CC BY
68
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 8 (2017) 2-18 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы учета
ISSN 2079-6714 (Print)
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ ОЦЕНКИ НЕПРОИЗВЕДЕННЫХ АКТИВОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ
Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Принята 17.01.2017 Одобрена 13.03.2017
Ключевые слова:
первоначальная оценка, последующая оценка, непроизведенные активы, справедливая стоимость, проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету, Международные стандарты финансовой отчетности, государственный и негосударственный секторы
Аннотация
Тема. Настоящая статья посвящена исследованию теории и методологии оценки непроизведенных активов в бухгалтерском учете.
Цели. Анализ регламентаций по оценке указанных активов, представленных в проекте нового федерального стандарта, в сравнении с требованиями действующих бухгалтерских нормативных документов, выявление основных проблемных вопросов и определение путей их решения.
Методология. В статье использовались такие методы, как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, группировки, системный подход, логический подход.
Результаты. В настоящей работе исследованы регламентации нового проекта федерального стандарта бухгалтерского учета организаций государственного сектора «Непроизведенные активы» в отношении теории и методологии первоначальной и последующей оценки указанных активов. Автором определено соотношение данных регламентаций с правилами существующих отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету государственного сектора. Выявлены основные теоретические и методологические проблемы оценки непроизведенных активов в бухгалтерском учете и определены пути их решения. Также в статье исследованы основные возможные изменения теории и методологии оценки аналогичных активов организаций негосударственного сектора, обусловленные влиянием внесения корректив в теорию и методологию оценки непроизведенных активов в учете государственного сектора.
Область применения результатов. Представленные в статье предложения могут применяться при разработке и совершенствовании соответствующих учетных стандартов государственного и негосударственного секторов, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Выводы и значимость. Обоснованы выводы о том, что представленные предложения направлены на совершенствование регламентаций по бухгалтерскому учету организаций государственного и негосударственного секторов с целью повышения достоверности информации в финансовой отчетности таких организаций, формируемой на основе указанных регламентаций.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
В настоящее время на сайте Минфина России [12] представлен проект федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Непроизведенные активы». Данный проект подготовлен в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора [1], в которую внесены изменения приказом Минфина России [2] от 25.11.2016 № 218н. Согласно указанной программе федеральный стандарт «Непроизведенные активы» планируется утвердить в апреле 2017 г.
Предполагаемая дата принятия стандарта в соответствии с Программой - 01.01.2018. Обратим внимание на то, что в проекте самого стандарта дата его вступления отличается от даты,
предусмотренной Программой, и намечена на 01.01.2020.
Таким образом, окончательная дата введения в действие указанного федерального стандарта бухгалтерского учета пока остается неясной.
Исследование регламентаций проекта стандарта позволяет сделать вывод о значительном изменении методологии оценки непроизведенных активов в данном документе по сравнению с предусмотренной действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету организаций государственного сектора. Ряду корректировок подвергается в проекте и терминологическое пространство в области оценки непроизведенных активов.
Проанализируем новые требования к оценке указанных активов в сравнении с уже
существующими правилами, выявим основные теоретические и методологические проблемы, возникающие в данной области, рассмотрим пути их решения. Исследуем также, какое влияние реформирование регламентаций по оценке данных активов может оказать на терминологическое пространство и методологию оценки аналогичных объектов учета организаций негосударственного сектора.
Прежде всего отметим, что многие изменения, предусмотренные этим проектом, на наш взгляд, будут способствовать значительному повышению достоверности информации в учете и отчетности организаций государственного сектора.
К таким изменениям в первую очередь следует отнести:
• использование справедливой стоимости при формировании первоначальной и последующей оценки непроизведенных активов;
• введение требования учета обесценения данных объектов;
• установление четкой взаимосвязи между различными видами указанных активов.
Вместе с тем проведенный анализ регламентаций проекта данного стандарта показывает, что некоторые из них приводят к возникновению ряда теоретических и методологических проблем оценки непроизведенных активов в бухгалтерском учете организаций государственного сектора.
Поскольку данные проблемы взаимосвязаны друг с другом, их исследование необходимо проводить в комплексе. Так, анализ требований проекта позволяет утверждать, что методология первоначальной и последующей оценки непроизведенных активов в данном документе различается в зависимости от видов указанных активов. В связи с этим, прежде чем исследовать новые правила оценки непроизведенных активов, необходимо рассмотреть их определения и классификацию. На рис. 1 представлена классификация указанных активов, составленная нами на основе регламентаций проекта федерального стандарта.
В табл. 1 систематизированы предусмотренные указанным проектом определения представленных на рис. 1 видов непроизведенных активов и проведено их сравнение с аналогичными категориями, содержащимися в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету
организаций государственного сектора (а именно, в Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н [3], далее - Приказ Минфина России № 157н).
Как видно из табл. 1, многие термины, предусмотренные в проекте федерального стандарта «Непроизведенные активы», не раскрываются в приказе Минфина России № 157н.
Исследуя систему терминов и их определений, предусмотренную названным проектом, обратим внимание на то, что в данном документе приводятся только определения самих непроизведенных активов. Определения терминов, напрямую относящихся к оценке таких активов, в указанном проекте отсутствуют.
Между тем в данном проекте дается ссылка на другие стандарты, согласно которой термины, определение которым дано в других федеральных стандартах, используются в указанном стандарте в том же значении, в каком они употребляются в других федеральных стандартах.
Отметим, что в настоящее время другие федеральные стандарты пока еще не утверждены. На сегодняшний день разработаны только проекты таких документов (за исключением федеральных стандартов «Обесценение активов» и «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», которые в настоящее время находятся на регистрации в Минюсте России и их текст может быть несколько изменен). Анализ содержания всех указанных документов позволяет сделать вывод о том, что определения справедливой стоимости и обесценения, широко применяющиеся в проекте федерального стандарта «Непроизведенные активы», содержатся, соответственно, в проекте федерального стандарта «Основные средства» и федеральном стандарте «Обесценение активов». Вместе с тем обратим внимание на то, что поскольку в проекте стандарта «Непроизведенные активы» не содержится ссылки на конкретные стандарты, то на практике бухгалтерам может быть сложно решить, к какому стандарту необходимо обратиться, чтобы найти определение того или иного термина. Например, в отличие от
обесценения поиск определения «справедливой стоимости» в стандарте «Основные средства» может оказаться неочевидным. В связи с тем что Программой разработки федеральных стандартов предполагается создание почти 40 новых стандартов, поиск определений необходимых терминов в таком количестве документов может стать несколько затруднительным. Отметим, что указанная проблема характерна не только для оценки непроизведенных активов, но и для бухгалтерского учета (в том числе оценки) всех объектов, поскольку практически все разработанные на сегодняшний день проекты федеральных стандартов (и находящиеся на регистрации в Минюсте России стандарты) содержат подобные названной ссылки на другие стандарты в отношении определений различных терминов. А в некоторых проектах не предусмотрены даже подобные ссылки.
