CC BY
132
Учет в государственном
секторе
ПРОБЛЕМЫ РОССИЙСКОГО И МЕЖДУНАРОДНОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ СУБЪЕКТОВ ОБЩЕСТВЕННОГО СЕКТОРА*
Э. с. дружиловская,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет
им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
Предмет/тема. Проблемы бухгалтерского учета основных средств являются в настоящее время одними из наиболее актуальных для субъектов общественного сектора при ведении учета как по российским, так и Международным стандартам финансовой отчетности.
Цели/задачи. Целью исследования является обоснование направлений совершенствования отечественных и международных правил бухгалтерского учета основных средств субъектов общественного сектора.
Методология. В настоящей работе применялись следующие методы: сравнение, синтез, анализ, логический подход, системный подход, метод аналогий.
Результаты. В статье обосновано, что наиболее важными современным проблемами бухгалтерского учета основных средств субъектов общественного сектора являются проблемы, связанные с начислением амортизации данных активов, отсутствием возможности отражения обесценения указанных объектов, применением справедливой стоимости для оценки вышеназванных активов, учетом в составе основных средств объектов, предназначенных для продажи. Автором даны предложения по
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2015. № 18 (360).
решению данных проблем, включающие рекомендации по изменению правил начисления амортизации основных средств, по обязательному учету обесценения данных активов, по использованию справедливой стоимости для оценки указанных активов, по отказу от учета объектов, предназначенных для продажи, в составе основных средств. Кроме того, в статье обоснованы предложения по разработке и включению в системы российских и Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора нормативных документов, устанавливающих дополнительные регламентации в отношении бухгалтерского учета основных средств, а именно стандартов, содержащих правила определения справедливой стоимости и требования к учету долгосрочных активов, предназначенных для продажи.
Область применения результатов. Сформулированные в статье предложения могут использоваться при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, в практической работе бухгалтерий организаций общественного сектора, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Выводы/значимость. Обоснованы выводы о необходимости внесения изменений в регламентации отечественных и международных стандартов финансовой отчетности для решения современных проблем учета основных средств.
Ключевые слова: основные средства, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету, проекты федеральных стандартов, международные стандарты финансовой отчетности, организации общественного (государственного) сектора
Практически ни одна организация государственного сектора не обходится без основных средств. Следовательно, от применяемых правил бухгалтерского учета данных активов зависит реалистичность информации в финансовой отчетности указанных организаций. Как известно, в настоящее время отечественные регламентации по бухгалтерскому учету основных средств государственного сектора (или общественного сектора) находятся на стадии реформирования. На сегодняшний день Минфином России подготовлен проект федерального стандарта бухгалтерского учета указанного сектора «Основные средства». Данный проект [12] является принципиально новым документом для системы российских стандартов бухгалтерского учета (далее - РСБУ) государственного сектора. Указанный проект кардинально меняет отечественные правила бухгалтерского учета основных средств указанного сектора и имеет целью сближение российских требований к учету данных активов с положениями Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (далее - МСФО ОС). Требования данного проекта детально проанализированы автором в работе [4].
Регламентации разработанного Минфином России проекта позволят существенно повысить реалистичность учетной и отчетной информации организаций государственного сектора. Вместе с тем данный проект пока еще не утвержден в качестве нового нормативного документа, что не позволяет использовать предусмотренные в нем возможности по повышению достоверности информации об основных средствах в учете и отчетности организаций указанного сектора. Обратим внимание также на то, что не все бухгалтеры могут оказаться готовыми к использованию указанных возможностей, поскольку регламентации проекта федерального стандарта «Основные средства», как и МСФО ОС, во многих случаях требуют применения профессионального суждения, что пока еще является проблематичным для многих российских бухгалтеров. Кроме того, исследование правил указанного проекта позволяет утверждать, что данные правила приводят к возникновению некоторых дискуссионных вопросов, которые требуют уточнения.
Далее исследуем современные проблемы бухгалтерского учета основных средств государственного (общественного) сектора, обусловленные регламентациями действующих нормативных документов, проанализируем проблемы учета данных активов, которые могут возникнуть при утверждении вышеназванного проекта и представим предложения по их решению. При этом рассмотрим также являющиеся основой для реформирования российского учета государственного сектора положения МСФО ОС, в которых, как показывают проведенные исследования, тоже содержится ряд открытых и дискуссионных вопросов бухгалтерского учета основных средств, и дадим рекомендации по их решению.
