Практика формирования учетной политики по МСФО ОС российскими организациями (соотношение с учетной политикой, составленной по другим стандартам российскими и зарубежными организациями) Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary

и некоммерческих организациях 20 (2016) 2-8 and Non-Profit Organizations

ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы учета

ISSN 2079-6714 (Print)

ПРАКТИКА ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПО МСФО ОС РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

(СООТНОШЕНИЕ С УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКОЙ, СОСТАВЛЕННОЙ ПО ДРУГИМ СТАНДАРТАМ РОССИЙСКИМИ И ЗАРУБЕЖНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ)

Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского - Национальный исследовательский университет, Нижний Новгород, Российская Федерация

История статьи:

Принята 26.07.2016 Одобрена 29.08.2016

Ключевые слова: учетная политика, оценка, амортизация, варианты учета, Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора, российские организации, зарубежные организации, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету

Аннотация

Тема. Статья посвящена исследованию пока еще достаточно нового для российской практики явления - формированию учетной политики отечественными организациями по Международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора. Цели. Исследование учетной политики, разрабатываемой отечественными организациями по Международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора, сопоставление ее с учетной политикой, составляемой по другим бухгалтерским стандартам российскими и зарубежными компаниями, выявление проблемных вопросов и путей их решения. Методология. В настоящей работе использовались такие методы, как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, логический подход, системный подход.

Результаты. В статье исследована учетная политика, формируемая российскими организациями в целях представления финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора. Автором выявлены основные проблемы, характерные для составления указанной учетной политики, и обоснованы предложения по их решению. Также в статье сопоставлена практика формирования данной учетной политики с практикой составления этого документа российскими и зарубежными компаниями в целях представления финансовой отчетности по другим бухгалтерским стандартам. Выявлены общие проблемные вопросы и пути их решения.

Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся вопросами формирования учетной политики по различным бухгалтерским стандартам, а также могут использоваться в практической работе бухгалтерий организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету. Выводы и значимость. Сделаны выводы о значительном сходстве многих подходов к формированию учетной политики по Международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора и другим бухгалтерским стандартам в практике российских и зарубежных организаций. Обоснована аналогия многих проблемных вопросов, возникающих при таком формировании, и идентичность путей их решения.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016

Формирование учетной политики в целях составления отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС) представляет собой достаточно новое для российских организаций явление. Следует отметить, что на сегодняшний день пока еще небольшое количество данных организаций формируют указанные политику и отчетность.

Вместе с тем исследование особенностей составления таких учетной политики и финансовой отчетности в настоящее время является очень востребованным в первую очередь в связи с отсутствием накопленного опыта формирования вышеназванных политики и отчетности, а также ввиду некоторого увеличения

количества организаций, которым необходимо представлять финансовую отчетность по МСФО ОС, а следовательно, и разрабатывать учетную политику в соответствии с данными стандартами. В настоящей статье исследуем, что включается отечественными организациями в состав учетной политики, формируемой по Международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора, а также сопоставим указанную политику с учетной политикой, составляемой по другим бухгалтерским стандартам российскими и зарубежными организациями.

Анализ учетной политики, сформированной по МСФО ОС [9, 11], позволяет выделить следующие основные объекты, информация о которых

раскрывается в данном документе отечественными организациями:

0 основные средства;

0 нематериальные активы;

0 инвестиции в ассоциированные организации;

0 денежные средства и их эквиваленты;

0 запасы;

0 кредиторская задолженность;

0 оценочные обязательства (иногда используется термин «резервы») и условные обязательства;

0 выручка;

0 признание расходов; 0 аренда;

0 связанные стороны; 0 бюджетная информация; 0 отчет о движении денежных средств; 0 финансовые инструменты; 0 изменения МСФО ОС.

Рассмотрим, каким является содержание разделов учетной политики, посвященных перечисленным объектам.

