CC BY
120
Учет и отчетность государственных учреждений
ПРОБЛЕМЫ ОЦЕНКИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В РОССИЙСКОМ И МЕЖДУНАРОДНОМ УЧЕТЕ ОБЩЕСТВЕННОГО СЕКТОРА
Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского —
Национальный исследовательский университет, Нижний Новгород, Российская Федерация
Предмет. Проблемы оценки нематериальных активов являются в настоящее время одними из наиболее важных как для российского, так и международного бухгалтерского учета общественного сектора.
Цели и задачи. Целью исследования является обоснование направлений совершенствования отечественных и международных правил оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете общественного сектора.
Методология. В настоящей работе на основе критического анализа действующих российских и международных стандартов выявлены современные проблемы оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете данного сектора и обоснованы предложения по их решению.
Результаты. В статье выявлены наиболее актуальные современные проблемы оценки нематериальных активов в российском и международном бухгалтерском учете общественного сектора. При этом все выявленные проблемы объединены автором в несколько групп. В статье даны предложения по решению указанных проблем и представлены рекомендации по внесению соответствующих изменений в российские и международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора. Автором также обоснованы предложения по разработке и включению в системы вышеназванных стандартов нормативных документов, устанавливающих до-
полнительные регламентации в отношении оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете общественного сектора.
Область применения результатов. Представленные в статье предложения могут применяться при разработке и совершенствовании соответствующих российских и Международных стандартов финансовой отчетности, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Выводы. Обоснованы выводы о том, что представленные предложения направлены на совершенствование регламентаций отечественных и Международных стандартов финансовой отчетности в целях повышения достоверности учетной и отчетной информации организаций, формируемой на основе указанных регламентаций.
Ключевые слова: оценка нематериальных активов, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету общественного (государственного) сектора, Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора, проекты отечественных федеральных стандартов бухгалтерского учета общественного сектора.
Одним из важнейших вопросов для современного как российского, так и международного учета
общественного (или государственного) сектора на сегодняшний день является оценка нематериальных активов. Следует признать, что в настоящее время в отечественных и международных бухгалтерских стандартах указанного сектора решены не все проблемы оценки данных активов. Кроме того, необходимо принимать во внимание то, что российский бухгалтерский учет общественного сектора (в том числе подходы к оценке нематериальных активов) в настоящее время реформируется на основе Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (далее — МСФО ОС). Указанный факт, в свою очередь, приводит к образованию дополнительных проблем по определению необходимой на сегодняшний день степени сближения требований отечественных бухгалтерских нормативных документов с регламентациями МСФО ОС (в том числе в части оценки нематериальных активов). Исследуем современные проблемы оценки указанных активов в российском и международном учете общественного сектора и дадим предложения по их решению.
К наиболее существенным группам проблем оценки нематериальных активов, с точки зрения автора, относятся следующие:
1) проблемы учета обесценения таких активов (в том числе отсутствие требования отражения обесценения данных активов в российском учете и отсутствие подробных указаний по отражению в учете обесценения нематериальных активов в МСФО ОС);
2) проблемы формирования первоначальной стоимости названных активов в российском и международном учете;
3) проблемы применения справедливой стоимости для оценки нематериальных активов в отечественном и международном учете;
4) проблемы формирования остаточной стоимости указанных объектов ввиду неидеальных правил начисления амортизации нематериальных активов в российском и международном учете (в том числе использования только одного способа начисления амортизации данных активов, невозможности пересмотра сроков полезного использования и способов расчета амортизации указанных активов и требующих некоторой доработки подхода к определению амортизируемой стоимости и порядка начала и прекращения начисления амортизации таких объектов);
5) проблемы завышения балансовой стоимости ранее названных активов, обусловленные вклю-
чением в нее стоимости объектов, предназначенных для продажи, при формировании отчетности как по российским, так и международным стандартам.
Проанализируем перечисленные проблемы более подробно. Как известно, основным отечественным нормативным документом по бухгалтерскому учету общественного (государственного) сектора, содержащим правила оценки нематериальных активов, в настоящее время является приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» [1] (далее — Инструкция № 157н). Данный документ не только не требует, но и не допускает возможности отражения обесценения нематериальных активов в бухгалтерском учете. Следовательно, оценка указанных объектов может несколько завышаться.
