CC BY
94
ISSN 2311-9403 (Online) ISSN 2079-6773 (Print)
Проблемы учета
НОВОЕ ТЕРМИНОЛОГИЧЕСКОЕ ПРОСТРАНСТВО В ОБЛАСТИ РОССИЙСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ЕГО СООТНОШЕНИЕ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО
Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Принята 25.09.2015 Принята в доработанном виде 02.10.2015 Одобрена 13.10.2015
Ключевые слова:
терминологическое пространство, основные средства, бухгалтерский учет, проекты федеральных стандартов, организации государственного и негосударственного секторов, Международные стандарты финансовой отчетности
Аннотация
Предмет. В статье исследовано терминологическое пространство в области российского и международного учета основных средств.
Цели. Анализ нового терминологического пространства в области учета основных средств, формируемого проектами Минфина России, его сравнение с требованиями международных стандартов, определение проблемных вопросов и выработка предложений по их решению. Методология. В настоящей работе применялись следующие методы: синтез, анализ, сравнение, логический подход, системный подход, метод аналогий.
Результаты. В статье исследовано новое терминологическое пространство в области учета основных средств, формируемое в разработанных Минфином России проектах федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора. Указанное пространство сопоставлено автором с регламентациями более ранних проектов Минфина России и требованиями действующих российских нормативных документов по бухгалтерскому учету государственного сектора. В статье обоснована возможность влияния рассмотренных нововведений на формирование будущего терминологического пространства в области учета основных средств организаций негосударственного сектора. Автором доказана необходимость использования единой терминологии в учете государственного и негосударственного секторов. Проведено сравнение категориального аппарата, применяющегося в разработанном Минфином России проекте нового нормативного документа по бухгалтерскому учету основных средств негосударственного сектора, с категориальным аппаратом, предусмотренным в проектах федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора. В статье сопоставлено терминологическое пространство в области учета основных средств, формируемое проектами Минфина России, с требованиями международных стандартов, сближение с которыми согласно планам Минфина России является приоритетным направлением развития российского учета. Автором выявлены проблемные вопросы, связанные с формированием терминологического пространства в области учета основных средств, и даны предложения по их решению.
Область применения результатов. Представленные в статье результаты исследований могут использоваться при разработке и совершенствовании федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного и негосударственного секторов, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Выводы. Обоснованы выводы о том, что в проектах Минфина России формируется качественно новое терминологическое пространство в области учета основных средств, значительно сближающее российский учет с регламентациями международных стандартов и способствующее повышению достоверности информации в отчетности организаций.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [10] и Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора [12] на сайте Минфина России [14] представлен проект федерального стандарта «Основные средства». Данный стандарт должен вступить в силу с 1 января 2017 г. На основе исследований правил указанного стандарта можно сделать вывод о том, что данный документ формирует качественно новое терминологическое пространство в области учета основных средств. Отметим, что регламентации указанного проекта несколько отличаются от
правил проекта одноименного стандарта, ранее размещенного на сайте Минфина России, требования которого были подробно проанализированы в работе [5].
Анализ положений разработанных Минфином России проектов позволяет не только определить, каким будет новое терминологическое пространство в области учета основных средств государственного сектора, но и сделать вывод о том, каким может стать указанное пространство для негосударственного сектора. Действительно терминология и методология учета данных секторов в целом должна быть единой.
Исследуем, каким будет новое терминологическое пространство в области учета основных средств в ближайшем будущем.
Отметим, что названный проект федерального стандарта «Основные средства» в отличие от действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету как государственного, так и негосударственного сектора включает
специальный раздел, содержащий базовые категории и их определения, применяющиеся в данном стандарте и формирующие новое терминологическое пространство в области учета основных средств. В проекте указанного стандарта, представленного в настоящее время на сайте Минфина России, предусматривается несколько иной набор терминов и их определений по сравнению с проектом одноименного стандарта, ранее размещенного на сайте Минфина России (табл. 1).
Как видно из табл. 1, наиболее существенными различиями в терминологических аппаратах двух ранее названных проектов являются определения амортизируемой стоимости и использование категории «ликвидационная стоимость» (вопросы применения которых подробно исследованы нами в статье [3]).