Проведенные исследования показывают, что в отношении основных средств в учетной политике, составленной по МСФО ОС, российские организации указывают:

— модель последующей оценки данных активов;

— правила определения первоначальной стоимости основных средств, в том числе формирование оценки при признании данных активов, полученных в результате необменных операций;

— составляющие затрат, включаемых в первоначальную стоимость указанных активов, приобретенных в результате обменных операций;

— перечень затрат, признаваемых в первоначальной стоимости построенных основных средств;

— применение переходных положений МСФО ОС 17 «Основные средства», согласно которым организации не обязаны признавать данные

активы в отчетных периодах, начинающихся в течение пяти лет после даты первоначального применения учета по методу начислении в соответствии с МСФО ОС;

— методы начисления амортизации основных средств;

— средние сроки полезного использования указанных активов;

— объекты, которые не подлежат амортизации; краткое описание правил учета обесценения основных средств;

— порядок прекращения признания таких активов.

В составе информации о нематериальных активах в учетной политике отечественных организаций, сформированной по МСФО ОС, раскрываются:

— состав данных активов;

— правила определения первоначальной оценки нематериальных активов (в том числе объектов, приобретенных за плату, созданных своими силами (включая правила учета затрат, относящихся к стадиям исследований и разработок), полученных в результате необменных операций);

— модель последующей оценки данных активов; методы начисления амортизации и сроки полезного использования таких активов;

— краткое описание правил учета обесценения нематериальных активов;

— порядок прекращения признания указанных активов.

При описании подходов к учету запасов в учетной политике, составленной по МСФО ОС, отражаются общие правила оценки данных активов (в том числе объектов, приобретенных путем необменных операций, предназначенных для распространения безвозмездно или за символическую плату или потребления в процессе производства товаров для распространения безвозмездно или за символическую плату, и остальных запасов, а также составляющие затрат, включаемых в себестоимость указанных активов), метод оценки выбывающих запасов.

В раздел «Финансовые инструменты» учетной политики, сформированной по МСФО ОС, включены:

— состав финансовых активов и финансовых обязательств;

— общие правила их оценки и взаимозачета;

— методика создания резерва по сомнительной дебиторской задолженности.

В отношении инвестиций в ассоциированные организации в данной учетной политике указываются: определение таких организаций и описание сущности метода долевого участия, согласно которому учитываются данные инвестиции.

В отношении денежных средств и их эквивалентов - их состав и общие правила пересчета стоимости данных активов, выраженной в иностранной валюте.

В части кредиторской задолженности - основание для ее учета (возникает, когда все риски и выгоды, связанные с правом собственности, были переданы организации, или когда организация получила услугу), а также указание на то, что кредиторская задолженность учитывается за вычетом удержаний и скидок (если это возможно и экономически обоснованно).

В отношении оценочных обязательств и условных обязательств - общие подходы к их учету.

В части выручки - ее составляющие и общие правила учета выручки от обменных и необменных операций.

В отношении признания расходов - применение метода начисления.

В части аренды - общие правила ее учета.

В отношении связанных сторон - их определение и перечень.

В части бюджетной информации - применение кассового метода, характеристика бюджетных данных и указание на сопоставление бюджетных и фактических сумм.

В отношении отчета о движении денежных средств - выбранный метод его составления.

Также в учетной политике, составленной по МСФО ОС, указывается принятое решение о применении или неприменении досрочно новых международных стандартов, которые были выпущены Советом по МСФО ОС [12], но еще могут не применяться организациями в обязательном порядке (при наличии таких стандартов).

организациями по МСФО ОС, отметим, что не вся перечисленная информация, на наш взгляд, относится к тем сведениям, которые должны раскрываться в учетной политике.

Так, многие из названных данных, по нашему мнению, являются излишними. Например, включение в учетную политику большей части правил определения первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов не является, с нашей точки зрения, обязательным, поскольку эти правила представляют собой не выбранные или разработанные самостоятельно организацией варианты учета, а регламентации соответствующих Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (в указанном случае МСФО ОС 17 и 31).