Вместе с тем обратим внимание на то, что в настоящее время Минфином России разработан проект федерального стандарта «Обесценение активов» [12]. Исследование регламентаций данного проекта позволяет утверждать, что указанные регламентации распространяются в том числе и на оценку нематериальных активов. Согласно ранее названному проекту в случае, если балансовая стоимость актива (в частности, нематериального) превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, то в бухгалтерском учете и отчетности признается убыток от обесценения. Таким образом, можно сделать вывод о том, что в будущем Минфин России планирует ввести для субъектов общественного (государственного) сектора обязательное требование отражения обесценения нематериальных активов.
Безусловно, соглашаясь с данными планами Минфина России, отметим отдельные вопросы учета обесценения указанных активов, которые нуждаются в некотором уточнении. Как обосновывалось автором ранее [8], в соответствии с одним пунктом (п. 5.2.1) данного проекта при обесценении актива (в том числе нематериального) его балансовая стоимость доводится до справедливой стоимости, а согласно другому пункту (п. 5.2) проекта — до справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. В результате организациям может быть не понятно, как следует определять убыток от обесце-
нения актива (в том числе нематериального): вычитать ли при этом из балансовой стоимости только справедливую стоимость или справедливую стоимость, уменьшенную на сумму затрат на выбытие. По мнению автора, целесообразно для получения более реалистичной учетной и отчетной информации при определении обесценения активов (в том числе нематериальных) сравнивать их балансовую стоимость не со справедливой, а с возмещаемой стоимостью, аналогично МСФО ОС (МСФО ОС 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежные средства» [14] и МСФО ОС 26 «Обесценение активов, генерирующих денежные средства» [15]). Напомним, что возмещаемая стоимость согласно международным стандартам рассчитывается как наибольшая:
1) из справедливой стоимости актива (в том числе нематериального) за вычетом расходов на его продажу;
2) из ценности использования данного актива. По мнению автора, рекомендуемый им подход позволит учесть при определении обесценения нематериальных активов не только их справедливую стоимость, но и ценность использования указанных объектов для организации (тем более, что нередкими являются ситуации, в которых невозможно достоверно рассчитать справедливую стоимость нематериальных активов субъектов общественного (государственного) сектора). Поясним на примере данные предложения.
Пример 1. Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов — 2 000 000руб., сумма накопленной амортизации — 400 000руб. Ценность использования указанного актива — 1 000 000руб., его справедливая стоимость — 900 000 руб., расходы на его продажу — 20 000 руб.
Балансовая стоимость данного актива будет равна 1 600 000 руб. (2 000 000 руб. — 400 000 руб.).
Возмещаемая стоимость ранее названного объекта будет определена как наибольшая из: а) его справедливой стоимости за минусом расходов на продажу (900 000руб. — 20 000руб., или 880 000 руб.) и б) ценности использования (1 000 000руб.). Таким образом, возмещаемая стоимость нематериального актива составит 1 000 000 руб.
Следовательно, убыток от обесценения указанного актива будет равен 600 000 руб. (1 600 000 руб. — 1 000 000 руб.).
Обратим внимание на то, что, с точки зрения автора, более корректным является применение
термина «расходы на продажу», а не «затраты на продажу».
Следующей проблемой оценки нематериальных активов является отсутствие подробных регламентаций в МСФО ОС по отражению в учете обесценения данных активов. Поскольку международные стандарты не содержат рекомендаций в отношении учета обесценения активов (в том числе нематериальных), то организациям может быть не ясно, как именно должно учитываться обесценение данных активов: необходимо ли при этом корректировать только первоначальную стоимость указанных активов или следует пересчитывать и первоначальную стоимость, и сумму накопленной амортизации таких объектов.