В отличие от более раннего проекта более поздний проект не оперирует термином «ликвидационная стоимость» и не предусматривает ее вычитания из первоначальной стоимости п р и определении амортизируемой стоимости. С одной стороны, отказ от использования ликвидационной стоимости облегчает работу бухгалтера. С другой стороны, такой отказ может приводить к завышению амортизируемой стоимости, а следовательно, и искажению оценки активов, в которую включаются завышенные суммы амортизации основных средств.
Вместе с тем отметим, что на практике далеко не у всех организаций государственного сектора ликвидационная стоимость является
существенной. Для таких организаций отказ от применения указанной стоимости не будет иметь негативных последствий.
Исследуя проблемы применения амортизируемой и ликвидационной стоимости, обратим внимание также на то, что без вычитания из первой стоимости второй фактически теряется смысл использования термина «амортизируемая стоимость». Действительно, поскольку в новом проекте понятие «амортизируемая стоимость» по сути является синонимом термина «первоначальная стоимость» или «переоцененная
стоимость» (если проводится переоценка основных средств), можно ограничиться применением только двух последних терминов.
Остальные термины и определения, содержащиеся в более раннем и более позднем проектах Минфина России (табл. 1), несмотря на некоторые несоответствия, можно, на наш взгляд, признать в значительной степени аналогичными.
При этом отметим, что данные термины и определения существенно отличаются от использующихся в настоящее время в приказе Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» [9] (далее - Инструкция № 157н).
Из представленных в табл. 1 терминов и определений в Инструкции № 157н фигурируют только определения понятий «балансовая стоимость», «остаточная стоимость»,
«первоначальная стоимость». Однако определения указанных терминов в Инструкции № 157н не соответствуют определениям, представленным в проектах Минфина России (табл. 2).
Оценивая представленные в табл. 2 несоответствия, отметим следующее. Определения, содержащиеся в проектах Минфина России (при их значительных сходствах), в большей степени по сравнению с Инструкцией № 157н отражают экономическую сущность понятия «первоначальная стоимость».
Действительно, представленное в Инструкции № 157н определение первоначальной стоимости как суммы фактических затрат на приобретение или создание правомерно не для всех случаев поступления основных средств в организацию.
Так, например, указанное определение будет неприменимо при формировании первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно или выявленных в результате проведения инвентаризации. Исходя из сказанного, считаем наиболее удачным планируемое Минфином России определение первоначальной стоимости.
Более уместными являются, на наш взгляд, и определения «остаточная стоимость» и
«балансовая стоимость», представленные в проектах Минфина России (при их значительных сходствах), по сравнению с определениями данных терминов, установленными в Инструкции № 157н. При этом отметим, что термины «остаточная стоимость» и «балансовая стоимость» могут считаться синонимами.
Заметим также, что безусловно положительным представляется и введение в проектах Минфина России определений первоначальной, остаточной и балансовая стоимости именно для основных средств (а не для всех нефинансовых активов, как это предусмотрено в настоящее время в Инструкции № 157).
Исследуя нововведения Минфина России в отношении терминологического пространства в области учета основных средств, обратим внимание также на следующее. Как более поздний, так и более ранний проект федерального стандарта «Основные средства» предусматривает использование принципиально новых для российского учета категорий:
• инвестиционная недвижимость;
• справедливая стоимость.
Отметим, что указанный новый объект учета и новый вид оценки в настоящее время в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету ни организациями государственного сектора, ни организациями негосударственного сектора пока не применяются.
Введение же ранее названного объекта учета и вида оценки в российскую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета
государственного сектора, планируемое Минфином России, будет способствовать повышению достоверности отчетной информации, формируемой организациями указанного сектора.
Полагаем, что своевременным также является включение инвестиционной недвижимости и справедливой стоимости в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета
негосударственного сектора. Заметим, что при этом из указанной системы необходимо будет исключить такой объект учета, как доходные вложения в материальные ценности, являющийся частичным аналогом инвестиционной
недвижимости.
Отметим, что целесообразность и возможность применения справедливой стоимости в
российском учете доказывались нами ранее в работе [4].
Безусловно положительно оценивая указанные нововведения, обратим внимание на некоторые проблемные вопросы. Необходимо отметить, что инвестиционная недвижимость рассматривается в проектах Минфина России как одна из групп основных средств.
