соглашением), устанавливающим условия использования объекта
Не предусмотрены
з) величина оценочного обязательства по демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке, возникшего у организации в связи с получением ею основных средств
Не предусмотрены
Источник: авторская разработка
Таблица 3
Расходы, не подлежащие включению в первоначальную оценку основных средств государственного и негосударственного секторов, в федеральных стандартах и действующих нормативных документах
Состав расходов для государственного сектора Состав расходов для негосударственного сектора
Новый федеральный стандарт Действующая Инструкция № 157н Проект федерального стандарта Действующее ПБУ 6/01
а) затраты на открытие новых производств; - - -
а) косвенные налоги, такие как НДС, акцизы, в случае если они подлежат возмещению в соответствии с законодательством
б) затраты на текущее обеспечение эксплуатации основных средств, поддержание их в рабочем состоянии
в) затраты на плановые ремонты основных средств, повторяющиеся через непродолжительные периоды
г) затраты на внеплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают функциональные качества и сроки использования основных средств, но не улучшают и не продлевают их
д) затраты, обусловленные ненадлежащей организацией процесса получения основных средств, такие как сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины
е) затраты, обусловленные авариями и другими чрезвычайными ситуациями
ж) обесценение других активов, независимо от того, использовались ли эти активы для получения основных средств
и) затраты на организацию торжественных, публичных, презентационных мероприятий по открытию новых производств, по продвижению новых продуктов или услуг, включая затраты на рекламу, пресс-конференции, выставки и пр.
л) затраты на перемещение, удаление или ликвидацию ранее эксплуатировавшихся других основных средств организации, независимо от того, являются ли такие перемещение, удаление или ликвидация необходимыми для получения новых основных средств
- - м) затраты на реорганизацию деятельности -
- - н) затраты на обучение персонала -
б) затраты на внедрение новых продуктов или услуг - -
в) затраты на ведение деятельности на новом месте или с новой группой потребителей услуг (включая затраты на обучение персонала) к) затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте или с новой категорией клиентов
г) операционные убытки, понесенные субъектом учета до момента достижения соответствия уровня доходов от платы за пользование инвестиционной недвижимостью (арендной платы) уровню доходов, запланированному при признании объекта инвестиционной недвижимости в составе группы основных средств
д) административные, общехозяйственные и прочие общие накладные расходы Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств з) затраты, которые не могут быть непосредственно соотнесены с получением основных средств, такие как общехозяйственные расходы Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств
е) затраты на выполнение операций, сопутствующих строительству или созданию объекта основных средств, но не являющихся необходимыми для доставки объекта к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования
о) иные затраты, не соответствующие условиям признания основных средств
Источник: авторская разработка
Таблица 4
Методика первоначальной оценки основных средств, поступивших в различных случаях, в федеральных стандартах и действующих нормативных документах государственного и негосударственного секторов
Варианты Первоначальная оценка основных средств Первоначальная оценка основных средств
государственного сектора негосударственного сектора
поступления основных средств в организацию Новый федеральный стандарт Действующая Инструкция № 157н Проект федерального стандарта Действующее ПБУ 6/01
1. Приобретение Первоначальная стоимость Первоначальной В оценку при В отличие от
за плату основных средств, стоимостью признании предыдущих
приобретенных в результате нефинансовых основных средств документов только
обменных операций активов (в т.ч. (в т.ч. в ПБУ 6/01
(в т.ч. приобретенных за основных средств) приобретенных за представлены
плату), определяется в признается сумма плату) включаются отдельные
сумме фактически фактических фактические затраты регламентации по
произведенных вложений в их организации, определению оценки
капитальных вложений, приобретение, непосредственно при признании
формируемых с учетом сооружение или обеспечивающие основных средств,
сумм НДС, предъявленных изготовление приобретение и приобретенных за
субъекту учета (создание), создание основных плату:
поставщиками с учетом сумм средств первоначальной
(подрядчиками, НДС, стоимостью таких
исполнителями), кроме предъявленных активов признается
приобретения, создания учреждению сумма фактических
(сооружения и (или) поставщиками затрат организации на
изготовления) объекта и (или) приобретение,
основных средств в рамках подрядчиками сооружение
деятельности субъекта (кроме их и изготовление, за
учета, облагаемой НДС, приобретения, исключением НДС
если иное не сооружения и и иных возмещаемых
предусмотрено изготовления в налогов (кроме
законодательством РФ о рамках случаев,
налогах и сборах деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ) предусмотренных законодательством РФ)
Перечени затрат, формирующих первоначальную оценку основных средств, в соответствии
с названными ранее нормативными документами приведены и сопоставлены в табл. 2
2. Создание своими Первоначальная стоимость Первоначальной В соответствии с В ПБУ 6/01
силами основных средств, стоимостью общим подходом к регламентации
созданных собственными любых формированию отсутствуют.