В отличие от международных стандартов в ранее названном проекте Минфина России «Обесценение активов» содержатся четкие указания, согласно которым убыток от обесценения единовременно признается в составе расходов отчетного периода с отражением по дебету счета учета расходов текущего финансового года и кредиту счета учета основных средств. Сумма ранее начисленной амортизации не корректируется и остается неизменной. Заметим, что, как видно из представленных ранее требований проекта, данные требования относятся только к отражению обесценения основных средств. Вместе с тем полагаем, что это — опечатка, и поскольку действие проекта распространяется и на нематериальные активы, то и данные регламентации проекта должны относиться к оценке нематериальных активов.
Положительно оценивая наличие в проекте Минфина России «Обесценение активов» соответствующих правил учета обесценения активов (в том числе нематериальных), обратим внимание на то, что данные правила могут приводить к завышению оценки указанных активов. Полагаем, что для соблюдения принципа осмотрительности целесообразно отражать обесценение активов (в том числе нематериальных) путем уменьшения их первоначальной (или переоцененной) стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой стоимости до их возмещаемой стоимости (что предлагалось автором ранее для отражения обесценения основных средств и нематериальных активов организаций негосударственного сектора в работах [7 и др.], а также основных средств общественного (государственного) сектора [8]).
При этом новые величины первоначальной (или переоцененной) стоимости ПСнов и суммы накопленной амортизации Анов можно определить по следующим формулам:
ПС = ПС х ВС / БС,
нов пр '
А = А х ВС / БС,
нов нак '
где ПСпр — прежняя сумма первоначальной (или
переоцененной) стоимости активов (в том
числе нематериальных);
БС — балансовая стоимость;
ВС — возмещаемая стоимость;
Анак — накопленная амортизация.
Предлагаемый автором вариант учета обесценения активов (в том числе нематериальных) в отличие от требований названного проекта позволит избежать нарушения принципа осмотрительности. Продемонстрируем это на примере.
Пример 2. Первоначальная стоимость нематериальных активов — 1 200 000 руб., сумма накопленной амортизации — 600 000 руб., возмещаемая стоимость — 400 000 руб. При отражении обесценения данных активов в соответствии с правилами ранее упомянутого проекта (т. е. путем уменьшения их первоначальной стоимости на сумму их обесценения) убыток от обесценения нематериальных активов составит 200 000 руб. (1 200 000 руб. — 600 000 руб. — 400 000 руб.).
Новая (пересчитанная) первоначальная стоимость нематериальных активов в этом случае будет равна 1 000 000 руб. (1 200 000 руб. — — 200 000 руб.).
При отражении обесценения указанных активов предлагаемым автором способом (т. е. путем уменьшения их первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой стоимости) новая (пересчитанная) первоначальная стоимость нематериальных активов составит 800 000 руб. (1 200 000 руб. х х400 000 руб. / 600 000 руб.).
В результате в первом случае (при отражении обесценения активов по правилам проекта) амортизация, начисляемая линейным способом, будет рассчитываться исходя из 1 000 000 руб. (т. е. исходя из пересчитанной первоначальной стоимости), а во втором случае (при отражении обесценения нематериальных активов рекомендованным автором способом) — исходя из 800 000 руб. (т. е. исходя из первоначальной стоимости, пересчитанной предложенным ранее образом). В результате в первом случае себестоимость запасов, в которую будет включена указанная амор-
тизация, окажется завышенной. Таким образом, будет нарушен принцип осмотрительности, что и требовалось доказать.
Следующую группу проблем составляют, по мнению автора, проблемы формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в российском и международном учете. Исследование правил МСФО ОС 31 «Нематериальные активы» [13] позволяет утверждать, что регламентации данного стандарта в отношении определения первоначальной оценки указанных активов не являются исчерпывающими и приводят к возникновению ряда существенных вопросов. Так, согласно данному стандарту первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных в результате необменных операций, является их справедливая стоимость на дату приобретения. Вместе с тем в МСФО ОС 31 отсутствует определение необменной операции, и не дана прямая ссылка на какой-либо стандарт, содержащий такое определение. В результате на практике могут возникать разночтения при трактовке случаев поступления нематериальных активов, относящихся к необменным операциям, что приведет к несопоставимости информации в отчетности организаций.
