CC BY
25
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 10 (2017) 10-23 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Учет в государственных учреждениях
ISSN 2079-6714 (Print)
РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ ОЦЕНКИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В УЧЕТЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО И НЕГОСУДАРСТВЕННОГО СЕКТОРОВ
Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Принята 15.05.2017 Одобрена 20.05.2017
Ключевые слова:
первоначальная оценка, оценка при признании, первоначальная стоимость, нематериальные активы, затраты, справедливая стоимость, проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета, негосударственный сектор, государственный сектор
Аннотация
Тема. Исследование совершенствования методики первоначальной оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов. Цели. Определение наиболее актуальных направлений развития методики первоначальной оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете указанных секторов. Методология. В статье применялись такие методы, как анализ и синтез, сравнение, метод аналогий, метод группировки, системный подход, логический подход.
Результаты. В настоящей работе исследованы регламентации проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного и негосударственного секторов по нематериальным активам. Автором сопоставлены правила формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, содержащиеся в указанных проектах, с требованиями действующих нормативных документов данных секторов. Выявлены основные проблемы, связанные с методикой первоначальной оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов, представлены пути их решения. Область применения результатов. Результаты исследования могут быть полезны широкому кругу читателей, интересующихся вопросами развития методики оценки активов в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов, а также использоваться в практической работе бухгалтерий организаций, в учебном процессе высших учебных заведений и при разработке и совершенствовании соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету этих секторов.
Выводы и значимость. Обоснованы выводы о необходимости совершенствования методики первоначальной оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов, существенном изменении данной методики в проектах федеральных стандартов по сравнению с действующими нормативными документами, а также значительном сближении в будущем указанных методик для государственного и негосударственного секторов.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
В настоящее время методика первоначальной оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете организаций как государственного, так и негосударственного секторов находится на стадии реформирования.
На сегодняшний день подготовлены и представлены на общественное обсуждение два отдельных для указанных секторов проекта федеральных стандартов бухгалтерского учета по нематериальным активам [13-15], утвержденных Минфином России. Исследование регламентаций данных проектов [13, 14] позволяет сделать выводы о существенном изменении методики первоначальной оценки указанных активов в названных документах, а также о значительном сближении требований к оценке при признании нематериальных активов в учете государственного и негосударственного секторов. Проанализируем новые регламентации по формированию первоначальной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском учете перечисленных
секторов, выявим проблемные вопросы и определим пути их решения.
Отметим, что ранее в других статьях мы уже исследовали нововведения в отношении оценки указанных активов, предусмотренные проектом федерального стандарта для организаций негосударственного сектора. Вместе с тем на сегодняшний день Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (фонд «НРБУ «БМЦ») несколько скорректировал представленный ранее на общественное обсуждение проект федерального стандарта «Нематериальные активы». Таким образом, в настоящей статье обратим внимание на изменения методики первоначальной оценки указанных активов в новом проекте названного стандарта.
Исследование методики первоначальной оценки нематериальных активов, формируемой проектами федеральных стандартов бухгалтерского учета
государственного и негосударственного секторов «Нематериальные активы», позволяют сделать вывод о совпадении общего подхода к определению состава затрат, включаемых в первоначальную стоимость данных активов (табл. 1).
Несмотря на совпадение общего подхода к определению перечня затрат, формирующих первоначальную оценку нематериальных активов, д а н н ы е т а б л . 1 с в и д е т е л ь с т в у ю т о несоответствиях отдельных составляющих указанных затрат. Так, в отличие от ПБУ 14/2007 [4], более поздний и более ранний проекты федерального стандарта бухгалтерского учета негосударственного сектора не содержат таких составляющих затрат, как:
- суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
- затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта нематериальных активов.
Отметим, что в отличие от указанных проектов, проект федерального стандарта бухгалтерского учета государственного сектора «Нематериальные активы», а также действующая Инструкция № 157н для государственного сектора [6] предусматривают перечисленные составляющие затрат, включаемых в первоначальную оценку данных активов.