силами субъектом учета нефинансовых первоначальной Но согласно
(самостоятельно), как и активов, в том стоимости основных методическим
основных средств, числе основных средств в данном рекомендациям по
приобретенных в результате средств, случае в указанную бухгалтерскому учету
других обменных операций, созданных своими стоимость будут основных средств [4]
включает сумму силами, является включаться первоначальная
фактически произведенных сумма фактические затраты стоимость данных
капитальных вложений, фактических организации, активов при их
формируемых с учетом затрат, непосредственно изготовлении самой
сумм НДС, предъявленных непосредственно обеспечивающие организацией
субъекту учета связанных приобретение, определяется исходя
поставщиками с их созданием создание и (или) из фактических
(подрядчиками, улучшение затрат, связанных
исполнителями), кроме основных средств с производством этих
приобретения, создания основных средств.
(сооружения и (или) Учет и формирование
изготовления) объекта затрат на
основных средств в рамках производство
деятельности субъекта основных средств
учета, облагаемой НДС, осуществляется
если иное не организацией
предусмотрено в порядке,
законодательством РФ установленном для
о налогах и сборах. учета затрат
Если субъект учета соответствующих
производит активы как для видов продукции,
продажи, так и для изготавливаемых этой
использования в ходе организацией
выполнения им
государственных
(муниципальных)
полномочий (функций),
осуществления
деятельности по
выполнению работ,
оказанию услуг либо для
управленческих нужд
субъекта учета,
то первоначальная
стоимость такого актива,
признаваемого объектом
основных средств,
соответствует затратам на
его производство.
При этом в первоначальную
стоимость такого объекта
основных средств не
включаются понесенные
при его создании
сверхнормативные потери
сырья, трудовых и других
ресурсов, учитываемые
в составе расходов субъекта
учета
3. Получение в счет - - Стоимостью Первоначальной
вклада в уставный основных средств, стоимостью
капитал которые основных средств,
коммерческая внесенных в счет
организация вклада в уставный
получает от своих (складочный) капитал
акционеров, организации, является
собственников, денежная оценка,
участников, согласованная
учредителей (в том учредителями
числе при передаче (участниками)
государственного организации, плюс
или муниципального затраты,
имущества непосредственно
унитарному связанные
предприятию) или с поступлением
некоммерческая основных средств
организация
получает в качестве
целевого
финансирования,
считается рыночная
стоимость
указанного
имущества. При
невозможности ее
определения актив
не признается
4. Поступление Отдельные правила Первоначальной Регламентации Первоначальной
безвозмездно отсутствуют. Но указанная стоимостью по определению стоимостью
операция отвечает любых первоначальной указанных основных
определению необменной нефинансовых оценки данных средств признается
операции, при которой активов, в том основных средств текущая рыночная
первоначальной числе основных отсутствуют стоимость на дату их
стоимостью основных средств, принятия к учету
средств признается их полученных в качестве вложений
справедливая стоимость на безвозмездно, во внеоборотные
дату приобретения. является текущая активы плюс затраты,
Если такие основные оценочная непосредственно
средства, не могут быть стоимость на дату связанные с их
оценены по справедливой их принятия поступлением
стоимости, их к учету,
первоначальная стоимость увеличенная на
определяется на основании стоимость услуг,
остаточной стоимости связанных
переданного взамен актива. с их доставкой,
Если данные об остаточной регистрацией
стоимости передаваемого и приведением
взамен актива по каким- их в состояние,
либо причинам пригодное для
недоступны, либо на дату использования
передачи остаточная
стоимость передаваемого
взамен актива нулевая,
субъектом учета отражается
приобретенный путем
такой необменной операции
актив
в составе основных средств
в условной оценке, равной
одному рублю
5. Приобретение Первоначальной Первоначальной Стоимостью Первоначальной
по договору, стоимостью основных стоимостью основных средств, стоимостью
предусматривающему средств, приобретенных любых оплачиваемых указанных основных
исполнение путем обменной операции в нефинансовых полностью или средств является
обязательств (оплату) обмен на иные активы, за активов, в том частично стоимость активов,
неденежными исключением денежных числе основных неденежными переданных или
средствами средств (их эквивалентов), средств, в данном средствами, подлежащих передаче
признается их справедливая случае является считается организацией, плюс
стоимость на дату стоимость (в соответствующей затраты,
приобретения за ценностей, части) рыночная непосредственно
исключением случаев, когда переданных или стоимость связанные с их
обменная операция не подлежащих передаваемого поступлением.