При этом в более позднем проекте такой квалификации инвестиционной недвижимости уделено большее внимание, поскольку в самом определении данных активов указано, что они являются группой основных средств.
Также в более позднем проекте определение основных средств дополнено указанием на то, что к ним относится инвестиционная недвижимость. Вместе с тем инвестиционная недвижимость, на наш взгляд, является объектом учета, качественно отличным от основных средств.
Действительно, указанные учетные объекты имеют принципиально разные назначения:
• основные средства предназначены для использования субъектом учета в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд;
• инвестиционная недвижимость, наоборот, не предназначена для выполнения возложенных на субъект функций.
Таким образом, представляется
целесообразной квалификация
инвестиционной недвижимости в качестве самостоятельного объекта учета, а не как одной из групп основных средств.
Отметим, что при этом из определения ранее названной недвижимости, представленного в настоящее время в проекте Минфина России, целесообразно исключить указание на то, что данная недвижимость является группой основных средств.
В отношении справедливой стоимости отметим следующее.
Как свидетельствуют данные табл. 1, в более раннем и более позднем проектах Минфина России представлены в целом аналогичные определения данного вида оценки.
Вместе с тем в последнем проекте отсутствуют содержавшиеся в первом проекте трактовки элементов определения справедливой стоимости:
• «хорошо осведомленные»;
• «желающий совершить сделку»;
• «операции между независимыми сторонами».
Не представлены в более позднем проекте и методы определения справедливой стоимости (метод рыночных цен, метод замещения (воспроизводства), метод дисконтированных денежных потоков). В результате на практике могут возникать разночтения при определении названной стоимости, что может приводить к несопоставимости учетной и отчетной информации различных организаций.
Для решения данной проблемы представляется целесообразной разработка отдельного федерального стандарта бухгалтерского учета, посвященного формированию справедливой стоимости. Отметим, что все ранее сказанное является, на наш взгляд, своевременным как для государственного, так и негосударственного сектора.
Исследуя вопросы, касающиеся определения справедливой стоимости, обратим внимание также на то, что как в более раннем, так и в более позднем проектах Минфина России представлено определение указанного вида оценки, предшествующее содержащемуся на сегодняшний день в Международном стандарте финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости» [15] определению данной стоимости.
В представленном в настоящее время на сайте Минфина России переводе на русский язык Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС) пока используется старое определение справедливой стоимости. Вместе с тем основной тенденцией развития МСФО ОС является их сближение с МСФО негосударственного сектора.
Таким образом, вполне обоснованным является использование нового определения справедливой стоимости и в МСФО ОС.
Исходя из сказанного, считаем целесообразным рассмотреть возможность включения в российские нормативные документы по бухгалтерскому учету нового определения ранее названной стоимости: цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства
при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.
Новым для терминологического пространства в области учета основных средств является и понятие «обесценение». Данная категория вводится в учет указанных активов благодаря разработанному Минфином России проекту федерального стандарта бухгалтерского учета «Обесценение активов».
Согласно данному проекту [14] под обесценением понимается снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение стоимости, связанное со снижением ценности актива для субъекта учета.
Безусловно положительно оценивая введение ранее названной категории, обратим внимание на некоторые проблемные аспекты.
Отметим, что из представленного в проекте определения не ясно, о каком плановом (нормальном) снижении стоимости актива идет речь. Для решения данной проблемы представляется целесообразным указать, что под обесценением понимается снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение стоимости в результате амортизации.
Поскольку согласно планам Минфина России [11] основной современной тенденцией развития отечественного учета является его сближение с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, сравним рассмотренное ранее новое российское терминологическое пространство с регламентациями международных стандартов.
Соотношение базовых категорий, составляющих терминологическое пространство в области учета основных средств, в самых последних проектах Минфина России и в Международных стандартах финансовой отчетности общественного сектора представлено в табл. 3.
Как видно из табл. 3, терминологическое пространство в области учета основных средств в проектах Минфина России и в МСФО ОС во многом совпадает.
Вместе с тем в указанных документах сохраняется и ряд существенных несоответствий.
Так, значительно различаются в проектах Минфина России и в МСФО ОС трактовки терминов «основные средства» и «инвестиционная недвижимость».
В отличие от российских проектов согласно международным стандартам основные средства и инвестиционная недвижимость являются двумя отдельными объектами учета.