Исследование регламентаций международных стандартов [17, 18] указывает на то, что трактовка необменных операций содержится в МСФО ОС 23 «Выручка от необменных операций (налоги и трансферты)». Согласно данному стандарту [16] под указанными операциями понимаются операции, при проведении которых организация получает ресурсы безвозмездно или предоставляет взамен символическую компенсацию. Кроме того, в МСФО ОС 23 говорится и о другой группе необменных операций, при проведении которых организация может предоставлять компенсацию в обмен на полученные ресурсы, но эта компенсация не соответствует справедливой стоимости полученных ресурсов. В таких случаях в соответствии с названным стандартом организация должна определить, является ли подобная операция комбинацией обменных и необменных операций, каждый компонент которых должен признаваться отдельно. Помимо этого МСФО ОС 23 говорит о существовании дополнительных видов операций, при проведении которых нельзя сразу установить, являются ли они обменными или необменными. В таких случаях согласно указанному стандарту требуется специальное изучение содержания операции для отнесения ее к обменной или необменной.
Представляется, что в МСФО ОС 31 при определении первоначальной стоимости нематериальных активов следует ввести прямую ссылку на названные регламентации МСФО ОС 23.
Еще одним вопросом первоначальной оценки указанных активов, возникающим из регламентаций международных стандартов, является определение оценки при признании нематериальных активов, полученных в обмен на неденежные активы, либо комбинацию денежных и неденежных активов. В соответствии с МСФО ОС 31 такие нематериальные активы оцениваются по справедливой стоимости переданных активов, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученных активов представляется более очевидной. Если справедливая стоимость ни полученных, ни переданных в обмен активов не может быть надежно оценена, то первоначальная стоимость даных нематериальных активов определяется как балансовая стоимость переданных активов. Из таких регламентаций МСФО ОС 31 может быть неясно, включаются ли в первоначальную оценку указанных нематериальных активов затраты, непосредственно связанные с их поступлением (например, затраты на доставку, затраты на оплату профессиональных услуг, связанных с приведением актива в состояние, пригодное к использованию, затраты на тестирование надлежащей работы актива и др.). Отметим, что аналогичный вопрос по учету данных затрат возникает и при оценке нематериальных активов, полученных в результате необменных операций.
По мнению автора, нецелесообразно исключение из первоначальной оценки названных нематериальных активов затрат, непосредственно связанных с их приобретением. Действительно, подход, заключающийся в определении оценки при признании активов, либо по сумме затрат на их приобретение, либо по справедливой стоимости, приводит к несопоставимости первоначальной стоимости активов, приобретенных за плату и полученных в других случаях, поскольку в первой ситуации в первоначальную стоимость активов включаются затраты, непосредственно связанные с их приобретением, а в остальных ситуациях — не включаются. На взгляд автора, поскольку в отношении указанных затрат выполняются критерии их признания в качестве активов и ввиду того, что в большинстве случаев в оценку при признании нефинансовых активов включаются данные затраты (приобретение за плату является самым распространенным вариантом поступления указанных активов в организацию),
то целесообразно включать их и в первоначальную стоимость нематериальных активов, поступивших в остальных случаях (в том числе при приобретении в обмен на неденежные активы и получении при необменных операциях).