Конечно, представление в стандарте определений всех терминов, использующихся в данном документе, сделает стандарт слишком громоздким. Вместе с тем, на наш взгляд, в стандарте целесообразно привести определения наиболее важных категорий, которыми оперирует такой документ, или дать ссылку на конкретные стандарты, содержащие определения указанных категорий (в тех случаях, когда стандарт, в котором представлены соответствующие определения, не является очевидным).
Так, например, в отношении «справедливой стоимости» в федеральном стандарте «Непроизведенные активы» можно или напрямую привести ее определение, или указать, что оно употребляется в значении, установленном в феде р альном стандарте «Основные средства».
Анализ регламентаций проекта федерального стандарта «Непроизведенные активы» позволяет сделать вывод о необходимости введения в него самих определений или ссылок на конкретные стандарты, в которых представлены следующие термины:
1) «справедливая стоимость» (о которой уже говорилось;
2) «дисконтированная стоимость»;
3) «кадастровая стоимость»;
4) «рыночная оценка»;
5) «актив, впервые вовлекаемый в хозяйственный оборот»;
6) «обменная операция»;
7) «необменная операция»;
8) «остаточная стоимость»;
9) «реконструкция»;
10) «модернизация»;
11) «обесценение»;
12) «непроизведенные активы, предназначенные для отчуждения не в пользу субъектов государственного сектора».
Перейдем к правилам первоначальной оценки непроизведенных активов, содержащиеся в действующем в настоящее время Приказе Минфина России № 157н, которые систематизированы в табл. 2.
Анализ данных табл. 2 позволяет выявить следующие проблемы формирования первоначальной стоимости непроизведенных активов, обусловленные требованиями существующих нормативных документов по б у хг ал т е р с ком у у ч е ту о р г ан и з ац и й государственного сектора.
Из регламентаций п. 23 приказа Минфина России № 157н, представленных в табл. 2, остается неясным, как должна определяться оценка при признании непроизведенных активов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот: по рыночной (кадастровой) стоимости или данная стоимость применяется только для первоначальной оценки земельных участков, находящихся на праве безвозмездного (бессрочного) пользования у учреждения?
А из правил п. 72 Приказа Минфина России № 157н, приведенных в табл. 2, остается неясным, должны ли включаться в оценку при признании непроизведенных активов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, затраты, непосредственно связанные с поступлением данных активов (например, регистрационные сборы)? Кроме того, дискуссионным, на наш взгляд, является применение в приказе Минфина России № 157н термина «рыночная (кадастровая) стоимость». Такой термин приводит к отождествлению рыночной и кадастровой стоимостей, которые на самом деле синонимами не являются.
Данные проблемы частично решены в проекте федерального стандарта «Непроизведенные
активы». Согласно указанному документу первоначальной стоимостью непроизведенных активов, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, является их справедливая стоимость на дату вовлечения в хозяйственный оборот.
Вместе с тем некоторые регламентации проекта названного стандарта в свою очередь приводят к возникновению новых проблем оценки при признании непроизведенных активов.
В табл. 3 систематизированы требования к первоначальной оценке данных активов, предусмотренные указанным проектом.
Как видно из табл. 3, способы поступления непроизведенных активов в организацию, установленные в проекте, несколько пересекаются. В результате возникают противоречия в правилах формирования первоначальной оценки указанных активов. Так, например, первоначальную стоимость всех непроизведенных активов, приобретенных в результате обменных операций (за исключением земельных участков, первоначальная стоимость которых определяется на основании кадастровой оценки), в п. 22 проекта требуется определять как сумму фактических затрат на приобретение. А согласно п. 26 проекта первоначальной оценкой части названных объектов - непроизведенных активов, приобретенных путем обменной операции в обмен на нефинансовые активы либо на сочетание финансовых и нефинансовых активов, - является справедливая стоимость. Очевидно, что справедливая стоимость и сумма фактических затрат на приобретение синонимами не являются. В результате указанного противоречия на практике могут возникать вопросы при формировании оценки при признании непроизведенных активов, полученных в результате обменных операций, что в свою очередь может отрицательно повлиять на достоверность учетных и отчетных показателей организаций.
Обратим внимание также на то, что классификация способов поступления
непроизведенных активов на приобретение в результате 1) обменных и 2) необменных операций уже является целостной и не предполагает использования таких классификационных групп, как вовлечение в хозяйственный оборот впервые и получение субъектом учета от собственника (учредителя). Таким образом, введение в проект различных правил определения первоначальной стоимости для непроизведенных активов, поступивших четырьмя указанными способами,
неизбежно приводит к возникновению противоречий в требованиях проекта по формированию оценки при признании указанных объектов, а следовательно, и непониманию на практике указанных требований.
Отметим также, что поскольку ни в проекте федерального стандарта, ни в действующем приказе Минфина России № 157н не указано, что понимается под вовлечением непроизведенных активов в хозяйственный оборот впервые, то возникает вопрос о соотношении данного термина с категориями «обменная операция» и «необменная операция». В результате при утверждении этого стандарта на практике может быть неясно, должны ли включаться в первоначальную стоимость непроизведенных активов, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, затраты, непосредственно связанные с поступлением данных объектов.
Для решения указанных проблем представляется целесообразным установление в новом федеральном стандарте деления способов поступления непроизведенных активов в организацию только на два вида: обменная операция и необменная операция. При этом термины «обменная операция» и «необменная операция» следует использовать в значениях, установленных в настоящее время в проекте федерального стандарта «Основные средства»:
— обменная операция - операция, предполагающая передачу активов в обмен на другие активы сопоставимой стоимости;
— необменная операция - операция, предполагающая передачу (получение) активов безвозмездно или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с аналогичными активами.