Анализируя данное несоответствие, отметим, что, на наш взгляд, суммы вознаграждений и затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов, можно отнести к такой составляющей затрат, предусмотренной проектами для негосударственного сектора, как иные затраты, непосредственно обеспечивающие получение нематериальных активов. Следовательно, перечисленные составляющие затрат должны, с нашей точки зрения, включаться в первоначальную оценку нематериальных активов и в соответствии с этими проектами.
Как видно из табл. 1, только в более позднем п р о е к т е ф е д е р а л ь н о г о с т а н д а р т а негосударственного сектора (по сравнению с другими документами государственного и негосударственного секторов) содержится такая составляющая затрат, как затраты на проверку надлежащего функционирования актива. Вместе с тем полагаем, что данная составляющая затрат
м о же т о тн о с и т ь с я к и н ы м з атр ат ам , непосредственно связанным с поступлением нематериальных активов, и включаться таким образом в первоначальную стоимость указанных активов в соответствии с другими документами государственного и негосударственного секторов. При этом обратим внимание на то, что согласно действующей Инструкции № 157н для государственного сектора «иные затраты» признаются только в первоначальной стоимости создаваемых нематериальных активов. Отметим, что возникающая в результате таких регламентаций проблема включения «иных затрат» в оценку при признании нематериальных активов, приобретаемых за плату, решается в проекте федерального стандарта государственного сектора, согласно которому в первоначальную стоимость нематериальных активов, получаемых в результате обменных операций, входят иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.
В завершении исследования отличий перечней затрат, формирующих первоначальную стоимость нематериальных активов, отметим, что, как свидетельствуют данные табл. 1, только в более позднем и более раннем проектах федерального с т а н д а р т а б у х г а л т е р с к о г о у ч е т а негосударственного сектора «Нематериальные активы» представлена такая составляющая затрат, как долговые затраты в случаях, предусмотренных н о р м ати в н ы м и п р ав о в ы м и ак там и , регулирующими бухгалтерский учет таких затрат. Вместе с тем отметим, что нормативными правовыми актами, посвященными учету долговых затрат, в настоящее время является ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Напомним, что согласно данному документу [5], если нематериальный актив отвечает определению инвестиционного актива, то в его первоначальную стоимость должны включаться проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанные с его приобретением или созданием. Таким образом, данная регламентация проектов федерального стандарта негосударственного сектора о долговых затратах в целом соответствует тр е бо ваниям де йствующих нор мативны х документов.
В дополнение к проведенному исследованию составов затрат, формирующих первоначальную оценку нематериальных активов, обратим внимание на используемую терминологию в проектах федеральных стандартов и в действующих нормативных документах по
бухгалтерскому учету государственного и негосударственного секторов.
Как видно из табл. 1, во всех указанных документах, за исключением более позднего и более раннего проектов федерального стандарта негосударственного сектора, используются как термин «затраты», так и термин «расходы» для обозначения составляющих первоначальной стоимости нематериальных активов. В проектах же федерального стандарта негосударственного сектора применяется только термин «затраты». Полагаем, что более правильным является подход, и с п о л ь з у е м ы й в п р о е к т а х с т а н д ар т а негосударственного сектора.
Действительно, расходы характеризуются уменьшением экономических выгод. Признание нематериальных активов, напротив, предполагает получение будущих экономических выгод. Следовательно, термин «расходы» нецелесообразно применять в отношении составляющих первоначальной стоимости указанных объектов (как и любых других активов).
Обратимся к перечням расходов, не подлежащих включению в первоначальную оценку нематериальных активов, в проектах федеральных стандартов и в действующих нормативных д о ку м е н т ах п о б ухг ал те р с ком у у ч е ту государственного и негосударственного секторов. Сопоставление данных перечней проведено в табл. 2.