Как известно, в настоящее время основным нормативным документом, регламентирующим ведение бухгалтерского учета названных активов государственного (или общественного) сектора является приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкции по его применению»1 (далее - Инструкция № 157н). К наиболее важным современным проблемам бухгалтерского учета основных средств указанного сектора следует, на наш взгляд, отнести: требующие некоторой доработки правила начисления амортизации таких активов; отсутствие возможности отражения обесценения основных средств; проблемы применения справедливой стоимости для оценки данных активов; учет в составе основных средств объектов, предназначенных для продажи. Исследуем перечисленные проблемы более подробно.
В настоящее время Инструкция № 157н ограничивает правила начисления амортизации указанных активов только линейным способом. Представляется, что такой подход не во всех случаях позволяет отразить способы получения организацией экономических выгод от основных средств и, как следствие, может препятствовать формированию
1 Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
реалистичной учетной и отчетной информации. Например, в отношении основных средств, отдача от которых со временем постепенно снижается, использование при начислении амортизации способа уменьшаемого остатка будет в большей степени способствовать представлению достоверной информации в учете и отчетности, чем применение к расчету амортизации таких активов линейного способа. Если же уменьшение стоимости объекта фактически происходит пропорционально объему произведенной продукции или выполненных работ, то повышение точности учетной и отчетной информации будет достигнуто за счет начисления амортизации по данному объекту в пропорции от указанных продукции или работ.
Полагаем, что при решении данной проблемы следует согласиться с регламентациями разработанного Минфином России проекта федерального стандарта «Основные средства». Вместе с тем, как будет показано далее, реализация требований указанного проекта в свою очередь может привести к возникновению некоторых проблем. Так, согласно указанному проекту организациям государственного (общественного) сектора разрешено использовать три метода начисления амортизации указанных активов:
1) линейный метод, заключающийся в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива, если при этом не меняется ликвидационная стоимость актива;
2) метод уменьшаемого остатка, предполагающий расчет годовой суммы амортизации исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом сектора государственного управления;
3) пропорционально объему продукции, предусматривающий начисление суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива.
Выбираемые методы амортизации должны согласно проекту отражать предполагаемые способы потребления будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в основных средствах. Кроме того, применяемые методы начисления амортизации основных средств должны на конец каждого отчетного года пересматриваться и меняться, если в предполагаемом способе потребления будущих экономических выгод или полезного
потенциала, заключенного в активах, произошли значительные изменения. Обратим внимание на то, что в указанном проекте не приводятся определения будущих экономических выгод и полезного потенциала, заключенных в основных средствах. В результате, на практике, в случае утверждения данного стандарта, могут возникать разночтения при решении указанного вопроса. Проведенные исследования показывают, что определения названных категорий (правда, не для основных средств, а для всех активов) содержатся в разработанном Минфином России проекте Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления [12]. В данном проекте под будущими экономическими выгодами, заключенными в активах, понимается их способность самостоятельно или совместно с другими активами генерировать приток в субъект сектора государственного управления денежных средств (эквивалентов денежных средств) либо сокращать отток денежных средств (эквивалентов денежных средств) субъекта. Полезный потенциал, заключенный в активах, определяется как их способность самостоятельно или совместно с другими активами использоваться для оказания государственных (муниципальных) услуг (платных услуг, выполнения работ, производства продукции) и/или выполнения государственных (муниципальных) и иных функций в соответствии с целями субъекта сектора государственного управления, не обеспечивая при этом притока субъекту денежных средств (эквивалентов денежных средств).
Рассмотрим, как должны выбираться методы начисления амортизации основных средств, исходя из способов потребления будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в данных активах. Представляется, что, если организация ожидает, что с течением времени отдача от основных средств будет постепенно уменьшаться, то в отношении начисления амортизации таких активов следует использовать метод уменьшаемого остатка. Например, для расчета амортизации компьютеров целесообразно применять указанный метод, поскольку в современных условиях компьютерная техника быстро устаревает и в конце срока полезного использования уже не обеспечивает той отдачи, которую организация получала в начале использования данных активов.