Исходя из таких определений, считаем логичным отнесение к обменным операциям операций по приобретению непроизведенных активов за плату (то есть в обмен на денежные средства), в обмен на неденежные активы, а также в обмен на сочетание денежных и неденежных активов, а к необменным операциям - операции по получению названных активов безвозмездно или за символическое вознаграждение (в том числе от собственника (учредителя), путем конфискации, выявления при проведении инвентаризаций и т.д. В целях установления регламентаций по определению первоначальной стоимости непроизведенных активов предлагаем разделить
обменные операции в свою очередь на три подвида: операции по приобретению указанных активов в обмен на:
• денежные средства;
• неденежные активы;
• сочетание денежных и неденежных активов.
Оценка при признании непроизведенных активов, полученных в обмен на денежные средства, будет рассчитываться как сумма всех фактических затрат, связанных с приобретением данных объектов. Перед определением методики первоначальной оценки непроизведенных активов, приобретенных путем других двух подвидов обменных операций и в результате необменных операций, обратим внимание еще на несколько проблемных вопросов, возникающих из регламентаций проекта федерального стандарта «Непроизведенные активы».
Как видно из табл. 3, в проекте говорится о том, что оценкой при признании непроизведенных активов, полученных в обмен на нефинансовые активы либо на сочетание финансовых и нефинансовых активов, а также поступивших путем необменной операции, является их справедливая стоимость. В отношении же включения или невключения в первоначальную стоимость указанных активов затрат, непосредственно связанных с их приобретением, регламентации в проекте не содержатся. Полагаем, что методология первоначальной оценки непроизведенных активов должна быть единой. Поскольку в оценку при признании данных активов, полученных в обмен на денежные средства, включаются названные затраты, то такие затраты должны признаваться и в первоначальной стоимости непроизведенных активов, поступивших в организацию в других случаях.
Обратим внимание еще на один проблемный вопрос. Как свидетельствуют данные табл. 3, непроизведенные активы, полученные субъектом учета от собственника (учредителя), подлежат первоначальному признанию в оценке собственника (учредителя), то есть по стоимости, отраженной в передаточных документах.
Представляется, что такой подход несколько противоречит единству методологии оценки при признании непроизведенных активов. Кроме того, отметим, что указанная оценка может не всегда соответствовать реальной стоимости полученных непроизведенных активов. Более достоверно, на
наш взгляд, первоначальную стоимость данных активов будет отражать их справедливая стоимость. Обратим внимание также на то, что применение указанной стоимости будет соответствовать исследованной нами ранее [5, 8] общемировой тенденции по расширению использования справедливой стоимости в бухгалтерском учете.
Исходя из сказанного, считаем целесообразной следующую методику первоначальной оценки перечисленных непроизведенных активов. Оценку при признании непроизведенных активов, полученных в результате необменных операций (в том числе от собственника (учредителя), необходимо определять как сумму их справедливой стоимости и фактических затрат, непосредственно связанных с поступлением данных объектов. Аналогичным образом целесообразно определять и первоначальную стоимость непроизведенных активов, приобретенных в обмен на неденежные активы. При этом в первую очередь для указанных целей необходимо использовать справедливую стоимость передаваемых неденежных активов, а если данная стоимость не поддается достоверной оценке, то справедливую стоимость полученных непроизведенных активов.
Исключением из таких правил будут перечисленные в проекте федерального стандарта случаи, когда: а) обменная операция не носит коммерческого характера, или б) ни справедливую стоимость полученного актива, ни справедливую стоимость переданного актива невозможно надежно оценить. В указанных случаях оценку при признании непроизведенных активов следует определять как остаточную стоимость переданного взамен актива, увеличенную на сумму фактических затрат, непосредственно связанных с поступлением таких непроизведенных активов. Первоначальную оценку непроизведенных активов, полученных в обмен на сочетание денежных и неденежных активов, необходимо рассчитывать как сумму справедливой стоимости передаваемых неденежных активов и фактических затрат, непосредственно связанных с приобретением указанных активов (в том числе сумму денежных средств, уплачиваемых продавцу).
Проанализировав общую методологию определения первоначальной оценки непроизведенных активов, исследуем методику формирования справедливой стоимости данных объектов, достаточно часто использующуюся для
расчета оценки при признании указанных активов. Заметим, что справедливая стоимость в настоящее время не применяется в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету организаций государственного сектора.
Данный вид оценки вводится в проекте федерального стандарта «Непроизведенные активы». Устанавливаются в указанном документе и правила определения справедливой стоимости, применяющейся при формировании первоначальной стоимости непроизведенных активов (табл. 4).
Как видно из табл. 4, способы поступления непроизведенных активов в организацию, установленные в проекте, несколько пересекаются. В результате возникают противоречия в правилах формирования первоначальной оценки указанных активов. Так, например, первоначальную стоимость всех непроизведенных активов, приобретенных в результате обменных операций (за исключением земельных участков, первоначальная стоимость которых определяется на основании кадастровой оценки), в п. 22 проекта требуется определять как сумму фактических затрат на приобретение. А согласно п. 26 проекта первоначальной оценкой части названных объектов - непроизведенных активов, приобретенных путем обменной операции в обмен на нефинансовые активы либо на сочетание финансовых и нефинансовых активов, - является справедливая стоимость. Очевидно, что справедливая стоимость и сумма фактических затрат на приобретение синонимами не являются. В результате указанного противоречия на практике могут возникать вопросы при формировании оценки при признании непроизведенных активов, полученных в результате обменных операций, что в свою очередь может отрицательно повлиять на достоверность учетных и отчетных показателей организаций.
Обратим внимание также на то, что классификация способов поступления непроизведенных активов на приобретение в результате 1) обменных и 2) необменных операций уже является целостной и не предполагает использования таких классификационных групп, как вовлечение в хозяйственный оборот впервые и получение субъектом учета от собственника (учредителя). Таким образом, введение в проект различных правил определения первоначальной стоимости для непроизведенных активов, поступивших четырьмя указанными способами, неизбежно приводит к возникновению
противоречий в требованиях проекта по формированию оценки при признании данных объектов, а следовательно, и непониманию на практике этих требований.