Обратимся к проблемам формирования первоначальной оценки нематериальных активов в российском учете общественного (государственного) сектора. Полагаем, что одной из важнейших проблем в данной области в настоящее время является оценка нематериальных активов, созданных своими силами. Как известно, согласно инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению», в первоначальную стоимость указанных активов включаются затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее — НИР и ОКТР). Вместе с тем зададимся вопросом, оправдан ли такой подход к оценке названных нематериальных активов? Любой актив — это объект, от которого ожидается поступление экономических выгод. Причем получение этих экономических выгод должно ожидаться с высокой степенью вероятности. Но можно ли с высокой степенью вероятности ожидать поступления экономических выгод от результатов НИР? Что такое результаты НИР? Это чисто теоретические знания, обычно оформленные в виде отчетов. Эти отчеты нельзя ни продать, ни на их основе организовать производство продукции. Для того чтобы обеспечить возможность таких продаж или производства, необходима следующая стадия — ОКТР. Именно в результате ОКТР появляются промышленный образец, полезная модель, описание технологии производства и так далее, которые уже можно с высокой степенью вероятности продать или использовать для производственных нужд. Конечно, и по результатам ОКТР не всегда имеется такая возможность. Поэтому, на взгляд автора, в стоимость нематериальных активов, созданных своими силами, необходимо включать лишь затраты на ОКТР и только в том случае, если они имеют надежную оценку и существует реальная возможность продать или использовать для производственных нужд данные результаты и, соответственно, получить от
этой продажи или использования в производстве экономические выгоды. При этом отметим, что если организация не может разграничить стадию научных исследований и стадию опытно-конструкторской и технологической разработки, то понесенные при этом затраты на НИОКТР в целях избежания неоправданного завышения стоимости активов не следует включать в оценку нематериальных активов. Такие затраты необходимо признавать расходами отчетного периода. Обратим внимание на то, что высказанные автором предложения также будут способствовать сближению российских правил учета с международными. Последнее же является основным направлением развития отечественного бухгалтерского учета в соответствии с Планом Минфина России [2].
Приведем пример, поясняющий данные рекомендации.
Пример 3. В организации разрабатывается новая химическая технология. Затраты на разработку данной технологии в 2014 г. составили 5 000 000 руб., в том числе до 1 декабря 2014г. были понесены затраты на сумму 4 000 000 руб. На 1 декабря 2014г. организация может продемонстрировать, что данная технология соответствует критериям признания в качестве нематериального актива. В 2015г. затраты на завершение разработки указанного нематериального актива составили 10 000 000 руб.
В соответствии с рекомендованным автором подходом на конец 2014 г. химическая технология будет признана в качестве нематериального актива с первоначальной стоимостью 1 000 000 руб. (5 000 000 руб. — 4 000 000 руб.), т. е. это затраты, понесенные с той даты, когда стали удовлетворяться критерии признания, а именно с 1 декабря 2014 г.
На конец 2015г. первоначальная стоимость нематериального актива составляет 11 000 000 руб. (1 000 000 руб. + 10 000 000 руб.).
Еще одной проблемой формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в российском учете общественного сектора является возможность включения в данную стоимость общехозяйственных расходов. Так, согласно Инструкции № 157н данные расходы не включаются в стоимость указанных активов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением и созданием. Следовательно, в соответствии с ранее названным нормативным документом возможны случаи включения общехозяйственных расходов
в первоначальную стоимость нематериальных активов. В результате оценка данных активов может завышаться на величину расходов, на самом деле не связанных с их приобретением и созданием. На взгляд автора, следует исключить возможность признания в первоначальной стоимости нематериальных активов общехозяйственных расходов. Отметим, что данное предложение также будет способствовать сближению российских бухгалтерских регламентаций с требованиями международных стандартов.
Следующую группу проблем составляют проблемы применения справедливой стоимости для оценки нематериальных активов в отечественном и международном учете общественного сектора. Данная стоимость, как было показано выше, активно используется в МСФО ОС для формирования первоначальной стоимости этих активов, проведения их переоценки и определения их обесценения. Применение справедливой стоимости предусмотрено и в разработанном Минфином России проекте федерального стандарта «Обесценение активов» для расчета убытков от обесценения активов (в том числе нематериальных). Вместе с тем использование указанной стоимости до сих пор вызывает острые дискуссии как среди отечественных [9, 6], так и зарубежных ученых [10, 11]. Ранее в других статьях [6, 7, 8] автором уже обосновывались возможность и целесообразность применения данного вида оценки в российском бухгалтерском учете. Представляется, что использование справедливой стоимости является также вполне оправданным и для оценки нематериальных активов организаций общественного (государственного) сектора. Данный вид оценки, по мнению автора, следует применять при определении первоначальной стоимости указанных активов, полученных безвозмездно, в обмен на неденежные активы, выявленных при инвентаризации. Также справедливую стоимость, на взгляд автора, можно использовать при проведении переоценки нематериальных активов. Необходимым, как было показано выше, является такой вид оценки и при определении обесценения вышеназванных активов.