Метод начисления амортизации основных средств пропорционально объему продукции следует использовать, например, в отношении транс-
портных средств. Рассмотрим следующий пример. Организация приобрела автомобиль за 500 000 руб. Предполагаемый пробег данного автомобиля, установленный на основе предыдущего опыта эксплуатации аналогичных активов, составляет 300 000 км. В отчетном периоде пробег должен составить 21 000 км. Таким образом, годовая сумма амортизации автомобиля будет рассчитана следующим образом: 500 000 руб. х 21 000 км / 300 000 км = 35 000 руб.
Положительно оценивая названные нововведения проекта в отношении методов начисления амортизации основных средств, обратим внимание на то, что они потребуют от бухгалтеров применения профессионального суждения. К последнему же, как отмечалось ранее, пока еще готовы не все указанные специалисты. Таким образом, утверждение указанного федерального стандарта «Основные средства» повлечет за собой необходимость решения проблемы обучения российских бухгалтеров тонкостям применения профессионального суждения. При решении данной проблемы могут быть использованы наработки современных ученых, например исследования и предложения О.В. Рожновой [10] в отношении применения интерактивных методов обучения, направленных в том числе на формирование у будущих бухгалтеров навыков применения профессионального суждения при определении и пересмотре сроков полезного использования и методов амортизации основных средств. Отметим также, что названные нововведения потребуют внесения изменений в учетную политику организаций государственного (общественного) сектора. Принципы формирования учетной политики детально были проанализированы в работе [2].
С начислением амортизации связаны и другие современные проблемы бухгалтерского учета основных средств государственного (общественного) сектора. Так, в соответствии с Инструкцией № 157н в расчете амортизации данных активов участвует вся сумма их первоначальной стоимости. Вместе с тем часть указанной стоимости может быть возмещена в будущем, например при продаже основных средств в конце срока их полезного использования. Включение же данной части в суммы начисляемой амортизации согласно Инструкции № 157н может несколько отдалять показатели финансовой отчетности организаций от реальности.
Представляется, что при решении указанной проблемы следует обратиться к регламентациям разработанного Минфином России проекта федерального стандарта «Основные средства». Вместе
с тем, как будет показано далее, реализация правил данного проекта в свою очередь приводит к возникновению некоторых проблем. Указанный проект требует при расчете амортизации вычитать из первоначальной стоимости основных средств величину их ликвидационной стоимости. Последняя, по сути, как раз и отражает ту сумму, которая будет возмещена в будущем при выбытии указанных активов. Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что в проекте федерального стандарта дается определение ликвидационной стоимости, требующее некоторого уточнения. В указанном документе данная стоимость определяется как стоимость актива, предназначенного для продажи в конце срока полезного использования, которую можно надежно оценить на дату отчетности, и в состоянии, которого он достигнет к концу срока полезного использования после вычета затрат на выбытие. Какие-либо другие комментарии в отношении правил расчета указанной стоимости в проекте не приводятся. Полагаем, что из такого определения организациям может быть неясно, как определить ликвидационную стоимость основных средств. Для решения данной проблемы представляется целесообразным воспользоваться определением указанной стоимости, представленным в МСФО ОС 17 «Основные средства» [16]: ликвидационная стоимость актива - это расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета ожидаемых расходов на выбытие, как если бы актив уже достиг возраста и состояния, ожидаемого на конец срока полезного использования. Отметим, что включение в российский стандарт данного определения будет также способствовать сближению отечественных и международных требований к бухгалтерскому учету, предусмотренному Планом Минфина России по развитию российского учета на 2012 - 2015 гг.2.
Рассмотрим пример расчета стоимости, исходя из которой будет начисляться амортизация основных средств при учете ликвидационной стоимости.
Первоначальная стоимость объекта основных средств - 2 000 000 руб.
Предполагаемая стоимость продажи данного объекта в конце срока его полезного использования - 200 000 руб.
2 План Минфина России на 2012 - 2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: утв. приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440.
Ожидаемые расходы на продажу - 15 000 руб.