Отметим также, что поскольку ни в проекте федерального стандарта, ни в действующем Приказе Минфина России № 157н не указано, что понимается под вовлечением непроизведенных активов в хозяйственный оборот впервые, то возникает вопрос о соотношении данного термина с категориями «обменная операция» и «необменная операция». В результате при утверждении названного стандарта на практике может быть неясно, должны ли включаться в первоначальную стоимость непроизведенных активов, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, затраты, непосредственно связанные с поступлением данных объектов.
Для решения указанных проблем представляется целесообразным установление в новом федеральном стандарте деления способов поступления непроизведенных активов в организацию только на два вида:
• обменная операция;
• необменная операция.
При этом термины «обменная операция» и «необменная операция» следует использовать в значениях, установленных в настоящее время в проекте федерального стандарта «Основные средства»: обменная операция - операция, предполагающая передачу активов в обмен на другие активы сопоставимой стоимости; необменная операция - операция, предполагающая передачу (получение) активов безвозмездно или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с аналогичными активами. Исходя из таких определений, считаем логичным отнесение к обменным операциям операций по приобретению непроизведенных активов за плату (то есть в обмен на денежные средства), в обмен на неденежные активы, а также в обмен на сочетание денежных и неденежных активов, а к необменным операциям - операции по получению званных активов безвозмездно или за символическое вознаграждение (в том числе от собственника (учредителя), путем конфискации, выявление при проведении инвентаризаций и т.д.
В целях установления регламентаций по определению первоначальной стоимости непроизведенных активов предлагаем разделить обменные операции в свою очередь на три
подвида: операции по приобретению указанных активов в обмен на:
• денежные средства;
• неденежные активы;
• сочетание денежных и неденежных активов.
Оценка при признании непроизведенных активов, полученных в обмен на денежные средства, будет рассчитываться как сумма всех фактических затрат, связанных с приобретением данных объектов. Перед определением методики первоначальной оценки непроизведенных активов, приобретенных путем других двух подвидов обменных операций и в результате необменных операций обратим внимание еще на несколько проблемных вопросов, возникающих из регламентаций проекта федерального стандарта «Непроизведенные активы».
Как видно из табл. 4, в проекте говорится о том, что оценкой при признании непроизведенных активов, полученных в обмен на нефинансовые активы либо на сочетание финансовых и нефинансовых активов, а также поступивших путем необменной операции, является их справедливая стоимость. В отношении же включения или невключения в первоначальную стоимость этих активов затрат, непосредственно связанных с их приобретением, регламентации в проекте не содержатся. Полагаем, что методология первоначальной оценки непроизведенных активов должна быть единой. Поскольку в оценку при признании данных активов, полученных в обмен на денежные средства, включаются названные затраты, то они должны признаваться и в первоначальной стоимости непроизведенных активов, поступивших в организацию в других случаях.
Обратим внимание еще на один проблемный вопрос. Как свидетельствуют данные табл. 3, непроизведенные активы, полученные субъектом учета от собственника (учредителя), подлежат первоначальному признанию в оценке собственника (учредителя), то есть по стоимости, отраженной в передаточных документах. Представляется, что такой подход несколько противоречит единству методологии оценки при признании непроизведенных активов. Кроме того, отметим, что указанная оценка может не всегда соответствовать реальной стоимости полученных непроизведенных активов. Более достоверно, на наш взгляд, первоначальную стоимость данных
активов будет отражать их справедливая стоимость. Обратим внимание также на то, что применение указанной стоимости будет соответствовать исследованной нами ранее [5, 8] общемировой тенденции по расширению использования справедливой стоимости в бухгалтерском учете.
Исходя из сказанного, считаем целесообразной следующую методику первоначальной оценки перечисленных непроизведенных активов.
Оценку при признании непроизведенных активов, полученных в результате необменных операций (в том числе от собственника (учредителя), необходимо определять как сумму их справедливой стоимости и фактических затрат, непосредственно связанных с поступлением данных объектов. Аналогичным образом целесообразно определять и первоначальную стоимость непроизведенных активов, приобретенных в обмен на неденежные активы. При этом в первую очередь для указанных целей необходимо использовать справедливую стоимость передаваемых неденежных активов, а если данная стоимость не поддается достоверной оценке, то справедливую стоимость полученных непроизведенных активов.
Исключением из таких правил будут перечисленные в проекте федерального стандарта случаи, когда:
• обменная операция не носит коммерческого характера;
• ни справедливую стоимость полученного актива, ни справедливую стоимость переданного актива невозможно надежно оценить.
В указанных случаях оценку при признании непроизведенных активов следует определять как остаточную стоимость переданного взамен актива, увеличенную на сумму фактических затрат, непосредственно связанных с поступлением таких непроизведенных активов.
Первоначальную оценку непроизведенных активов, полученных в обмен на сочетание денежных и неденежных активов, необходимо рассчитывать как сумму справедливой стоимости передаваемых неденежных активов и фактических затрат, непосредственно связанных с приобретением указанных активов (в том числе сумму денежных средств, уплачиваемых продавцу).
Проанализировав общую методологию определения первоначальной оценки непроизведенных активов, исследуем методику формирования справедливой стоимости данных объектов, достаточно часто использующуюся для расчета оценки при признании указанных активов.
Заметим, что справедливая стоимость в настоящее время не применяется в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету организаций государственного сектора. Данный вид оценки вводится в проекте федерального стандарта «Непроизведенные активы». Устанавливаются в указанном документе и правила определения справедливой стоимости, применяющейся при формировании первоначальной стоимости непроизведенных активов (табл. 4).
Как видно из табл. 4, в качестве справедливой стоимости в проекте федерального стандарта используется либо кадастровая, либо дисконтированная стоимость. Исключением является только возможность использования рыночной оценки единичного земельного участка, применяемой уполномоченными органами го с удар с т в е н н о й в л ас ти ( м е с тн о го самоуправления), осуществляющими функции по управлению государственным (муниципальным) имуществом в сфере земельных отношений, как одного из способов определения справедливой стоимости. Безусловно положительно оценивая введение в проект регламентаций по расчету справедливой стоимости, обратим внимание на некоторые проблемные вопросы.