Кроме того, в отличие от МСФО ОС в проектах Министерства финансов Российской Федерации в состав основных средств и инвестиционной недвижимости не входят земельные участки. Последние согласно российским документам квалифицируются как отдельный объект учета -непроизведенные активы. В международных стандартах подобная категория отсутствует.
Оценивая данные несоответствия, отметим следующее. Представляется, что поскольку земельные участки могут иметь те же назначения, что и основные средства или инвестиционная недвижимость, то данные участки целесообразно учитывать в составе указанных активов в зависимости от их предназначения:
1) если земельные участки используются для выполнения возложенных на субъект учета функций, то такие участки следует включать в состав основных средств;
2) если земельные участки предназначены для получения доходов от прироста их стоимости или от их сдачи в аренду или и от того, и от другого, то указанные участки должны учитываться в качестве инвестиционной недвижимо сти.
Предложения в отношении признания основных средств и инвестиционной недвижимости в качестве отдельных объектов учета были обоснованы выше.
Следующим существенным несоответствием регламентаций проектов Минфина России и МСФО ОС является, на наш взгляд, определение амортизируемой стоимости.
В отличие от международных стандартов в российских документах не предусмотрено вычитание ликвидационной стоимости при расчете амортизируемой стоимости.
Как отмечалось выше, в более раннем проекте Минфина России такое вычитание было предусмотрено.
Таким образом, более поздний проект Минфина России отдаляет по указанному вопросу российские требования от международных. Предложения в отношении определения амортизируемой стоимости были обоснованы нами выше.
Еще одним значительным различием правил отечественных проектов и международных стандартов является отсутствие в первых категорий «возмещаемая стоимость» и «ценность использования».
С одной стороны, расчет в российском проекте убытка от обесценения как уменьшения остаточной стоимости актива до его справедливой стоимости за вычетом расходов на выбытие без учета ценности использования упрощает ведение бухгалтерского учета.
С другой стороны, игнорирование ценности использования может привести к менее точному определению оценки активов (в том числе основных средств).
Таким образом, представляется целесообразным определение убытков от обесценения как разницы между балансовой стоимостью актива и его возмещаемой стоимостью, в свою очередь определяемой как наибольшая из двух величин:
а) ценности использования актива;
б) справедливой стоимости актива за вычетом расходов на его продажу.
Таким образом, мы исследовали новое терминологическое пространство в области российского учета основных средств организаций государственного сектора и сопоставили его с требованиями МСФО ОС.
Представляется, что аналогичное
терминологическое пространство в ближайшем будущем может быть сформировано и в области отечественного учета основных средств негосударственного сектора.
Отметим, что в настоящее время уже существует проект нового ПБУ «Учет основных средств» [13], подготовленный Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности совместно с Минфином России. Данный проект аналогично рассмотренным ранее проектам федеральных стандартов для государственного сектора предусматривает использование категории «обесценение».
Идентично более раннему проекту федерального стандарта «Основные средства» для государственного сектора проект нового ПБУ «Учет основных средств» оперирует категорией «ликвидационная стоимость».
Обратим внимание также на то, что 04.06.2015 Минфином России, Финансовым университетом
при Правительстве РФ и Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России был проведен круглый стол «Изменения порядка бухгалтерского учета основных средств».
В рамках круглого стола обсуждались вопросы начисления амортизации (в том числе определения амортизируемой стоимости), переоценки и обесценения основных средств, а также вопросы учета инвестиционной недвижимости.
В результате проведенного круглого стола предусматривается разработка проекта соответствующего нормативного правового акта по бухгалтерскому учету [6].
Таким образом, в ближайшем будущем вполне возможным является формирование
терминологического пространства в области российского учета основных средств негосударственного сектора, во многом аналогичного рассмотренному нами выше терминологическому пространству в области учета основных средств государственного сектора.
Для негосударственного сектора данное пространство должно включать следующие новые для отечественного учета основных средств
указанного сектора категории: «амортизируемая стоимость», «ликвидационная стоимость», «обесценение», «возмещаемая стоимость», «справедливая стоимость», «ценность
использования» и др.
Обратим внимание на то, что ввиду прямой взаимосвязи терминологии и методологии учета изменения в первой неизбежно приводят и к внесению корректив во вторую.