Предполагаемая стоимость продажи и расходы на продажу определены профессиональным оценщиком по материалам специализированных журналов и сайтов в Интернете. В результате, ликвидационная стоимость указанного объекта основных средств будет равна 185 000 руб. (200 000 руб. - 15 000 руб.). А амортизируемая стоимость объекта составит 1 815 000 руб. (2 000 000 руб. -
- 185 000 руб.). Следовательно, амортизация будет начисляться исходя из 1 815 000 руб. (а не из 2 000 000 руб., как это требуется в Инструкции № 157н).
Используя данные представленного примера, представим рекомендации в отношении отражения на счетах бухгалтерского учета соответствующих хозяйственных операций (табл. 1).
Исследуя проблемы начисления амортизации основных средств, отметим еще один дискуссионный вопрос, ответа на который нет ни в действующей Инструкции № 157н, ни в проекте ранее указанного федерального стандарта. Согласно указанным документам, начисление амортизации начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, когда актив становится доступным для использования (или месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету
- по Инструкции № 157н), а прекращается - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения признания актива или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором балансовая стоимость актива стала равна нулю (или месяца, следующего
за месяцем полного погашения стоимости объекта или за месяцем выбытия этого объекта - по Инструкции № 157н). Представляется, что такой подход не способствует повышению точности учетной и отчетной информации организаций государственного сектора. Покажем это на примерах. Допустим, 1 февраля организация приняла объект основных средств (оборудование) к бухгалтерскому учету и начала его использовать. Согласно правилам названных документов амортизация по указанному объекту будет начисляться только с 1 марта. Следовательно, в себестоимость производимой на данном объекте (оборудовании) продукции не будет включена его амортизация, что будет препятствовать формированию точной оценки такой продукции. Рассмотрим другой пример. 1 июня выбыл объект основных средств. В соответствии с требованиями Инструкции № 157н и указанного проекта федерального стандарта начисление амортизации по указанному объекту основных средств будет прекращено только с 1 июля, что приведет к включению в июне в оценку активов или расходы организации сумм амортизации по уже не использующемуся объекту.
Таким образом, представляется целесообразным разрешить российским организациям начинать начислять амортизацию основных средств с того момента, когда данные активы стали пригодными для использования, и прекращать начислять ее в момент прекращения признания указанных активов. Заметим, что данное предложение будет способс-
Таблица 1
Бухгалтерский учет начисления амортизации основных средств при учете ликвидационной стоимости
№ п/п Хозяйственные операции Корреспонденция счетов Сумма, тыс. руб.
Дебет Кредит
1 Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 10100 «Основные средства» 10600 «Вложения в нефинансовые активы» 2 000
2 Начислена амортизация основных средств (для упрощения возьмем сумму за весь срок полезного использования объекта, так как примеры расчета амортизации различными методами уже были представлены ранее) 40120 «Расходы текущего финансового года» или 10900 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» 10400 «Амортизация» 1 815
3 При продаже объекта основных средств списана его первоначальная стоимость 40120 «Расходы текущего финансового года» 10100 «Основные средства» 2 000
4 Списана накопленная сумма амортизации объекта основных средств при его продаже 10400 «Амортизация» 40110 «Доходы текущего финансового года» 1 815
5 Отражена задолженность покупателя за проданный ему объект основных средств 20571 «Расчеты по доходам от операций с основными средствами» 40110 «Доходы текущего финансового года» 200
6 Отражены расходы на продажу объекта основных средств 40120 «Расходы текущего финансового года» 30220 «Расчеты по работам, услугам» 15
твовать достижению предусмотренного Планом Минфина России соответствия правил отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету регламентациям МСФО ОС.
Обратим внимание на то, что начинать и заканчивать начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем соответственно принятия объекта к учету или его выбытия, было целесообразно при ручном способе учета. На сегодняшний день автоматизация учета позволяет начислять амортизацию индивидуально по каждому объекту основных средств. Таким образом, вполне своевременным является переход на начисление амортизации с момента, когда объект стал пригодным для использования, и прекращение начисления амортизации с момента прекращения признания данного объекта.
Приведем пример, поясняющий предложения автора. 10 июля организация приняла объект основных средств - оборудование - к бухгалтерскому учету и начала его использовать. В соответствии с рекомендованным автором подходом организация будет начинать начислять амортизацию оборудования с 10 июля (а не с 1 августа -Инструкция № 157н и указанный проект).