Так, в указанном проекте не приводятся правила определения кадастровой, дисконтированной и рыночной оценок, использующихся для формирования справедливой стоимости.
Кроме того, обратим внимание на то, что применение в качестве справедливой стоимости земельных участков кадастровой стоимости приводит к отождествлению указанных оценок, которые на самом деле синонимами не являются. Анализируя данные проблемные вопросы, отметим, что, на наш взгляд, целесообразным является использование для определения справедливой стоимости традиционных методов оценки, предусмотренных МСФО (IFRS) 13 [13, 14] (являющегося первоисточником для формирования методики расчета указанной стоимости) и вводимых в некоторые проекты других федеральных стандартов.
Такими методами являются: рыночный, затратный и доходный методы (в МСФО (IFRS) 13 используется термин «подходы»). Способы расчета справедливой стоимости, используемые в рамках данных методов, представлены в МСФО (IFRS) 13, а также в международных стандартах оценки.
Заметим, что несмотря на то, что на первый взгляд затратный метод (подход) не может применяться для определения «справедливой стоимости» земельных участков, элементы данного метода (подхода) целесообразно использовать для указанных целей. Так, например, можно применить способ, при котором справедливая стоимость земельного участка будет определена путем вычитания из а) справедливой стоимости земельного участка с улучшениями и б) восстановительной стоимости улучшений (например, зданий, сооружений, затрат на работы по повышению продуктивности земельного участка), рассчитанной с учетом износа таких улучшений (если к последним относятся здания или сооружения). Кроме того, применение затратного метода будет целесообразным при расчете справедливой стоимости искусственного земельного участка. Обратим внимание также на то, что использование всех трех методов (доходного, рыночного и затратного) может быть целесообразным для определения справедливой стоимости не только земельных участков, но и других непроизведенных активов.
Таким образом, мы исследовали основные проблемы первоначальной оценки непроизведенных активов. Обратимся к проблемам последующей оценки данных объектов. В табл. 5 систематизированы и сопоставлены правила оценки после признания непроизведенных активов, предусмотренные проектом одноименного федерального стандарта и действующими нормативными документами.
Из табл. 5 видно, что в отличие от приказа Минфина России № 157н в проекте данного стандарта затраты на реконструкцию и модернизацию непроизведенных активов не увеличивают первоначальную стоимость данных активов, а признаются расходами текущего периода. Полагаем, что такой подход противоречит общей методологии последующей оценки нефинансовых активов, согласно которой названные затраты увеличивают первоначальную стоимость указанных объектов при условии улучшения (повышения) первоначально принятых
нормативных показателей функционирования объекта.
Отметим, что затраты на реконструкцию и модернизацию предполагается включать в первоначальную стоимость одного из видов нефинансовых активов - основных средств - и в проекте федерального стандарта «Основные средства». Исходя из сказанного считаем целесообразным увеличивать первоначальную стоимость непроизведенных активов на сумму затрат на их реконструкцию и модернизацию при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.
Следующей составляющей регламентаций в отношении последующей оценки непроизведенных активов является их переоценка. Безусловно положительно оценивая введение в проект справедливой стоимости для определения переоцененной стоимости непроизведенных активов, а также правил ее формирования, обратим внимание на некоторые проблемные вопросы. В отношении расчета справедливой стоимости переоцениваемых непроизведенных активов данные вопросы аналогичны указанным нами проблемам формирования справедливой стоимости первоначально принимаемых к учету непроизведенных активов. Как уже нами обосновывалось, для расчета справедливой стоимости непроизведенных активов в целях определения их первоначальной стоимости может быть целесообразно использовано три метода:
— доходный;
— рыночный;
— затратный.
Полагаем, что такая же методика вполне оправданна и при формировании справедливой стоимости переоцениваемых непроизведенных активов.
Обратим внимание еще на один проблемный вопрос. Поскольку в проекте федерального стандарта «Непроизведенные активы» не приводится определение данных активов, предназначенных для отчуждения не в пользу субъектов государственного сектора, то на практике могут возникать вопросы и разночтения при отнесении объектов к указанным активам. Это в свою очередь может отрицательно сказаться на достоверности учетной и отчетной информации организаций государственного сектора. Таким
образом, целесообразным представляется введение в этот стандарт определения непроизведенных активов, предназначенных для отчуждения не в пользу субъектов государственного сектора.
Завершая исследование регламентаций, связанных с переоценкой непроизведенных активов, отметим, что, как и приказ Минфина России № 157н, проект названного стандарта фактически предполагает безальтернативное применение только одной модели последующей оценки данных активов -модели учета по переоцененной стоимости. Вместе с тем методология последующей оценки нефинансовых активов в учете организаций негосударственного сектора предусматривает возможность выбора для различных групп указанных активов одной из двух моделей:
1) учета по первоначальной стоимости;
2) учета по переоцененной стоимости.
Полагаем, что методология последующей оценки нефинансовых активов (в том числе непроизведенных) в учете государственного и негосударственного секторов должна быть единой. Таким образом, представляется целесообразным разрешить организациям государственного сектора самостоятельно выбирать одну из двух названных моделей в целях последующей оценки различных групп непроизведенных активов, руководствуясь при этом стремлением наиболее достоверно отразить информацию в учете и отчетности.
Последней составляющей правил последующей оценки непроизведенных активов в табл. 5 является учет их обесценения. Полагаем, что введение в проект стандарта требования определения признаков обесценения указанных объектов является вполне своевременным и позволит значительно повысить достоверность учетной и отчетной информации организаций государственного сектора.
Таким образом, мы исследовали регламентации проекта нового стандарта в отношении первоначальной и последующей оценки непроизведенных активов и выявили основные теоретические и методологические проблемы оценки данных объектов в учете организаций государственного сектора. Полагаем, что результаты этих исследований могут быть использованы и для определения перспектив развития правил оценки аналогичных активов в бухгалтерском учете организаций негосударственного сектора.
Отметим, что в системе объектов учета указанных организаций не предусмотрены непроизведенные активы. Такие активы учитываются организациями негосударственного сектора в составе основных средств. Именно влияние на их правила оценки проанализированных ранее изменений мы и рассмотрим.