Следовательно, в ближайшем будущем изменениям подвергнется не только терминология, но и сами правила ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Последние детально проанализированы в статьях [1, 2, 7, 8 и др.].
Таким образом, в обозримом будущем для организаций государственного и, возможно, негосударственного сектора будет сформировано новое терминологическое пространство в области учета основных средств, способствующее повышению достоверности учетной и отчетной информации таких организаций.
Таблица 1
Основные термины и определения в более позднем и более раннем проектах Минфина России
Проект федерального стандарта «Основные средства», представленный в настоящее время на сайте Минфина России
Проект федерального стандарта «Основные средства»,
ранее размещенный на сайте _Минфина России_
Термины
Определения
Термины
Определения
1. Основные Материальные ценности, являющиеся
средства активами со сроком полезного
использования более 12 мес. (если иное не предусмотрено нормативными актами), которые предназначены для неоднократного или постоянного использования субъектом учета в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд субъекта учета, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, а также инвестиционная недвижимость (с учетом требований Федерального стандарта «Аренда»), за исключением:
а) биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью;
б) прав на разработку полезных ископаемых и запасов полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы;
в) непроизведенных активов; _г) объектов недвижимости,_
Основные средства
Материальные активы со сроком полезного использования более 12 мес. (если иное не предусмотрено нормативными актами), которые предназначены для неоднократного или постоянного использования в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, с учетом требований Федерального стандарта «Аренда»
предназначенных для продажи и
учитываемых в составе запасов (товаров)
2. Группа Совокупность активов, сходных по Группа основных Совокупность активов, сходных по
основных средств сути или функциям, выполняемым в операционной деятельности субъекта учета, информация по которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одним показателем средств сути или функциям, выполняемым в операционной деятельности субъекта сектора государственного управления, которая показывается одной статьей для целей раскрытия информации к бухгалтерской отчетности
3. Инвестиционная Группа основных средств, Инвестиционная Недвижимость (здание или часть
недвижимость включающая объекты недвижимости (здания или части зданий), находящиеся во владении или использовании с целью получения арендных платежей или прироста стоимости имущества или того и другого, но не предназначенные: а) для выполнения возложенных на субъект функций; б) продажи недвижимость здания), находящаяся во владении или использовании с целью получения арендных платежей или прироста стоимости имущества, или того и другого, но не предназначенная: а) для выполнения возложенных на субъект функций; б) продажи
4. Недвижимость, Недвижимость, находящаяся во Недвижимость, Недвижимость, находящаяся в
занимаемая владении или пользовании субъекта занимаемая распоряжении (собственника,
субъектом учета учета, в том числе по договору собственником уполномоченного субъекта или
пользования (аренды), (уполномоченным арендатора по договору финансовой
предусматривающему переход субъектом) аренды), предназначенная для
существенных операционных рисков и использования при выполнении
выгод к пользователю (арендатору), функций
предназначенная для использования
при выполнении возложенных на
субъект учета функций
5. Амортизируемая Первоначальная стоимость актива или Амортизируемая Первоначальная стоимость актива или
стоимость другая сумма, заменяющая первоначальную стоимость стоимость другая сумма, заменяющая первоначальную стоимость, за вычетом ликвидационной стоимости. Если ликвидационная стоимость актива незначительна (несущественна), то она исключается при расчете амортизируемой стоимости
Ликвидационная Стоимость актива, предназначенного
стоимость актива для продажи в конце срока полезного использования, которую можно надежно оценить на дату отчетности, и в состоянии, которого он достигнет к концу срока полезного использования после вычета затрат на выбытие. Ликвидационная стоимость, таким образом, является неамортизируемой частью стоимости объекта основных средств
Срок полезного Это: а) период времени, на
использования протяжении которого ожидается, что актив будет в распоряжении субъекта сектора государственного управления для использования, либо б) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые субъект сектора государственного управления ожидает получить от использования актива
6. Остаточная Стоимость, по которой актив Балансовая Стоимость, по которой актив
стоимость отражается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения стоимость отражается в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения
7. Первоначальная (историческая) Стоимость, по которой актив принят субъектом учета к бухгалтерскому Первоначальная (историческая) Стоимость, по которой актив принят субъектом сектора государственного
стоимость учету стоимость управления к бухгалтерскому учету. Первоначальная (историческая)