В развитие данной идеи предлагаем разработать и включить в систему отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету общественного сектора специальный федеральный стандарт, устанавливающий регламентации по формированию справедливой стоимости. Отметим, что аналогичный стандарт целесообразно ввести и в систему МСФО ОС (в настоящее время такой
стандарт в указанной системе отсутствует). При разработке предложенных российского и международного стандартов можно, на взгляд автора, воспользоваться в качестве основы регламентациями МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости». Заметим, что данные рекомендации будут способствовать формированию единого подхода к определению указанного вида оценки субъектов общественного (государственного) и негосударственного секторов.
Обратимся к следующей группе проблем — проблемам формирования остаточной стоимости нематериальных активов ввиду неидеальных правил начисления амортизации данных объектов в российском и международном учете общественного сектора. В первую очередь заметим, что в настоящее время Инструкция № 157н разрешает использовать только один способ начисления амортизации данных активов — линейный. По мнению автора, указанные правила не во всех случаях способствуют отражению способов получения организацией экономических выгод от нематериальных активов и, следовательно, могут препятствовать формированию реалистичной информации в учете и отчетности организаций. Представляется возможным разрешить субъектам общественного (государственного) сектора применять и другие способы начисления амортизации: способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). При этом способ начисления амортизации нематериальных активов должен выбираться исходя из ожидаемой модели поступления будущих экономических выгод от данных активов. Так, по указанным активам, уменьшение стоимости которых фактически происходит пропорционально объему произведенной продукции или выполненных работ, оказанных услуг, целесообразным является использование при начислении амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг). А в отношении нематериальных активов, отдача от которых со временем постепенно снижается, в большей степени представлению достоверной учетной и отчетной информации будет способствовать применение при начислении амортизации способа уменьшаемого остатка.
Следует отметить, что в отношении основных средств (правила учета которых всегда были во многом аналогичными регламентациям по учету нематериальных активов) в разработанном Минфином России проекте федерального стандарта бухгал-
терского учета общественного сектора «Основные средства» предусмотрено использование не только линейного способа начислении амортизации, но и других ранее названных способов (уменьшаемого остатка и списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Проект федерального стандарта указанного сектора «Нематериальные активы» пока не разработан. Однако, принимая во внимание идентичность правил учета нематериальных активов и основных средств, можно предположить, что в будущем Минфин России потребует применения от субъектов общественного сектора в том числе и способа уменьшаемого остатка, и способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Следующей проблемой формирования остаточной стоимости нематериальных активов субъектов общественного сектора является, на взгляд автора, невозможность пересмотра сроков полезного использования и способов начисления амортизации данных активов. Обратим внимание на то, что с течением времени способы получения экономических выгод от указанных активов, а также их сроки полезной службы могут существенно измениться. Таким образом, для формирования достоверной информации в финансовой отчетности необходим постоянный пересмотр перечисленных показателей, а также соответствующие корректировки сумм начисляемой амортизации в случае значительных изменений данных показателей. Исходя из сказанного, по мнению автора, целесообразно пересматривать способы начисления амортизации и сроки полезного использования нематериальных активов субъектов общественного сектора как минимум на конец каждого отчетного года.
С определением срока полезного использования указанных активов общественного сектора связана еще одна проблема. Как известно, согласно Инструкции № 157н по нематериальным активам, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, амортизация начисляется исходя из срока полезного использования, равного десяти годам. Представляется, что данная регламентация может препятствовать формированию достоверной учетной и отчетной информации, поскольку реальный срок полезного использования указанных активов может оказаться значительно отличающимся от десяти лет. В результате учетные и отчетные показатели, включающие суммы амортизации, начисленной по таким активам, могут завышаться или занижаться. Для решения
данной проблемы, на взгляд автора, целесообразно вообще отказаться от начисления амортизации по нематериальным активам, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования. Отметим, что в отношении данных активов субъектов негосударственного сектора ранее в российских нормативных документах содержалась подобная Инструкции № 157н регламентация. В настоящее же время в соответствии с ПБУ 14/2007 по указанным активам вышеназванных субъектов амортизация не начисляется. Таким образом, вполне возможным является и отказ от начисления амортизации по соответствующим активам субъектов общественного сектора.