носит коммерческого передаче имущества, Стоимость
характерф или когда учреждением имущественных переданных активов
справедливую стоимость в целях прав, работ, услуг. устанавливается
полученного актива и исполнения В случае исходя из цены,
переданного активов обязательств невозможности по которой
невозможно надежно по договору. определения данной в сравнимых
оценить. Стоимость таких рыночной стоимости обстоятельствах
Обменная операция носит ценностей стоимостью обычно организация
коммерческий характер, устанавливается приобретаемых определяет стоимость
если в результате операции исходя из цены, основных средств, аналогичных активов.
денежные потоки или по которой считается их При невозможности
полезный потенциал в сравнимых рыночная стоимость. установить стоимость
обмениваемых активов обстоятельствах Рыночная стоимость переданных активов
существенно различаются, обычно определяется по таким договорам,
и это приводит к учреждение в порядке, стоимость актива,
изменению денежных определяет предусмотренном полученного
потоков или полезного стоимость МСФО для организацией,
потенциала в той области аналогичных определения устанавливается
деятельности субъекта ценностей. При справедливой исходя из цены, по
учета, для которой невозможности стоимости. которой в сравнимых
приобретается актив. установить При невозможности обстоятельствах
Если обменная операция не стоимость определения приобретаются
носит коммерческого ценностей, рыночной стоимости аналогичные
характера или переданных или как передаваемых, основные средства
справедливую стоимость ни подлежащих так и приобретаемых
полученного актива, ни передаче объектов
переданного актива учреждением, стоимостью
невозможно надежно стоимость приобретаемых
оценить, оценка основных средств основных средств
первоначальной стоимости полученного актива, производится на основании остаточной стоимости переданного взамен актива. Если данные об остаточной стоимости передаваемого взамен актива по каким-либо причинам недоступны, либо на дату передачи остаточная стоимость передаваемого взамен актива нулевая, субъектом учета отражается приобретенный путем такой обменной операции актив
в условной оценке, равной одному рублю_
определяется исходя
из стоимости,
по которой
в сравнимых
обстоятельствах
приобретаются
аналогичные
нефинансовые
считается
балансовая
стоимость
списываемых
активов,
фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг, а также на осуществление сделки
6. Выявление в
результате
инвентаризации
Специальные
регламентации отсутствуют. Но указанная операция отвечает определению необменной операции, при которой первоначальной стоимостью основных средств является их справедливая стоимость на дату приобретения. Если такие основные средства, не могут быть оценены по справедливой стоимости, их первоначальная стоимость определяется на основании остаточной стоимости переданного взамен актива. Если данные об остаточной стоимости передаваемого взамен актива по каким-либо причинам недоступны, либо на дату передачи остаточная стоимость передаваемого взамен актива нулевая, субъектом учета отражается приобретенный путем такой необменной операции актив в составе основных средств в условной оценке, равной одному рублю_
Неучтенные
нефинансовые
активы, в том
числе основные
средства,
выявленные
при проведении
проверок и (или)
инвентаризаций
активов,
принимаются
к учету по их
текущей
оценочной
стоимости,
установленной для
целей
бухгалтерского учета на дату принятия к учету
Регламентации по определению первоначальной оценки указанных основных средств не представлены
Источник: авторская разработка
В ПБУ 6/01 правила отсутствуют. Но согласно Положению № 34н [1] это рыночная стоимость на дату проведения инвентаризации
Список литературы
1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
2. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
3. Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): утверждено приказом Минфина России 13.12.2010 № 167н.
4. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
6. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства»: утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н.
7. Федеральный стандарт бухгалтерского учета организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»: утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.
8. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
9. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 2-10.
10. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2011. № 3-1. С. 222-229.
11. Дружиловская Э. С. Методика оценки основных средств в бухгалтерском учете // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. № 2-1. С. 262-269.
12. Дружиловская Э.С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях: современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 5. С. 22-28.
13. Дружиловская Э.С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 16. С. 7-15.
14. Дружиловская Э.С. Учет основных средств по новым правилам // Все для бухгалтера. 2013. № 3. С.19-28.
15. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы» для организаций негосударственного сектора. URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Zapaci
16. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» для организаций негосударственного сектора. URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva
17. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы» для организаций негосударственного сектора. URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_NMA
18. Проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/budget/bu_gs/sfo/
19. Сводная информация о ходе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора. URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/development /project_dev/#
20. Issued IFRS Standards. URL: http://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/