стоимость основных средств и инвестиционной недвижимости, приобретенных за плату по обменным операциям, равна фактически произведенным затратам на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Первоначальная (историческая) стоимость основных средств и инвестиционной недвижимости, созданных субъектом сектора государственного управления, равна фактически произведенным затратам на их создание и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Первоначальная (историческая) стоимость основных средств и инвестиционной недвижимости, полученных по необменным операциям, определяется как их справедливая стоимость на дату _приобретения_
8. Справедливая Цена, по которой может быть Справедливая Цена, по которой может быть стоимость осуществлен переход права стоимость осуществлен переход права
собственности на основные средства собственности на основные средства и между хорошо осведомленными, инвестиционную недвижимость желающими совершить сделку между хорошо осведомленными, независимыми сторонами желающими совершить сделку _независимыми сторонами_
9. Необменная Операция, предполагающая передачу Необменная Операция, предполагающая передачу операция (получение) активов безвозмездно или операция активов безвозмездно или по
по незначимым ценам по отношению к экономически незначимым ценам рыночной цене обменной операции с _аналогичными активами_
Примечание. Обменная операция - операция, предполагающая передачу активов в обмен на другие активы сопоставимой стоимости. Обменная операция носит коммерческий характер в случае обмена неоднородными активами. Переоцененная стоимость - стоимость основного средства на дату переоценки за вычетом накопленной в последующие периоды амортизации и убытков от обесценения.
Амортизация - постепенное списание (распределение) стоимости актива на расходы в течение срока его полезного использования.
Таблица 2
Определения основных терминов, содержащихся в проектах Минфина России и Инструкции № 157н
Проект федерального стандарта «Основные средства», представленный в настоящее время на сайте Минфина России Проект федерального стандарта «Основные средства», ранее размещенный на сайте Минфина России Инструкция № 157н
Первоначальная(историческая) Первоначальная (историческая) Первоначальной стоимостью объектов
стоимость - стоимость, по которой стоимость - стоимость, по которой нефинансовых активов признается
актив принят субъектом учета к актив принят субъектом сектора сумма фактических вложений в их
бухгалтерскому учету государственного управления к приобретение, сооружение или
бухгалтерскому учету изготовление (создание) с учетом сумм
налога на добавленную стоимость,
предъявленных учреждению
поставщиками и (или) подрядчиками
(кроме их приобретения, сооружения и
изготовления в рамках деятельности,
облагаемой НДС, если иное не
предусмотрено налоговым
законодательством Российской
Федерации)
Остаточная стоимость - стоимость, по Балансовая стоимость - стоимость, по Балансовой стоимостью объектов
которой актив отражается в отчетности которой актив отражается в отчетности нефинансовых активов является их
после вычета накопленной после вычета накопленной первоначальная стоимость с учетом ее
амортизации и накопленных убытков амортизации и накопленных убытков изменений
от обесценения от обесценения Под остаточной стоимостью
амортизируемого объекта на
соответствующую дату понимается
балансовая стоимость объекта,
уменьшенная на сумму начисленной на
соответствующую дату амортизации
Основные средства - материальные Основные средства - материальные Материальные объекты имущества,
ценности, являющиеся активами со активы со сроком полезного независимо от их стоимости, со сроком
сроком полезного использования более использования более 12 мес. (если полезного использования более 12 мес.,
12 мес. (если иное не предусмотрено иное не предусмотрено нормативными предназначенные для неоднократного
нормативными актами), которые актами), которые предназначены для или постоянного использования на
предназначены для неоднократного или неоднократного или постоянного праве оперативного управления в
постоянного использования субъектом использования в процессе процессе деятельности учреждения
учета в целях выполнения деятельности учреждения при при выполнении им работ, оказании
государственных (муниципальных) выполнении им работ, оказании услуг, услуг, осуществления государственных
полномочий (функций), осуществления осуществления государственных полномочий (функций) либо для
деятельности по оказанию полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения,
государственных (муниципальных) управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на
услуг либо для управленческих нужд находящиеся в эксплуатации, запасе, консервации, сданные в аренду,
субъекта учета, находящиеся в на консервации, с учетом требований полученные в лизинг (сублизинг),
эксплуатации, запасе, на консервации, а Федерального стандарта «Аренда» принимаются к учету в качестве
также инвестиционная недвижимость основных средств
(с учетом требований Федерального
стандарта «Аренда»), за исключением:
а) биологических активов, связанных с
сельскохозяйственной деятельностью;
б) прав на разработку полезных
ископаемых и запасов полезных
ископаемых, таких как нефть,