Данные табл. 2 со всей очевидностью свидетельствуют о значительном несоответствии перечней расходов, не признаваемых в первоначальной оценке нематериальных активов. Прокомментируем наиболее важные из них.
Как видно из табл. 2, действующие нормативные д о к у м е н т ы п о б у х г а л т е р с к о м у у ч е т у государственного и негосударственного секторов позволяют включать в первоначальную стоимость названных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, в случаях, когда такие р а с х о д ы н е п о с р е д с т в е н н о с в я з а н ы с приобретением или созданием нематериальных активов. Вместе с тем, как обосновывалось нами ранее в предыдущих статьях [12 и др.], признание указанных расходов в оценке активов приводит к ее неоправданному завышению. Таким образом, регламентации проектов федеральных стандартов государственного и негосударственного секторов, п о л н о с т ь ю з а п р е щ а ю щ и е в к л ю ч ат ь общехозяйственные расходы в первоначальную
с то и м о с т ь н е м ате р и а л ь н ы х ак ти в о в , представляются наиболее предпочтительными.
Из табл. 2 видно, что только в проектах федерального стандарта негосударственного сектора содержится запрет на признание в первоначальной оценке указанных активов затрат на исследования (независимо от того, был ли в результате таких затрат создан нематериальный актив). При этом под исследованиями в данных документах понимаются оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.
Обратим внимание на то, что ранее в других статьях [12 и др.] нами уже обосновывалась необходимость отказа от включения в первоначальную стоимость нематериальных активов расходов, понесенных на стадии исследований.
Таким о б р азо м, тр е бо вания пр о е кто в федерального стандарта негосударственного сектора представляются более удачными по сравнению с регламентациями других документов, представленных в табл. 2.
Исследуя различия перечней расходов, не признаваемых в первоначальной оценке нематериальных активов, в проектах и действующих нормативных документах государственного и негосударственного секторов, отметим также, что только в проектах федерального стандарта негосударственного сектора представлен запрет на включение в указанную оценку затрат, обусловленных ненадлежащей организацией процесса получения нематериальных активов (таких, как сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины) и затрат, обусловленных авариями и другими чрезвычайными ситуациями. Ранее в других статьях [12 и др.] нами уже обосновывалось, что перечисленные расходы не отвечают определению активов и поэтому не должны признаваться в оценке активов. Следовательно, на наш взгляд, при формировании первоначальной оценки нематериальных активов регламентации проектов федерального стандарта негосударственного сектора являются более предпочтительными по сравнению с другими документами, приведенными в табл. 2.
Завершая анализ перечней расходов, не подлежащих включению в оценку при признании
названных активов, обратим внимание на применяемую терминологию.
Как видно из табл. 2, и в проектах федеральных стандартов, и в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету государственного и негосударственного секторов для указанных целей применяются как термин «затраты», так и термин «расходы». Вместе с тем, приведенные в табл. 2 объекты отвечают определению расходов организации. Таким образом, в отношении указанных объектов наиболее целесообразным представляется применение термина «расходы».
Исследование развития методики первоначальной оценки нематериальных активов будет неполным, если не рассмотреть особенности формирования оценки при признании данных активов, поступивших в различных случаях, предусмотренные проектами федеральных стандартов и действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету государственного и негосударственного секторов. Указанные особенности систематизированы в табл. 3.
Как видно из табл. 3, методика первоначальной оценки нематериальных активов, поступивших в различных случаях, в проектах федеральных стандартов и действующих нормативных документах государственного и негосударственного секторов значительно отличается.
Прокомментируем наиболее важные, на наш взгляд, несоответствия. По нашему мнению, следует положительно оценить введение в последние проекты федеральных стандартов государственного и негосударственного секторов справедливой стоимости для определения первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных в случаях, отличных от приобретения за плату и создания собственными силами. Вместе с тем обратим внимание на то, что согласно проекту федерального стандарта госсектора в указанных случаях при невозможности расчета справедливой стоимости определение первоначальной стоимости нематериального актива производится на основании остаточной стоимости переданного взамен актива. Но при получении объекта безвозмездно или выявлении его при инвентаризации отсутствуют переданные взамен активы. Следовательно, первоначальную
стоимость указанных нематериальных активов невозможно будет определить.