Представляется, что теория и методология оценки аналогичных активов в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов должны быть едиными. Исходя из сказанного, считаем вполне возможным введение в терминологическое пространство в области оценки основных средств организаций негосударственного сектора таких категорий, как:
— справедливая стоимость;
— дисконтированная стоимость;
— обесценение.
В отношении совершенствования методологии оценки данных активов указанных организаций вполне оправданным представляется:
1) использование справедливой стоимости для определения первоначальной стоимости основных средств, поступивших в организацию в случаях, отличных от приобретения за плату и создания своими силами;
2) применение справедливой стоимости для формирования последующей оценки переоцениваемых основных средств;
3) введение требования учета обесценения данных активов.
Перечисленные изменения (при условии их правильной реализации на практике) позволят существенно повысить достоверность учетной и отчетной информации организаций негосударственного сектора.
В завершение исследования обратим внимание также на то, что рассмотренные изменения теории и методологии оценки названных активов в учете о р г а н и з а ц и й г о с у д а р с т в е н н о г о и негосударственного секторов будут способствовать сближению отечественных правил бухгалтерского учета с регламентациями международных стандартов [11, 14], что согласно планам Минфина России является в настоящее время одним из направлений реформирования российского учета.
Более подробно состав международных стандартов финансовой отчетности общественного и необщественного секторов и соотношение положений данных стандартов с требованиями российских нормативных документов по бухгалтерскому учету проанализированы в работах [4, 6, 7, 9, 10 и др.].
Таблица 1
Система терминов и их определений в проекте федерального стандарта «Непроизведенные активы» и в приказе Минфина России № 157н
Термин Определение термина в проекте федерального стандарта Определение термина в приказе Минфина России № 157н
Непроизведенные активы Объекты нефинансовых активов, не являющиеся продуктами производства, вещное право на которые должно быть закреплено в установленном порядке (земля, недра и пр.) К непроизведенным активам относятся объекты нефинансовых активов, не являющиеся продуктами производства, вещное право на которые должно быть закреплено в установленном порядке (земля, недра и пр.) за учреждением, используемые им в процессе своей деятельности
Группа непроизведенных активов Совокупность активов, сходных по сути или назначению в операционной деятельности субъекта учета, информация о которых раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одним показателем
Водные ресурсы Поверхностные и подземные воды (за исключением минеральных и термальных источников), которые находятся в природных водных объектах и используются или могут быть использованы Данный вид непроизведенных активов включен в состав ресурсов недр. Определение напрямую не представлено. Указаны объекты, относящиеся к водным ресурсам: водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод
Земля (земельные участки) Земельные участки, включая пруды и обводненные карьеры, являющиеся объектами, неразрывно связанными с земельными участками, за исключением зданий и сооружений, построенных на этом земельном участке (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.п.), водных или биологических ресурсов, находящихся на данном земельном участке Объекты непроизведенных активов в виде земельных участков, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий
и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.п.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов. Используется только термин «земля» (понятие «земельные участки» не применяется)
Искусственно созданный земельный участок Сооружение, создаваемое на водном объекте, находящемся в федеральной собственности, или его части путем намыва или отсыпки грунта либо использования иных технологий и признаваемое после ввода его в эксплуатацию также земельным участком
Некультивируемые биологические ресурсы Животные и растения, находящиеся в состоянии естественного роста и возобновления, в отношении которых устанавливаются права собственности и обеспечивается их соблюдение, однако естественный рост и (или) возобновление которых находятся вне непосредственного контроля, ответственности и управления субъектов государственного сектора Вместо определения указан состав данных объектов: животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности
Водные некультивируемые биоресурсы - водные биологические ресурсы (водные биоресурсы) Рыбы, водные беспозвоночные, водные млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественного роста и возобновления Подвиды некультивируемых биологических ресурсов не рассматриваются
Некультивируемые биологические ресурсы, относящиеся к животному миру Объекты животного мира (организмы животного происхождения, т.е. дикие животные), кроме объектов, относящихся к водным некультивируемым биоресурсам
Объекты растительного мира Участки леса (древесные растения, находящиеся в состоянии естественного роста и возобновления на территории лесных участков), расположенные в границах земель лесного фонда
Ресурсы недр Объекты непроизведенных активов в виде подтвержденных запасов ресурсов недр (нефть, природный газ, уголь, запасы полезных рудных и нерудных ископаемых, включая минеральные и термальные источники, залегающие под землей или на ее поверхности, включая морское дно) Объекты непроизведенных активов в виде природных ресурсов, которые включают в себя подтвержденные запасы ресурсов недр (нефть, природный газ, уголь, запасы полезных рудных и нерудных ископаемых, залегающие под землей или на ее поверхности, включая морское дно), некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности), водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод)
Прочие непроизведенные активы Объекты непроизведенных активов, не относящиеся к поименованным видам объектов непроизведенных активов Объекты непроизведенных активов, не относящиеся к иным видам объектов непроизведенных активов, например радиочастотный спектр
Источник: разработано автором
Таблица 2
Правила оценки при признании непроизведенных активов в приказе Минфина России № 157н
Группы правил
I. Общий подход к определению первоначальной оценки непроизведенных активов
Правила формирования первоначальной оценки непроизведенных активов
Первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, а также земельные участки, находящиеся на праве безвозмездного (бессрочного) пользования у учреждений, первоначальной стоимостью которых признается их рыночная (кадастровая) стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 23 приказа Минфина России № 157н). Земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), учитываются по их кадастровой стоимости (стоимости, указанной в документе на право пользования земельным участком, расположенном за пределами территории РФ). (п. 71 приказа Минфина России № 157н).