природный газ и аналогичные
невозобновляемые ресурсы;
в) непроизведенных активов;
г) объектов недвижимости,
предназначенных для продажи и
учитываемых в составе запасов
(товаров)
Таблица 3
Терминологическое пространство в области учета основных средств в проектах Минфина России и в МСФО ОС
Проекты Минфина России [14] МСФО ОС [16 - 211
1. Основные средства - материальные ценности, являющиеся активами со сроком полезного использования более 12 мес. (если иное не предусмотрено нормативными актами), которые предназначены для неоднократного или постоянного использования субъектом учета в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд субъекта учета, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, а также инвестиционная недвижимость (с учетом требований Федерального стандарта «Аренда»), за исключением: а) биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью; б) прав на разработку полезных ископаемых и запасов полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы; в) непроизведенных активов; г) объектов недвижимости, предназначенных для продажи и учитываемых в составе запасов (товаров) Основные средства - материальные активы, которые: а) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг при сдаче в аренду или в административных целях и б) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода [18]
2. Группа основных средств - совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в операционной деятельности субъекта учета, информация по которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одним показателем. Также в качестве отдельной группы в бухгалтерской (финансовой) отчетности отражаются показатели по объектам основных средств, используемых в качестве инвестиционной недвижимости Класс основных средств - это группа основных средств, схожих по характеру или использованию в деятельности организации, отражаемая в виде единой статьи в целях раскрытия информации в финансовой отчетности [18]
3. Инвестиционная недвижимость - группа основных средств, включающая объекты недвижимости (здания или части зданий), находящиеся во владении или использовании с целью получения арендных платежей или прироста стоимости имущества или того и другого, но не предназначенные: а) для выполнения возложенных на субъект функций; б) продажи Инвестиционная недвижимость - недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), предназначенная для получения доходов от сдачи в аренду или прироста стоимости капитала, или того и другого, но не для: а) использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или для административных целей; б) продажи в ходе обычной деятельности [17]
4. Недвижимость, занимаемая субъектом учета, -недвижимость, находящаяся во владении или пользовании субъекта учета, в том числе по договору пользования (аренды), предусматривающему переход существенных операционных рисков и выгод к пользователю (арендатору), предназначенная для использования при выполнении возложенных на субъект учета функций Недвижимость, занимаемая владельцем, - недвижимость, находящаяся в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды), предназначенная для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или для административных целей [17]
5. Первоначальная (историческая) стоимость - стоимость, по -
которой актив принят субъектом учета к бухгалтерскому учету_
6. Переоцененная стоимость - стоимость основного средства на дату переоценки за вычетом накопленной в последующие периоды амортизации и убытков от обесценения_
7. Справедливая стоимость - это цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на основные средства между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами
Справедливая стоимость - сумма, на которую можно
обменять актив или погасить обязательство при совершении
сделки между хорошо осведомленными, желающими
совершить такую сделку и независимыми друг от друга
сторонами [16]_
Специфическая для организации стоимость -
дисконтированная стоимость денежных потоков, которую
организация ожидает получить от продолжения
использования актива и от его выбытия в конце срока
полезного использования или ожидает понести при
погашении обязательства [18]_
8. Необменная операция - операция, предполагающая передачу (получение) активов безвозмездно или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с аналогичными активами_
Необменные операции - операции, при проведении которых организация получает ресурсы безвозмездно или предоставляет взамен символическую компенсацию [20]
9. Обменная операция - операция, предполагающая передачу активов в обмен на другие активы сопоставимой стоимости. Обменная операция носит коммерческий характер в случае обмена неоднородными активами
Обменные операции - операции, в которых одна организация получает активы или услуги или погашает обязательства и передает в обмен другой организации примерно равную стоимость (в первую очередь в форме денежных средств, товаров, услуг или права использования активов)[16]_
10. Амортизация - постепенное списание (распределение) стоимости актива на расходы в течение срока его полезного использования
Амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезного использования [18]_
11. Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, заменяющая первоначальную стоимость