К проблемам формирования остаточной стоимости нематериальных активов субъектов данного сектора относится также требующий некоторой доработки подход к определению амортизируемой стоимости данных активов. В Инструкции № 157н такой термин в настоящее время не используется. В МСФО ОС 31, на основе которого реформируется российский учет нематериальных активов субъектов общественного сектора, указанный термин фигурирует, однако его определение в данном стандарте не приводится. В МСФО ОС 31 лишь поясняется, что амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования определяется после вычета его ликвидационной стоимости. В отличие от международных стандартов в российских нормативных документах не предусмотрено вычитание ликвидационной стоимости из первоначальной (или переоцененной) стоимости нематериальных активов при расчете их амортизации. Представляется, что игнорирование ликвидационной стоимости указанных активов может привести к завышению сумм начисленной по ним амортизации и, следовательно, искажению учетных и отчетных показателей, включающих данные суммы. Для решения указанной проблемы предлагаем в российском учете аналогично МСФО ОС при расчете амортизации нематериальных активов вычитать из их первоначальной (или переоцененной) стоимости их ликвидационную стоимость. Последнюю рекомендуем определить в отечественном учете как расчетную сумму, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых расходов на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования. Амортизируемую стоимость (или величину)
предлагаем определить как первоначальную (или переоцененную) стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.
Обратим внимание на то, что отсутствие в МСФО ОС определений амортизируемой и ликвидационной стоимостей нематериальных активов может приводить к разночтениям при их формировании на практике и как следствие несопоставимости, а также искажениям информации в финансовой отчетности организаций. Для решения данной проблемы целесообразно ввести предложенные ранее определения амортизируемой и ликвидационной стоимостей в МСФО ОС 31.
Еще одной проблемой формирования остаточной стоимости нематериальных активов субъектов общественного (государственного) сектора является требующий некоторой доработки порядок начала и прекращения начисления амортизации данных активов. Согласно Инструкции № 157н начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету, а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта нематериальных активов или за месяцем выбытия этого объекта. Указанные регламентации, на взгляд автора, могут препятствовать повышению точности учетной и отчетной информации организаций общественного сектора.
Приведем примеры, подтверждающие точку зрения автора.
Пример 4. 1 марта организация приняла объект нематериальных активов к бухгалтерскому учету и начала его использовать. В соответствии с Инструкцией № 157н организация начнет начислять амортизацию по данному объекту только с 1 апреля. В результате в себестоимость производимой при использовании указанного объекта продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) в марте не будет включена амортизация данного объекта, что не будет способствовать формированию точной оценки такой продукции (работ, услуг).
Пример 5. 1 ноября выбыл объект нематериальных активов. Согласно правилам ранее названного нормативного документа организация прекратит начислять амортизацию по данному объекту с 1 декабря. Таким образом, в ноябре в оценку активов или расходы организации будут включены суммы амортизации по уже не использующемуся объекту.
Исходя из сказанного, следует, по мнению автора, разрешить отечественным организациям общественного сектора начинать начислять амортизацию нематериальных активов с того момента, когда данные активы стали пригодными для использования, а прекращать начислять ее с момента прекращения признания данных активов.
Отметим, что высказанные ранее предложения в отношении формирования остаточной стоимости нематериальных активов субъектов общественного сектора будут способствовать сближению их учета в России с требованиями МСФО ОС.
Обратимся к проблемам завышения балансовой стоимости нематериальных активов, обусловленным включением в нее стоимости объектов, предназначенных для продажи, при формировании отчетности как по российским, так и международным стандартам. В настоящее время в указанных стандартах отсутствуют регламентации, посвященные учету долгосрочных активов, удерживаемых для продажи. В результате нематериальные активы, которые организация собирается продавать и уже не использует в своей деятельности, продолжают отражаться в составе указанных активов. Следовательно, по данным активам организация продолжает начислять амортизацию. Последнее же приводит к завышению показателей затрат и расходов, включающих суммы указанной амортизации. Таким образом, учетные и отчетные показатели могут несколько искажаться. Отметим также, что отражение в отчетности объектов, предназначенных для продажи, в составе нематериальных активов может приводить к формированию неверного представления пользователей отчетности о финансовом состоянии организаций. Следует обратить внимание на то, что указанная ситуация может сохраняться еще в течение долгого времени, поскольку ни в планах Минфина России [12], ни в планах Совета по Международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора [19] пока не предусмотрена разработка отдельных регламентаций по учету долгосрочных активов, предназначенных для продажи.