В целях формирования первоначальной стоимости объектов непроизведенных активов при их приобретении, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ, включая:
а) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (поставщику);
б) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта непроизведенных активов;
в) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта непроизведенных активов; г) суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов; д) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта непроизведенных активов. Не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, а также расходы, связанные с приведением объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для использования. (п. 72 приказа Минфина России № 157н). Объекты нефинансовых активов (в том числе непроизведенных активов), стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, принимаются к бухгалтерскому учету в денежной оценке в валюте РФ, исчисленной путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта учета к бухгалтерскому учету (осуществления вложений в нефинансовый актив) (п. 30 приказа Минфина России № 157н)
II. Особенности формирования первоначальной оценки непроизведенных активов, поступивших в организацию различными способами (в рамках общего подхода)
1. Специфика оценки непроизведенных активов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами Первоначальной стоимостью таких активов признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением в целях исполнения обязательств по договору. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно учреждение определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, стоимость нефинансовых активов, полученных учреждением по указанным договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы
2. Особенности оценки непроизведенных активов, полученных учреждением безвозмездно, в том числе по договору дарения Первоначальной стоимостью данных активов признается их текущая оценочная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их регистрацией. (п. 25 с учетом требований п. 72 приказа Минфина России № 157н). Под текущей оценочной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Определение текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем. При определении текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету актива комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, используются данные о ценах на аналогичные материальные об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов (п. 25 приказа Минфина России № 157н)
3. Специфика оценки непроизведенных активов, полученных при передаче между органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления (муниципальными органами), государственными (муниципальными) учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, а также между субъектами учета и иными, созданными Передача (получение) объектов государственного (муниципального) имущества между органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления (муниципальными органами), государственными (муниципальными) учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, а также между субъектами учета и иными, созданными на базе государственного (муниципального) имущества, государственными (муниципальными) организациями, в связи с прекращением (закреплением) имущественных прав (в том числе права оперативного управления (хозяйственного ведения), осуществляется по балансовой (фактической) стоимости объектов учета (п. 29 приказа Минфина России № 157н с учетом того, что по непроизведенным активам амортизация не начисляется). Балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов (в том числе непроизведенных активов) является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений. Изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов. Затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объекта нефинансового актива относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения)
на базе государственного (муниципального) имущества, государственными (муниципальными) организациями, в связи с прекращением (закреплением) имущественных прав (в том числе права оперативного управления (хозяйственного ведения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ (п. 27 приказа Минфина России № 157н)
4. Особенности оценки непроизведенных активов, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга) Первоначальная стоимость указанных активов определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Решение о принятии к учету имущества, являющегося предметом лизинга (сублизинга), на баланс лизингодателя или баланс лизингополучателя определяется по согласованию между сторонами договора лизинга (сублизинга) (п. 26 приказа Минфина России № 157н)
5. Специфика оценки непроизведенных активов, выявленных при проведении проверок и (или) инвентаризаций Данные активы принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей оценочной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 31 приказа Минфина РФ № 157н).
Источник: разработано автором
Таблица 3
Регламентации по определению первоначальной оценки непроизведенных активов в проекте федерального стандарта
Способы поступления непроизведенных активов Правила формирования первоначальной оценки непроизведенных активов
1. Вовлечение в хозяйственный оборот впервые Первоначальной стоимостью таких активов является их справедливая стоимость на дату вовлечения в хозяйственный оборот
2. Приобретение в результате обменных операций Первоначальная стоимость данных непроизведенных активов (за исключением земельных участков, первоначальная стоимость которых определяется на основании кадастровой оценки), включает: 1) цену приобретения, в том числе НДС (за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот), кроме приобретения объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ) и иные невозмещаемые налоги, за вычетом полученных скидок; 2) фактические затраты, связанные с приобретением актива, в том числе: а) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением объекта непроизведенных активов; б) суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов; в) затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта непроизведенных активов; г) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта непроизведенных активов. Оценка объекта непроизведенного актива, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ или по иному курсу, установленному соглашением сторон, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. В случае предварительного перечисления аванса применяется курс валюты на дату перечисления аванса. В случае частичной предоплаты (аванса) часть стоимости принимается равной сумме рублевого аванса, неоплаченная часть стоимости определяется по курсу ЦБ РФ иностранной валюты, действовавшему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. После принятия объекта непроизведенного актива к учету любые курсовые разницы, связанные с его оплатой, включаются в доходы или расходы текущего периода
3. Приобретение путем обменной операции в обмен на нефинансовые активы либо на сочетание финансовых и нефинансовых активов Первоначальной стоимостью указанных активов является их справедливая стоимость на дату приобретения за исключением случаев, когда: а) обменная операция не носит коммерческого характера, или б) ни справедливую стоимость полученного актива, ни справедливую стоимость переданного актива невозможно надежно оценить.
Если обменная операция не носит коммерческий характер или справедливую стоимость ни полученного актива, ни переданного актива невозможно надежно оценить, оценка первоначальной стоимости полученного актива производится на основании остаточной стоимости переданного взамен актива
4. Приобретение путем необменной операции Первоначальной стоимостью таких активов является их справедливая стоимость на дату приобретения. Если объект, приобретенный путем необменной операции, не может быть оценен по справедливой стоимости, оценка его первоначальной стоимости производится на основании остаточной стоимости переданного взамен актива. Если данные об остаточной (исторической) стоимости актива по каким-либо причинам недоступны, субъект учета отражает такие активы на балансе в условной оценке, равной 1 руб.