Амортизируемая стоимость - себестоимость актива или
другая сумма, заменяющая себестоимость актива, за
вычетом ликвидационной стоимости [18]_
Ликвидационная стоимость актива - расчетная сумма,
которую организация получила бы на текущий момент от
выбытия актива после вычета ожидаемых затрат на
выбытие, как если бы актив уже достиг возраста и
состояния, ожидаемого на конец срока полезного
использования [18]_
Срок полезного использования - это либо:
а) период времени, на протяжении которого ожидается, что актив будет в распоряжении организации для использования; или
б) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива [18]_
12. Остаточная стоимость - стоимость, по которой актив отражается в отчетности после вычета накопленной
амортизации и накопленных убытков от обесценения
13. Обесценение - это снижение стоимости актива,_
Балансовая стоимость - стоимость, по которой актив
отражается в отчетности после вычета всей накопленной
амортизации и накопленных убытков от обесценения [18] Обесценение - потери будущих экономических выгод или
превышающее плановое (нормальное) снижение стоимости, связанное со снижением ценности актива для субъекта учета
возможности полезного использования актива, превышающие систематическое признание уменьшения будущих экономических выгод актива или возможности его полезного использования в результате амортизации [19, 21]
14. Такой термин применяется, но напрямую его определение не приводится
Убыток от обесценения генерирующих денежные средства активов - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость [18]_
15. Данный термин используется, но напрямую его определение не дается
Убыток от обесценения не генерирующих денежные
средства активов - сумма, на которую балансовая стоимость
актива, не генерирующего денежные средства, превышает
его возмещаемую стоимость [18]_
Возмещаемая стоимость - наибольшая из двух величин:
справедливой стоимости генерирующего денежные средства
актива за вычетом расходов на продажу и ценности его
использования [18]_
Возмещаемая стоимость актива, не генерирующего
денежные средства, - наибольшая из двух величин:
справедливой стоимости актива, не генерирующего
денежные средства, за вычетом расходов на продажу и
ценности его использования [18]_
Ценность использования актива, не генерирующего
денежные средства, - дисконтированная стоимость
оставшейся возможности полезного использования актива
H9L
Ценность использования актива, генерирующего денежные средства, - дисконтированная стоимость прогнозируемых денежных потоков, ожидаемых от использования актива и его ликвидации в конце срока полезного использования [21]
Список литературы
1. Дружиловская Т.Ю. Новые регламентации по формированию отчета о прибылях и убытках в РСБУ и в МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 2-9.
2. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. № 3-1. С. 235-242.
3. Дружиловская Э.С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях: современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 5. С. 22-28.
4. Дружиловская Э.С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 16. С. 7-15.
5. Дружиловская Э. С. Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 6. С. 2-9.
6. Информационное сообщение о круглом столе «Изменения порядка бухгалтерского учета основных средств». URL: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/basics/#.
7. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Оценка нефинансовых активов и достоверность финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2011. № 3. С. 52-56.
8. Мизиковский И.Е. Маржинальный подход к попроцессному учету затрат и калькулированию себестоимости продукции // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 42. С. 14-18.
9. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
10. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
11. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: утвержден приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440.
12. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: утверждена приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н.
13. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». URL: http://www.nsfo.ru/docs/Proekt_PBU_Uchet_Osnovnih_Sredstv.pdf.
14. Проекты федеральных стандартов для организаций государственного сектора. URL: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/budget/bu_gs/sfo/.
15. IFRS 13 - Fair Value Measurement. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13.
16. IPSAS 9 - Revenue from Exchange Transactions. URL: http://www.bdo.ru/media/forum/ipsas-9-revenue-from-exch-1[1] .pdf.
17. IPSAS 16 - Investment Property. URL: http://ipsas.be/ipsas-16-investment-property.html.
18. IPSAS 17 - Property, Plant and Equipment. URL: http://ipsas.be/ipsas-17-property-plant-and-equipment.html.
19. IPSAS 21 - Impairment of non-cash-generating assets. URL: http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/A29_IPSAS_21.pdf.
20. IPSAS 23 - Revenue from non-exchange transactions (taxes and transfers). URL: http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/A31_IPSAS_23.pdf.
21. IPSAS 26 - Impairment of cash-generating assets. URL: http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/A34_IPSAS_26.pdf.