Отметим также, что в проектах федеральных с т а н д а р т о в г о с у д а р с т в е н н о г о и негосударственного секторов напрямую не указывается, включаются ли в оценку при признании нематериальных активов, полученных в случаях, отличных от приобретения за плату и создания собственными силами, затраты, непосредственно связанные с поступлением таких активов. В результате на практике могут возникать вопросы и разночтения при формировании оценки данных активов, что в итоге может привести к несопоставимости информации в финансовой отчетности организаций.
В завершение проведенного исследования обратим внимание также на то, что в более позднем и более раннем проектах федерального стандарта негосударственного сектора отсутствует часть регламентаций по определению первоначальной стоимости нематериальных активов, представленная в других документах, перечисленных в табл. 3. Отсутствие данных регламентаций также может обусловить несопоставимость информации в финансовой отчетности организаций.
Отметим, что, как обосновывалось нами ранее в других статьях, первоначальную стоимость нефинансовых активов (в том числе нематериальных), поступивших в случаях, отличных от приобретения за плату и создания собственными силами, целесообразно определять как сумму справедливой стоимости и затрат, непосредственно связанных с поступлением таких активов.
Таким образом, мы исследовали развитие методики первоначальной оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете государственного и негосударственного секторов. Обратим внимание на то, что многие взаимосвязанные с данной методикой вопросы рассматриваются в других статьях [8-12 и др.].
Подводя итоги, отметим, что, на наш взгляд, подготовленные на сегодняшний день проекты федеральных стандартов государственного и негосударственного секторов являются значительным вкладом в развитие методики первоначальной оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете организаций.
Таблица 1
Составы затрат, включаемых в первоначальную стоимость нематериальных активов государственного и негосударственного секторов, в проектах федеральных стандартов и действующих нормативных документах
Состав затрат
для государственного сектора для негосударственного сектора
Более поздний Более ранний
Проект федерального стандарта Действующая Инструкция № 157н проект федерального проект федерального Действующее ПБУ 14/2007
стандарта (от 21.04.2017) стандарта (от 11.11.2016)
а) цена приобретения в Суммы, уплачиваемые а) стоимость а) стоимость Суммы, уплачиваемые в
соответствии с договором правообладателю (продавцу) приобретаемых у приобретаемых у соответствии с договором об
(государственным в соответствии с договором других лиц других лиц отчуждении
(муниципальным) (государственным нематериальных нематериальных исключительного права на
контрактом) об отчуждении (муниципальным) активов; активов; результат интеллектуальной
(приобретении) права на контрактом) об отчуждении л) невозмещаемые з) невозмещаемые деятельности или на
результат интеллектуальной (приобретении) в соответствии с в соответствии с средство индивидуализации
деятельности или на исключительного права на законодательством законодательством правообладателю (продавцу).
средство индивидуализации, результат интеллектуальной суммы налогов, суммы налогов, Таможенные пошлины и
в том числе таможенные деятельности или на сборов, пошлин и сборов, пошлин и таможенные сборы.