Рассмотрим другой пример. 8 сентября выбыл объект основных средств. Согласно представленным автором рекомендациям организация прекратит начислять амортизацию по данному объекту основных средств с 8 сентября (а не с 1 октября, как это предусмотрено в Инструкции № 157н и проекте федерального стандарта).
Обратимся к проблеме отражения обесценения основных средств. Как уже отмечалось ранее, Инструкция № 157н не предусматривает возможности учета снижения стоимости данных активов. В результате, оценка основных средств может несколько завышаться. В отличие от ранее названного документа проект федерального стандарта «Основные средства» требует в обязательном порядке признавать обесценение данных активов. При этом указанный стандарт ссылается на правила определения снижения стоимости основных средств, представленные в федеральном стандарте «Обесценение активов». Отметим, что проект последнего в настоящее время так же, как и проект федерального стандарта «Основные средства», представлен на сайте Минфина России.
Положительно оценивая данное нововведение, обратим внимание на отдельные вопросы, требующие некоторого уточнения. Исследование
регламентаций проекта федерального стандарта «Обесценение активов» [12] указывает на наличие некоторых противоречий в отношении определения обесценения активов (в том числе основных средств). Действительно, согласно одному пункту данного проекта убыток от обесценения признается, когда балансовая стоимость актива превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие. А в другом пункте указанного проекта требуется признавать убыток от обесценения как уменьшение балансовой стоимости актива до его справедливой стоимости. Из таких регламентаций организациям может быть неясно, как рассчитывать величину обесценения активов (в том числе основных средств): данная величина должна определяться как разница между балансовой стоимостью актива и его справедливой стоимостью или балансовой стоимостью и уменьшенной на сумму расходов на выбытие справедливой стоимостью. Представляется, что при решении указанного вопроса целесообразно обратиться к регламентациям МСФО ОС, являющимся основой для реформирования российского учета государственного (общественного) сектора. Согласно требованиям МСФО ОС 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежные средства» [17] и МСФО ОС 26 «Обесценение активов, генерирующих денежные средства» [18] балансовая стоимость активов (в том числе основных средств) доводится не до справедливой, а до возмещаемой стоимости. Последняя определяется в указанных стандартах как наибольшая из: 1) справедливой стоимости актива за вычетом расходов на его продажу и 2) ценности использования актива. Данный подход, на взгляд автора, можно использовать и в российском учете. В результате, при расчете обесценения основных средств будет учтена не только их справедливая стоимость, но и ценность использования таких активов для организации.
Приведем пример, поясняющий авторские предложения.
Первоначальная стоимость объекта основных средств - 1 000 000 руб.
Сумма накопленной амортизации - 200 000 руб.
Справедливая стоимость данного актива -700 000 руб., расходы на его продажу - 10 000 руб.
Ценность использования объекта - 730 000 руб.
Справедливая стоимость, расходы на продажу и ценность использования актива определены по материалам специализированных журналов и сайтов в Интернете. Следовательно, возмещаемая стоимость объекта основных средств будет равна 730 000 руб.
(т.е. это наибольшая величина из: 1) справедливой стоимости актива за вычетом расходов на его продажу: 700 000 руб. - 10 000 руб. = 690 000 руб. и 2) ценности использования: 730 000 руб.). Балансовая стоимость объекта основных средств составит 800 000 руб. (1 000 000 руб. - 200 000 руб.). Таким образом, балансовую стоимость объекта (800 000 руб.) необходимо будет довести до его возмещаемой стоимости (730 000 руб.). В результате, убыток от обесценения объекта основных средств составит 70 000 руб. (800 000 руб. - 730 000 руб.).
Отражать обесценение основных средств предлагаем путем уменьшения их первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой стоимости до их возмещаемой стоимости. При этом новые величины первоначальной стоимости (ПСнов) и суммы накопленной амортизации (Анов) можно определить по следующим формулам: ПС = ПС х ВС / БС;
нов пр '
А = А х ВС / БС,
нов нак '
где ПСпр - прежняя сумма первоначальной стоимости основных средств; БС - балансовая стоимость; ВС - возмещаемая стоимость; Анак - накопленная амортизация. Необходимые расчеты представлены в табл. 2. Отметим, что в соответствии с данными примера должен возникнуть отложенный налоговый актив на сумму 14 000 руб. (70 000 руб. х 20 %). Данную сумму предлагаем отразить по дебету сч. 11100 «Отложенные налоговые активы» и кредиту сч. 30303 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» (см. табл. 2).