По аналогичной причине считаем излишним представление в учетной политике, сформированной по МСФО ОС, следующей информации:

— описание правил учета обесценения и порядка прекращения признания основных средств и нематериальных активов (повторяющие требования МСФО ОС 17 и 31, а также МСФО ОС 21 и 26);

— определение ассоциированных организаций и характеристика метода долевого участия, согласно которому учитываются инвестиции в данные организации (дублирующие регламентации МСФО ОС 7);

— общие правила оценки запасов (являющиеся повтором положений МСФО ОС 12);

— общеизвестные подходы к учету оценочных обязательств и условных обязательств (представляющие собой копию требований МСФО ОС 19);

— общие правила учета выручки от обменных и необменных операций (дублирующие положения МСФО ОС 9 и 23);

— общеизвестные подходы к учету аренды (повторяющие регламентации МСФО ОС 13);

— определение связанных сторон (являющееся копией правил МСФО ОС 20);

— состав и общие правила оценки и взаимозачета финансовых инструментов (представляющие собой повтор требований МСФО ОС 28-30).

Анализируя описанное ранее содержание учетной Обратим внимание на то, что в настоящее время политики, сформированной российскими включение в учетную политику лишней

информации характерно не только для организаций общественного сектора, но и для организаций негосударственного сектора.

Так, например, многие российские организации негосударственного сектора представляют в своей учетной политике в отношении основных средств целые фрагменты ПБУ 6/01 или МСФО (IAS) 16 (в зависимости от того, по каким стандартам составляется названная политика), в отношении материально-производственных запасов - части ПБУ 5/01 [10] или МСФО (IAS) 2 [13] и т.д.

Отметим также, что аналогичная ситуация характерна и для организаций общественного (государственного) сектора, составляющих учетную политику не по МСФО ОС, а по российским стандартам бухгалтерского учета (далее - РСБУ).

Так, например, многие отечественные организации указанного сектора включают в свою учетную политику целые фрагменты из Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений [8], утвержденных приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н. Заметим, что похожая ситуация имеет место и в отно ше нии зарубе жны х о рганизаций, составляющих учетную политику и финансовую отчетность по МСФО, МСФО ОС, US GAAP, UK GAAP и другим стандартам. Сами требования данных российских и международных стандартов финансовой отчетности негосударственного и общественного секторов подробно исследованы в работах [1-7 и др.].

Полагаем, что включение в учетную политику информации, дублирующей регламентации бухгалтерских стандартов, которая не является сведениями о выбранных организацией из разрешенных данными стандартами вариантах учета или разработанных организацией самостоятельно способах учета (при их отсутствии в указанных стандартах), приводит к «перегрузке» учетной политики, то есть ее громоздкости и неудобству для применения пользователями.

Такая «перегрузка» значительно затрудняет поиск в указанной политике действительно необходимой информации о способах учета, выбранных и самостоятельно разработанных организацией.

Таким образом, представляется целесообразным отказ от представления в учетной политике названной излишней информации, дублирующей правила бухгалтерских стандартов.

Перейдем к вариантам учета, выбранным или разработанным самостоятельно российскими о р ганизациями в уче тно й по литике , сформированной по МСФО ОС. Данные варианты систематизированы в табл. 1.

Проанализируем представленные в табл. 1 варианты учета. Данные указанной таблицы свидетельствуют о том, что при составлении учетной политики по МСФО ОС российские организации предпочитают выбирать в качестве модели последующей оценки основных средств и нематериальных активов модель оценки по первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Представляется, что такой выбор является в большей степени оправданным для оценки нематериальных активов.

Действительно, многие из указанных активов являются уникальными и, следовательно, по таким объектам часто бывает невозможно определить их справедливую стоимость, используемую в качестве основы оценки при выборе модели последующего учета нематериальных активов по переоцененной стоимости.

Вместе с тем для нематериальных активов, по которым можно определить их справедливую стоимость, в некоторых случаях проведение переоценки является необходимым в целях представления реалистичной информации об их стоимости.

Таким образом, считаем целесообразным использование для ряда нематериальных активов модели последующей оценки по переоцененной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Основные же средства, в отличие от указанных активов, гораздо реже представляют собой уникальные объекты, по которым невозможно рассчитать их справедливую стоимость.