пошлины, невозмещаемые средство индивидуализации иных обязательных иных обязательных Невозмещаемые суммы
суммы НДС (иного налога), платежей в бюджет, платежей налогов, государственные,
за вычетом полученных уплачиваемых в бюджет, патентные и иные пошлины,
скидок (вычетов, премий, (подлежащих уплачиваемых уплачиваемые в связи с
льгот) уплате) (подлежащих приобретением
организацией в уплате) нематериального актива
связи с получением организацией
нематериальных в связи
активов с получением нематериальных активов
б) сумма любых Регистрационные сборы, в) выплаты, -
фактических затрат, государственные пошлины, необходимые для
связанных с приобретением патентные пошлины и иные регистрации
актива. аналогичные платежи, юридического
В том числе: произведенные в связи с права
- регистрационные сборы, приобретением
государственные пошлины и (получением)
другие аналогичные исключительных
расходы, произведенные в (имущественных) прав на
связи с приобретением объекты нематериальных
объекта нематериальных активов
активов; Вознаграждения, - - Вознаграждения,
- суммы вознаграждений, уплачиваемые уплачиваемые
уплачиваемых посреднической посреднической организации
посреднической организации, через которую и иным лицам, через которые
организации, через которую приобретен объект приобретен нематериальный
приобретен объект нематериальных активов актив
нематериальных активов; Суммы, уплачиваемые - - Суммы, уплачиваемые
- затраты на учреждением за за информационные и
информационные и информационные и консультационные услуги,
консультационные услуги, консультационные услуги, связанные с приобретением
связанные с приобретением связанные с приобретением нематериального актива
объекта нематериальных (созданием) объектов
активов; нематериальных активов
- затраты, непосредственно При создании б) стоимость б) стоимость При создании
относящиеся к подготовке нематериального актива приобретаемых у приобретаемых у нематериального актива,
актива к предполагаемому кроме расходов, указанных других лиц сырья, других лиц сырья, кроме расходов, указанных
использованию. выше, в его первоначальную материалов, материалов, выше, к расходам также
Первоначальная стоимость стоимость также оборудования и оборудования и относятся:
нематериального актива, включаются: других объектов, других объектов, - суммы, уплачиваемые
созданного силами субъекта - суммы, уплачиваемые за которые которые за выполнение работ или
учета, включает, в том числе: выполнение работ или предполагается предполагается оказание услуг сторонним
- суммы, уплачиваемые за оказание услуг при создании потребить потребить организациям по заказам,
выполнение работ или нематериального актива (использовать) (использовать) договорам подряда,
оказание услуг при создании согласно договорам в процессе в процессе договорам авторского заказа
нематериального актива (государственным получения получения либо договорам на
согласно договорам (муниципальным) нематериальных нематериальных выполнение научно-
(государственным контрактам), в том числе по активов; активов; исследовательских, опытно-
(муниципальным) договорам авторского заказа г) затраты на в) стоимость работ, конструкторских или
контрактам), в том числе по (авторским договорам), оплату услуг, технологических работ;
договорам авторского заказа договорам на выполнение профессиональных имущественных - расходы на оплату труда
(авторским договорам), научно-исследовательских, услуг, прав, получаемых работников,
договорам на выполнение опытно-конструкторских, непосредственно за плату у других непосредственно занятых
опытно-конструкторских и технологических работ; связанные с лиц с целью при создании
технологических работ; - расходы на выплаты по приведением получения нематериального актива или
- расходы на оплату труда оплате труда сотрудников, актива в рабочее нематериальных при выполнении научно-
сотрудников, непосредственно занятых в состояние; активов; исследовательских, опытно-
непосредственно занятых в процессе создания д) затраты на г) балансовая конструкторских или
процессе создания нематериального актива или проверку стоимость других технологических работ по
нематериального актива или в выполнении научно- надлежащего активов трудовому договору;
в выполнении опытно- исследовательских, опытно- функционирования организации - отчисления на социальные
конструкторских и конструкторских, актива; (например, нужды;
технологических работ; технологических работ; е) стоимость работ, запасов), - расходы на содержание и
- платежи, необходимые для - расходы на содержание и услуг, списываемая в эксплуатацию научно-
регистрации юридического эксплуатацию научно- имущественных связи с их исследовательского