Исследуя проблемы бухгалтерского учета основных средств, обратим внимание на дискуссион-ность применения справедливой стоимости для их оценки. Данная стоимость, как было сказано ранее,
используется в проекте российского федерального стандарта и в МСФО ОС для определения обесценения указанных активов. Кроме того, применение справедливой стоимости предусмотрено в проекте федерального стандарта «Основные средства» и в МСФО ОС 17 для формирования первоначальной стоимости данных активов и проведения переоценки таких объектов. Отметим, что использование справедливой стоимости до сих пор активно обсуждается как отечественными [1, 6-9, 11], так и зарубежными учеными [13-15]. Так, одни авторы (например, [1]) высказываются за применение данного вида оценки, а другие ученые (например, [11]) - против. Некоторые авторы [6-9, 13-15] обращают внимание на различные аспекты использования справедливой стоимости в международных стандартах. Ранее в других статьях [5] автор представленного исследования уже обосновывала возможность и целесообразность применения данного вида оценки в российском учете. Автор полагает, что использование справедливой стоимости является также вполне оправданным и для оценки основных средств организаций государственного (общественного) сектора. При этом, на взгляд автора, целесообразно разработать и включить в систему российских нормативных документов по бухгалтерскому учету ранее названного сектора отдельный федеральный стандарт, содержащий правила определения справедливой стоимости. Обратим внимание на то, что в системе МСФО ОС аналогичный стандарт отсутствует, что может приводить к разночтениям на практике при определении справедливой стоимости, что в свою очередь будет препятствовать формированию достоверной информации в составленной по указанным стандартам финансовой отчетности организаций. Исходя из сказанного, автор считает целесообразным создать и ввести в систему МСФО ОС специальный стандарт, устанавливающий рег-
Таблица 2
Пример расчета
№ п/п Хозяйственные операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Отражено уменьшение первоначальной стоимости обесценившихся основных средств 40120 «Расходы текущего финансового года» 10100 «Основные средства» 87 500 [1 000 000 - (1 000 000 х х 730 000 / 800 000)]
2 Отражено уменьшение суммы накопленной амортизации обесценившихся основных средств 10400 «Амортизация» 40120 «Расходы текущего финансового года» 17 500 [200 000 - (200 000 х х 730 000 / 800 000)]
3 Отражен отложенный налоговый актив 11100 «Отложенные налоговые активы» 30303 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» 14 000
ламентации по расчету справедливой стоимости. В качестве основы для разработки предлагаемых российского и международного стандартов можно, на взгляд автора, использовать требования МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости». Действительно, данный вид оценки должен определяться по единым правилам организациями как государственного (общественного), так и негосударственного секторов.
В рекомендованные российский и международный стандарты автор предлагает включить определения основных категорий, относящихся к формированию ранее названной стоимости. Такими категориями являются, на взгляд автора, прежде всего сама справедливая стоимость, а также понятия «рыночный подход», «затратный подход», «доходный подход» и др. При этом справедливую стоимость целесообразно определить как цену, которая была бы получена при продаже актива (в том числе объекта основных средств) или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе на дату оценки между участниками рынка, являющимися независимыми друг от друга, хорошо осведомленными, желающими и имеющими возможность участвовать в операции. Рыночный подход можно определить как подход к расчету стоимости объекта (в рассматриваемом случае справедливой стоимости), в основе которого лежит использование рыночных цен на такие же или аналогичные объекты.
Затратный подход - это подход к определению стоимости объекта, при котором применяется стоимость замещения, т.е. сумма, которая потребовалась бы в настоящий момент для замены объекта.
Доходный подход - это подход к определению стоимости объекта, основанный на дисконтировании будущих потоков денежных средств, ожидаемых от использования объекта.