Таким образом, представляется целесообразным включить как в российские, так и в Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора новый объект учета — долгосрочные активы, предназначенные для продажи. Полагаем, что правила учета (в том числе оценки) предложенного объекта должны быть аналогичными существующим в настоящее время требованиям
МСФО негосударственного сектора [20] к учету (в том числе оценке) долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Напомним, что в системе Международных стандартов финансовой отчетности негосударственного сектора указанным вопросам посвящен МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Обоснованные ранее автором предложения, а также планируемые Минфином России изменения правил оценки нематериальных активов будут способствовать формированию единых подходов к представлению учетной и отчетной информации организаций общественного (государственного) и негосударственного секторов (данные подходы для организаций негосударственного сектора детально были проанализированы в [3, 4, 5]).
Высказанные рекомендации в отношении решения современных проблем оценки нематериальных активов субъектов общественного сектора можно учесть при разработке отечественных федеральных стандартов бухгалтерского учета указанного сектора «Нематериальные активы» и «Обесценение активов», а также при реформировании регламен-таций МСФО ОС 31, 21 и 26.
Список литературы
1. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
2. План Минфина России на 2012 — 2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: утвержден приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440.
3. Дружиловская Т. Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. 2011. № 3-1. С. 222—229.
4. Дружиловская Т. Ю. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 2—10.
5. Дружиловская Э. С. Новые правила оценки и учета запасов // Все для бухгалтера. 2013. № 1. С. 23—30.
6. Дружиловская Э. С. Проблемы применения справедливой стоимости в российском и международном бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 17. С. 2—12.
7. Дружиловская Э. С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 16. С. 7—15.
8. Дружиловская Э. С. Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 6. С. 2—9.
9. Рожнова О. В. Актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости активов и обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23. С. 2—8.
10. Adrian Valencia, Thomas J. Smith and James Ang. The Effect of Noisy Fair Value Measures on Bank Capital Adequacy Ratios // Accounting Horizons. December 2013. Vol. 27. № 4. P. 693—710.
11. Brett W. Cantrell, John M. McInnis, and Christopher G. Yust. Predicting Credit Losses: Loan Fair Values versus Historical Costs. // The Accounting Review. January 2014. Vol. 89. № 1. P. 147—176.
12. Проекты федеральных стандартов для субъектов государственного (общественного) сектора. URL: http://www. minfin. ru/ru/perfomance/budget/sfo.
13. International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 31 — Intangible assets. URL: http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/ files/B7 %20IPSAS_31_0.pdf.
14. International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 21 — Impairment of non-cash-generating assets. URL: http://www.ifac.org/sites/default/files/ publications/files/A29_IPSAS_21.pdf.
15. International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 26 — Impairment of cash-generating assets. URL: http://www.ifac.org/sites/default/files/ publications/files/A34_IPSAS_26.pdf.
16. International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 23 — Revenue from non-exchange transactions (taxes and transfers). URL: http://www. ifac.org/sites/default/files/publications/files/A31_IP-SAS_23.pdf.
17. Handbook of International Public Sector Accounting. URL: http://www. ifac. org/publications-re-sources/2014-handbook-international-public-sector-ac-counting-pronouncements.
18. International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). URL: http://www.iasplus. com/ en-us/resources/global-organisations/other/ipsasb.
19. IPSASB Work Plan 2014-2015. https://www. ifac. org/sites/default/files/uploads/IPSASB/IPSASB-Project-Timetable-Template-November-2014.pdf.
20. IFRS 5 - Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations. URL: http://www.iasplus. com/en/standards/ifrs/ifrs5.