В результате для отражения информации о реалистичной стоимости основных средств достаточно часто востребованным является применение модели их последующей оценки по переоцененной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения.

Так, например, использование указанной модели будет актуальным для зданий и части оборудования.

Как видно из табл. 1, при формировании учетной политики по МСФО ОС отечественные организации выбирают линейный метод начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (несмотря на то что МСФО ОС 17 и МСФО ОС 31 предусматривают и другие методы).

Представляется, что линейный метод не для всех указанных активов наиболее точно отражает схему получения от них организацией будущих экономических выгод. Так, например, для объектов, отдача от которых с течением времени постепенно уменьшается, более уместным является применение метода уменьшаемого остатка.

А для объектов, амортизируемая стоимость которых уменьшается пропорционально объему произведенной продукции или выполненных работ, целесообразным является использование метода списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Отметим, что аналогичные проблемы характерны и для российских организаций, формирующих учетную политику и отчетность по МСФО и РСБУ.

Как отмечено в табл. 1, в учетной политике, составленной по МСФО ОС, некоторые организации указывают, что амортизация основных средств и нематериальных активов прекращается со следующего месяца, после месяца, в котором прекращено признание соответствующего актива. Полагаем, что такое указание является некоторым нарушением регламентаций МСФО ОС 17 и МСФО ОС 31, согласно которым амортизация основных средств и нематериальных активов прекращается непосредственно в момент прекращения признания актива.

Исследуя выбранные российскими организациями при формировании учетной политики и финансовой отчетности по МСФО ОС варианты в отношении начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, обратим внимание на определенные организациями сроки полезного использования данных активов. Указанные сроки для библиотечного фонда составляют 1-6 лет. Безусловно, многие литературные источники быстро устаревают. Вместе с тем значительная часть библиотечного

фонда может использоваться и по истечении 1-6 лет. Это относится к тем литературным источникам, содержание которых все еще остается актуальным по прошествии указанного срока или может использоваться для исследования истории развития какого-либо явления.

Таким образом, для ряда объектов библиотечного фонда сроки полезного использования могут устанавливаться равными и 10, и 20 лет (тем более, что МСФО ОС требуют проводить ежегодный пересмотр сроков полезного использования основных средств).

Обратимся к установленным отечественными организациями в учетной политике, составленной по МСФО ОС, способам учета запасов. Как показано в табл. 1, при оценке выбывающих запасов указанные организации отдают предпочтение методу средневзвешенной стоимости.

Вместе с тем отметим, что в некоторых случаях для представления более достоверной учетной и отчетной информации может потребоваться применение других методов оценки - метода оценки по стоимости каждой единицы запасов и метода ФИФО. Заметим, что аналогичная проблема характерна и для многих отечественных организаций, разрабатывающих учетную политику по МСФО, РСБУ и РСБУ для государственного сектора.

Исследуя положения учетной политики российских организаций, сформированной по МСФО ОС, отметим также, что некоторые организации в данном документе указывают на то, что в себестоимость приобретенных запасов включаются в том числе затраты на хранение данных активов. Представляется, что такая регламентация является частичным нарушением требований МСФО ОС 12, согласно которым в себестоимость запасов не включаются затраты на их хранение, кроме тех, которые необходимы в процессе производства перед следующей стадией производства.

Анализируя учетную политику, составленную отечественными организациями по международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора, обратим внимание также на следующее. Проведенные исследования позволяют сделать вывод, что названные организации выбирают косвенный метод формирования отчета о движении денежных средств (несмотря на то что данный метод не используется в российском учете и, следовательно,

является непривычным для многих отечественных бухгалтеров). Заметим, что указанный метод является достаточно распространенным и среди российских организаций, представляющих отчетность по МСФО. Следует отметить, что косвенный метод дает возможности для анализа пользователями отчетности соотношения величины полученной организацией прибыли (или профицита - для общественного сектора) с показателем чистых денежных потоков от операционной (то есть основной) деятельности.