Кроме определений указанных категорий в предлагаемые отечественный и международный стандарты целесообразно включить правила формирования справедливой стоимости, в соответствии с которыми для расчета данной стоимости могут использоваться рыночный, затратный и доходный подходы. При этом в зависимости от конкретной ситуации для определения справедливой стоимости может быть целесообразно применять один, два или все три ранее названных подхода.
Таким образом, в результате авторских рекомендаций виды оценок в российском учете расширятся за счет введения справедливой стоимости. А для
ее определения будут использоваться рыночный, затратный и доходный подходы.
Обратим внимание также на то, что в настоящее время при составлении индивидуальной отчетности уже используется оценка по рыночной стоимости. Использование же справедливой стоимости не будет представлять особой проблемы для осуществления планирования Росстатом, органами государственной власти, поскольку для указанных целей справедливая и рыночная стоимости не имеют принципиальных отличий.
Представляется, что еще одной существенной проблемой бухгалтерского учета основных средств как в российских, так и в международных стандартах является учет в составе основных средств объектов, уже не использующихся организацией, а предназначенных для продажи. Ввиду отсутствия в отечественных и международных стандартах отдельных регламентаций по учету долгосрочных активов, удерживаемых для продажи, основные средства, которые организация уже не использует в своей деятельности, а собирается продавать, продолжают отражаться в составе указанных активов. В результате, по таким объектам продолжает начисляться амортизация, что приводит к завышению величин затрат и расходов, включающих суммы данной амортизации. Следовательно, показатели финансовой отчетности организаций могут несколько искажаться. Кроме того, отражение объектов, предназначенных для продажи, в составе основных средств в отчетности может приводить к формированию неверных выводов пользователей отчетности в отношении финансового состояния организаций. Отметим, что такая ситуация может сохраняться еще долгое время, так как ни в планах Минфина России [12], ни в планах Совета по Международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора [19] пока не предусмотрена разработка отдельных регламентаций по учету объектов, удерживаемых для продажи.
На основании сказанного автор предлагает ввести как в российские, так и международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора такой объект учета, как долгосрочные активы, предназначенные для продажи. Правила учета (в том числе оценки) данных активов представляется целесообразным разрабатывать на основе регламентаций МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Таким образом, по аналогии с указанным стандартом [20] автор
предлагает прекращать начисление амортизации по названным объектам с момента их классификации как предназначенных для продажи. Оценивать данные активы автор считает целесообразным аналогично МСФО (IFRS) 5, т.е. по наименьшей величине из: 1) балансовой стоимости и 2) справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. При этом, если ожидается, что продажа будет иметь место по истечении более одного года, то расходы на продажу следует оценивать по дисконтированной стоимости. Долгосрочный актив, классификация которого как предназначенного для продажи была прекращена, целесообразно оценить по наименьшей величине из: 1) его балансовой стоимости до того, как актив был классифицирован в качестве предназначенного для продажи, скорректированной на суммы амортизации или переоценок, которые были бы признаны, если бы актив не был классифицирован как предназначенный для продажи, и 2) его возмещаемой суммы на дату принятия решения об отказе от продажи. Перечисленные правила автор предлагает включить в отдельный российский федеральный стандарт бухгалтерского учета государственного (общественного) сектора, а также в отдельный международный стандарт финансовой отчетности общественного сектора.
Обратим внимание на то, что введение в отечественный и международный учет общественного сектора такого объекта учета, как долгосрочные активы, предназначенные для продажи, потребует и внесения изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций данного сектора. Так, например, показатели российского баланса и международного отчета о финансовом положении субъектов ранее названного сектора целесообразно будет дополнить строкой «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи». Отметим, что данные рекомендации будут способствовать формированию единых подходов к представлению учетной и отчетной информации организаций государственного и негосударственного секторов (указанные подходы для организаций негосударственного сектора подробно были исследованы в работе [3]).
Приведем пример, поясняющий авторские предложения.
Первоначальная стоимость объекта основных средств - 1 500 000 руб.
Сумма накопленной амортизации - 500 000 руб.
1 декабря организация приняла решение продать данный объект. Справедливая стоимость
указанного актива - 400 000 руб., расходы на его продажу - 5 000 руб.