5. Получение субъектом учета от собственника (учредителя) Данные непроизведенные активы подлежат первоначальному признанию в оценке собственника (учредителя), то есть по стоимости, отраженной в передаточных документах
Источник: разработано автором
Таблица 4
Методика определения справедливой стоимости непроизведенных активов, используемая в целях формирования их первоначальной стоимости, в проекте федерального стандарта
Виды непроизведенных активов Методика определения их справедливой стоимости
1. Земельные участки Справедливой стоимостью земельных участков, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, является: а) для земельных участков, внесенных в государственный кадастр недвижимости, на которые разграничена государственная собственность, закрепленных, а также не закрепленных на праве постоянного (бессрочного) пользования за учреждением, независимо от факта их использовани в деятельности учреждения, - кадастровая стоимость указанных земельных участков; б) для земельных участков, не внесенных в государственный кадастр недвижимости, на которые государственная собственность как разграничена, так и не разграничена, закрепленных, а также не закрепленных на праве постоянного (бессрочного) пользования за учреждением, независимо от факта их использования в деятельности учреждения, - условная оценка, рассчитанная одним из двух способов: — оценка, основанная на методике расчета рыночной оценки единичного земельного участка, применяемой уполномоченными органами государственной власти (местного самоуправления), осуществляющими функции по управлению государственным (муниципальным) имуществом в сфере земельных отношений; — на основе кадастровой стоимости аналогичного земельного участка, внесенного в государственный кадастр недвижимости. Для искусственного земельного участка, созданного на водном объекте, справедливой стоимостью является кадастровая стоимость указанного участка на дату ввода его в эксплуатацию. До даты ввода искусственного земельного участка в эксплуатацию, бухгалтерский учет затрат на создание указанного объекта осуществляется на основании положений федерального стандарта «Основные средства». Для земельных участков, не внесенных в государственный кадастр недвижимости, на которые государственная собственность разграничена, не закрепленных на праве постоянного (бессрочного) пользования за учреждением, и не используемым для извлечения экономических выгод или полезного потенциала, справедливая стоимость не определяется, учет ведется в количественном выражении. Информация о таких земельных участках подлежит раскрытию в Примечаниях к отчетности
2. Ресурсы недр Справедливой стоимостью ресурсов недр, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, является дисконтированная сумма будущих денежных поступлений, связанных с пользованием недрами (будущие налоговые поступления, рассчитанные с учетом действующих ставок налога на добычу полезных ископаемых и подтвержденных запасов ресурсов недр, поступления от выдачи лицензий, и прочие поступления, связанные с пользованиями недрами)
3. Водные ресурсы Справедливой стоимостью водных ресурсов, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, является дисконтированная сумма будущих денежных поступлений, связанных с пользованием водными ресурсами (будущие налоговые поступления, поступления от выдачи лицензий и прочие поступления, связанные с пользованиями водными ресурсами)
4. Некультивируемые биологические активы Справедливой стоимостью некультивируемых биологических активов, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, является дисконтированная сумма будущих денежных поступлений, связанных с пользованием некультивируемыми биологическими ресурсами (будущие налоговые поступления, поступления от выдачи лицензий и прочие поступления, связанные с пользованиями некультивируемыми биологическими ресурсами)
5. Прочие непроизведенные активы Справедливой стоимостью прочих непроизведенных активов, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, является дисконтированная сумма будущих денежных поступлений, связанных с предоставлением права пользования прочими непроизведенными активами, выдаваемого субъектами учета
Источник: разработано автором
Таблица 5
Методика последующей оценки непроизведенных активов в проекте федерального стандарта и в приказе Минфина России № 157н
Группы правил Требования проекта федерального стандарта Регламентации приказа Минфина России № 157н
1. Учет последующих затрат на данные активы Затраты на реконструкцию, модернизацию (поверхностное улучшение земель, мелиорация, ирригация, спрямление русла, прочие), а также на замещение объектов непроизведенных активов отражаются в составе расходов текущего периода Затраты на модернизацию, реконструкцию нефинансовых активов (в том числе непроизведенных активов) относятся на увеличение первоначальной стоимости таких объектов после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта (качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ
2. Переоценка После первоначального признания к объектам непроизведенных активов применяется модель учета по переоцененной стоимости. Согласно данной модели после признания объект непроизведенных активов учитывается по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом убытков от обесценения. Переоценка объектов непроизведенных активов, относящихся ко всем группам, кроме группы «Земля (земельныеучастки)», производится до справедливой стоимости, определяемых как сумма дисконтированных будущих денежных поступлений, связанных с пользованием объектами непроизведенных активов (будущие налоговые поступления, поступления от выдачи лицензий и прочие поступления, связанные с пользованием перечисленными группами активов). Переоценка объектов непроизведенных активов, относящихся к группе «Земля (земельныеучастки)», производится до справедливой стоимости, в качестве которой используется кадастровая стоимость. Изменение переоцененной стоимости объектов непроизведенных активов, относящихся к группе «Земля (земельные участки)» производится в результате проведения государственной кадастровой переоценки или внесения изменений в государственный кадастр земельных участков в соответствии с действующим законодательством. Учет по переоцененной стоимости ведется на протяжении всего периода использования земельных участков до момента, когда непроизведенные активы переводятся в категорию активов, предназначенных для отчуждения не в пользу субъектов государственного сектора. Изменение переоцененной стоимости объектов непроизведенных активов производится ежегодно. Объекты непроизведенных активов, предназначенные для отчуждения не в пользу субъектов государственного сектора, отражаются в учете и отчетности субъекта обособленно по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен Учреждения проводят переоценку стоимости объектов имущества и капитальных вложений в нефинансовые активы по состоянию на начало текущего года путем пересчета их балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации. В соответствии с законодательством РФ сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ
3. Амортизация Не начисляется
4. Обесценение Для определения признаков обесценения непроизведенных активов применяются положения Федерального стандарта «Обесценение активов». Обесценение или утрата объектов непроизведенных активов являются отдельными экономическими событиями и учитываются отдельно Не предусмотрено
Источник: разработано автором
Рисунок 1
Классификация непроизведенных активов в проекте одноименного федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора
Источник: разработано автором
Список литературы
1. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: утверждена приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н.
2. О внесении изменений в приказ Минфина России от 10.04.2015 № 64н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: приказ Минфина России от 25.11.2016 № 218н.
3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
4. Дружиловская Т.Ю. Признание, оценка и учет запасов по российским и международным стандартам // Бухгалтерский учет. 2006. № 1. С. 57-62.
5. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Коршунова Т.Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 10-22.
6. Дружиловская Э. С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.
7. Дружиловская Э.С. Системы российских и международных стандартов финансовой отчетности, их современное соотношение и перспективы развития // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 45. С. 38-56.
8. Дружиловская Э.С. Современный взгляд на историю оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2010. № 5-1. С. 270-276.
9. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Пути повышения транспарентности компаний // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2011. № 3. С. 74-79.
10. Туякова З.С. Справедливая стоимость в системе рыночной оценки объектов бухгалтерского учета // Вестник Оренбургского государственного университета. 2006. № 9. С. 199-205.
11. МСФО для общественного сектора. Официальный перевод на русский язык. URL: http: //www.minfin.ru/ru/budget/sfo/msfo.
12. Проекты федеральных стандартов для государственного сектора. URL: http: //minfin. ru/ ru/perfomance/budget/bu_gs/sfo/.
13. IFRS 13 - Fair Value Measurement. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13.
14. Unaccompanied Standards. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/IFRS.aspx.