Завершая исследование учетной политики, сформированной российскими организациями по МСФО ОС, обратим внимание еще на один ее существенный аспект. Проведенный анализ свидетельствует о том, что указанные организации не спешат досрочно применять в учете новые

Таблица 1

бухгалтерские стандарты, утвержденные Советом по МСФО ОС, но использование которых еще не требуется в обязательном порядке. Отметим, что аналогичная ситуация характерна и для отечественных организаций, составляющих отчетность по МСФО, а также для зарубежных компаний.

Таким образом, проведенные исследования позволили выявить сходство многих подходов к формированию учетной политики по различным бухгалтерским стандартам (МСФО ОС, МСФО, РСБУ, РСБУ для негосударственного сектора, US GAAP, UK GAAP и др.) российскими и зарубежными организациями. Аналогичными являются и многие проблемы составления указанной учетной политики и пути их решения.

Основные варианты учета, выбранные отечественными организациями в учетной политике, сформированной по МСФО ОС

Основные объекты учета Варианты учета

Основные средства 1. Модель последующей оценки основных средств по первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. 2. Линейный метод начисления амортизации основных средств. 3. Сроки полезного использования различных групп основных средств. 4. Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость построенных основных средств (представляет собой доработанные организацией регламентации МСФО ОС 17, поскольку в данном стандарте отсутствует указанный перечень): а) стоимость строительства по договору или накладной; б) затраты на страхование по проекту; в) не подлежащие возмещению налоги, связанные с приобретением основных средств; г) амортизация основных средств, используемых при выполнении строительных работ; д) затраты по выплате вознаграждений работникам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством объектов основных средств; е) затраты на подготовку фундамента и земельных участков; ж) затраты на восстановление использованного оборудования после его приобретения; з) затраты на оплату консультационных/профессиональных услуг, связанные с приобретением основных средств; и) затраты на установку нового оборудования; к) стоимость запасных частей, использованных в строительстве; л) проектные работы, относящиеся к строительству объектов основных средств; м) прочие прямые затраты, например транспортные затраты подрядчиков. 5. Выбор в пользу применения переходных положений МСФО ОС 17, согласно которым организации не обязаны признавать данные активы в отчетных периодах, начинающихся в течение пяти лет после даты первоначального применения учета по методу начисления в соответствии с МСФО ОС. 6. Амортизация основного средства прекращается со следующего месяца после месяца, в котором прекращено признание основного средства

Нематериальные активы 1. Модель последующей оценки нематериальных активов по первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. 2. Линейный метод начисления амортизации нематериальных активов. 3. Сроки полезного использования различных групп нематериальных активов. 4. Амортизация нематериального актива прекращается со следующего месяца, после месяца, в котором прекращено признание этого актива

Запасы Оценка выбывающих запасов по методу средневзвешенной стоимости

Финансовые инструменты Размер резерва по сомнительной дебиторской задолженности зависит от ее срока давности. По задолженности, просроченной от 6 до 12 мес., резерв создается в размере 50%, а по задолженности, просроченной на 12 мес. и более, - в размере 100%

Источник: составлено автором

Список литературы

1. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Совершенствование бухгалтерского учета обязательств по налогу на прибыль в России и сближение его с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28. С. 2-11.

2. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Коршунова Т.Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 10-22.

3. Дружиловская Э.С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.

4. Дружиловская Э.С. Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 6. С. 2-9.

5. Дружиловская Э.С. Современный взгляд на историю оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2010. № 5-1. С. 270-276.

6. Дружиловская Э.С. Системы российских и международных стандартов финансовой отчетности, их современное соотношение и перспективы развития // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 45. С. 38-56.

7. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах // Аудиторские ведомости. 1999. № 8. С. 24-33.

8. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

9. Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора. Официальный перевод на русский язык. URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/budget/bu_gs/sfo/.

10. Положения по бухгалтерскому учету. URL:http://minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/legislation/positions/.

11. Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements 2016. URL: http://www.ifac.org/publications-resources/2016-handbook-international-public-sector-accounting-pronouncements.

12. The International Public Sector Accounting Standards Board. Official website. URL: http://www.ipsasb.org/.

13. Unaccompanied Standards. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/IFRS.