Следовательно, с 1 декабря необходимо прекратить начислять амортизацию по данному объекту. Кроме того, указанный объект должен быть оценен по наименьшей величине из балансовой стоимости (1 500 000 руб. - 500 000 руб. = 1 000 000 руб.) и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (400 000 руб. - 5 000 руб. = = 395 000 руб.). Таким образом, оценка указанного объекта составит 395 000 руб. Данная величина и должна быть отражена в бухгалтерском балансе по предлагаемой автором строке «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи».
Для учета долгосрочных активов, предназначенных для продажи, автор предлагает ввести в планы счетов организаций общественного сектора специальный одноименный сч. 11000. В представленном ранее примере рекомендуем составить следующие проводки:
Д-т сч. 40120 «Расходы текущего финансового года» К-т сч. 10100 «Основные средства» -1 500 000руб.;
Д-т сч. 10400 «Амортизация» К-т сч. 40120 «Расходы текущего финансового года» - 500 000 руб.;
Д-т сч. 11000 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи» К-т сч. 40120 «Расходы текущего финансового года» - 395 000 руб.
Или можно составить одну сложную проводку:
Д-т сч. 11000 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи» - 395 000 руб.;
Д-т сч. 10400 «Амортизация» - 500 000руб.;
Д-т сч. 40120 «Расходы текущего финансового года» - 605 000 руб. (1 500 000руб. - 500 000руб.)
- 395 000 руб. К-т сч. 10100 «Основные средства»
- 1 500 000 руб.
Подводя итоги, автор выражает надежду на то, что высказанные предложения будут способствовать повышению достоверности информации в финансовой отчетности организаций общественного (государственного)сектора.
Список литературы
1. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 14. С. 2-13.
2. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н., Ходырев А.А. Принципы учетной политики и достоверность отчетной информации как ее цель //
Международный бухгалтерский учет. 2013. № 24. С.2-16.
3. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и составлению бухгалтерского баланса в российских стандартах бухгалтерского учета и в международных стандартах финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 2-13.
4. Дружиловская Э.С. Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 6. С.2-9.
5. Дружиловская Э.С. Современные проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 38. С.42 - 54.
6. Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2012. № 6. С. 63-66.
7. Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2012. № 7. С. 15-19.
8. Плотников В.С., Плотникова О.В. Анализ оценки справедливой стоимости в соответствии с проектом концепции международной интегрированной отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 9. С. 9-18.
9. Рожнова О.В. Актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости активов и обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23. С. 2-8.
10. Рожнова О.В. Примеры применения интерактивных методов обучения по дисциплине «МСФО» // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 29. С. 32-37.
11. Чалдаева Л.А., Усатюк Т.М. Обоснование целесообразности использования оценки по спра-
ведливой стоимости в целях повышения достоверности отражения объектов в учете и отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 38. С. 2-9.
12. Проекты федеральных стандартов для субъектов государственного (общественного) сектора. URL: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/ budget/sfo.
13. Adrian Valencia, Thomas J. Smith and James Ang. The Effect of Noisy Fair Value Measures on Bank Capital Adequacy Ratios // Accounting Horizons. December 2013. Vol. 27. № 4. P. 693-710.
14. Brett W. Cantrell, John M. Mclnnis and Christopher G. Yust. Predicting Credit Losses: Loan Fair Values versus Historical Costs // The Accounting Review. January 2014. Vol. 89. № 1. P. 147-176.
15. Katherine Guthrie, James H. Irving and Jan Sokolowsky. Accounting Choice and the Fair Value Option // Accounting Horizons. September 2011. Vol. 25. № 3. P. 487-510.
16. International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 17 - Property, plant, and equipment. URL: http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/ files/A25_IPSAS_17.pdf.
17. International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 21 - Impairment of non-cash-generating assets. URL: http://www.ifac.org/sites/ default/files/publications/files/A29_IPSAS_21.pdf.
18. International Public Sector Accounting Standard (IPSAS) 26 - Impairment of cash-generating assets. URL: http://www.ifac.org/sites/default/files/ publications/files/A34_IPSAS_26.pdf.
19. IPSASB Work Plan 2014-2015. https://www. ifac.org/sites/default/files/uploads/IPSASB/IPSASB-Project-Timetable-Template-November-2014.pdf.
20. IFRS 5 — Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations. URL: http://www. iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs5.