права; исследовательского прав, получаемых использованием оборудования, установок и
- амортизация патентов и оборудования, установок и за плату у других для получения сооружений, других
лицензий, использованных сооружений, других лиц с целью нематериальных основных средств и иного
для создания основных средств и иного получения активов; имущества, амортизация
нематериального актива, имущества, расходы на нематериальных д) амортизация основных средств и
- расходы на содержание и амортизацию основных активов; внеоборотных нематериальных активов,
эксплуатацию научно- средств и нематериальных ж) балансовая активов, использованных
исследовательского активов, использованных стоимость других используемых при непосредственно при
оборудования, установок и непосредственно при активов получении создании нематериального
сооружений, других создании нематериального организации нематериальных актива, фактическая
основных средств и иного актива, первоначальная (например, активов; (первоначальная) стоимость
имущества, расходы на стоимость которого запасов), е) заработная плата которого формируется;
амортизацию основных формируется; списываемая в и любые другие - иные расходы,
средств и нематериальных - иные расходы, связи с их формы непосредственно связанные с
активов, использованных непосредственно связанные использованием вознаграждений созданием нематериального
непосредственно при с приобретением, созданием для получения работникам актива и обеспечением
создании нематериального нематериального актива и нематериальных организации, труд условий для использования
актива, первоначальная обеспечением условий для активов; которых актива в запланированных
стоимость которого использования актива в з) амортизация используется для целях
формируется; запланированных целях внеоборотных получения
- иные расходы, активов, нематериальных
непосредственно связанные используемых при активов, включая
с приобретением, созданием получении любые оценочные
нематериального актива и нематериальных обязательства,
обеспечением условий для активов; возникающие
использования актива в и) заработная плата в связи с
запланированных целях; и любые другие использованием
- иные затраты, формы организацией
непосредственно связанные вознаграждений труда этих
с приобретением объекта работникам работников,
нематериальных активов организации, труд а также все
которых связанные
используется для с указанными
получения вознаграждениями
нематериальных обязательные
активов, включая социальные
любые оценочные платежи
обязательства, (пенсионное,
возникающие в медицинское
связи с страхование и др.)
использованием и иные выплаты, в
организацией труда том числе, в пользу
этих работников, третьих лиц
а также все
связанные с
указанными
вознаграждениями
обязательные
социальные
платежи
(пенсионное,
медицинское
страхование и др.)
и иные выплаты, в
том числе, в пользу
третьих лиц
- к) долговые ж) долговые -
затраты в случаях, затраты в случаях,
предусмотренных предусмотренных
нормативными нормативными
правовыми актами, правовыми актами,
регулирующими регулирующими
бухгалтерский учет бухгалтерский
таких затрат учет таких затрат
- м) иные затраты, и) иные затраты, Иные расходы,
непосредственно непосредственно непосредственно связанные с
обеспечивающие обеспечивающие приобретением
получение получение нематериального актива и
нематериальных нематериальных обеспечением условий для
активов активов использования актива в запланированных целях
Источник: авторская разработка
Таблица 2
Перечни расходов, не подлежащих включению в первоначальную стоимость нематериальных активов, в проектах федеральных стандартов и действующих нормативных документах государственного и негосударственного секторов
Перечень расходов
для государственного сектора для негосударственного сектора
Проект федерального стандарта Действующая Инструкция № 157н Более поздний проект федерального стандарта (от 21.04.2017) Более ранний проект федерального стандарта (от 11.11.2016) Действующее ПБУ 14/2007
а) административные, общехозяйственные и прочие общие накладные расходы Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием объекта нематериальных активов и) затраты, которые не могут быть непосредственно соотнесены с получением нематериальных активов, такие как общехозяйственные расходы к) затраты, которые не могут быть непосредственно соотнесены с получением нематериальных активов, такие как общехозяйственные расходы Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов
б) затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию, в соответствии с намерениями руководства еще не был введен в эксплуатацию
Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам предшествующих отчетных периодов, которые были признаны доходами и расходами Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами
Расходы, непосредственно связанные с созданием образцов новых изделий (опытных образцов), принимаемых по результатам научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в состав нефинансовых активов учреждения
а) затраты на деловую репутацию, товарные знаки, фирменные наименования и другие аналогичные объекты, за исключением затрат на их приобретение у других лиц а) затраты на репутационные нематериальные активы, за исключением затрат на их приобретение у других лиц. При этом под репутационными нематериальными активами понимаются нематериальные активы, получение выгод от которых непосредственно связано с мнением покупателей (клиентов) о продукции, товарах,
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 10 (2017) 10-23 and Non-Profit Organizations
работах, услугах организации и (или) о самой организации, такие как торговые марки, названия, заголовки, слоганы, клиентские базы, деловая репутация (гудвил) и другие аналогичные объекты
б) затраты на исследования, независимо от того, был ли в результате таких затрат создан нематериальный актив б) затраты на исследования, независимо от того, был ли в результате таких затрат создан нематериальный актив
в) косвенные налоги, такие как налог на добавленную стоимость, акцизы, в случае если они подлежат возмещению в соответствии с законодательством в) косвенные налоги, такие как налог на добавленную стоимость, акцизы, в случае если они подлежат возмещению в соответствии с законодательством Возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации
в) первоначальные операционные убытки, например, понесенные во время формирования спроса на продукцию, выпущенную при помощи данного актива м) убытки, понесенные в период формирования спроса на новые товары, продукцию, работы, услуги в связи с их первым выводом на рынок н) убытки, понесенные в период формирования спроса на новые товары, продукцию, работы, услуги в связи с их первым выводом на рынок
г) затраты, связанные с внедрением нового продукта или услуги
д) затраты, связанные с осуществлением деятельности на новом месторасположении или с новой категорией получателей товаров, работ, услуг (включая затраты на обучение персонала)_
- - г) затраты на текущее
обеспечение использования нематериальных активов, поддержание их в рабочем состоянии, в том числе затраты на обновления нематериальных активов,
повторяющиеся через
непродолжительные
периоды;
д) затраты на внеплановые исправления нематериальных активов в той степени, в которой такие исправления восстанавливает функциональные качества и сроки использования нематериальных активов, но не улучшают и не продлевают их;
е) затраты, обусловленные
_ненадлежащей_
л) затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте или с новой категорией клиентов
м) затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте или с новой категорией клиентов
г) затраты на текущее обеспечение использования нематериальных активов, поддержание их в рабочем состоянии;
д) затраты на плановые обновления нематериальных активов,
повторяющиеся через
непродолжительные
периоды;
е) затраты на внеплановые исправления нематериальных активов в той степени, в которой такие исправления восстанавливает функциональные качества и сроки использования нематериальных активов, но не улучшают и не продлевают их;
ж) затраты, обусловленные
организацией процесса ненадлежащей
получения организацией процесса
нематериальных получения
активов, такие как нематериальных
сверхнормативный активов, такие как
расход сырья, сверхнормативный
материалов, энергии, расход сырья,
труда, потери от материалов, энергии,
простоев, брака, труда, потери от
нарушений трудовой и простоев, брака,
технологической нарушений трудовой и
дисциплины; технологической
ж) затраты, дисциплины;
обусловленные з) затраты,
авариями и другими обусловленные
чрезвычайными авариями и другими
ситуациями; чрезвычайными
з) обесценение других ситуациями;
активов, независимо от и) обесценение других
того, использовались активов, независимо от
ли эти активы для того, использовались
получения ли эти активы для
нематериальных получения
активов; нематериальных
к) затраты на активов;
организацию л) затраты на
торжественных, организацию
публичных, торжественных,
презентационных публичных,
мероприятий по презентационных
открытию новых мероприятий по
производств, по открытию новых
продвижению новых производств, по
продуктов или услуг, продвижению новых
включая затраты на продуктов или услуг,
рекламу, пресс- включая затраты на
конференции, рекламу, пресс-
выставки и пр.; конференции,
н) затраты на обучение выставки и пр.;
персонала; о) затраты на обучение
о) затраты на персонала;
реорганизацию п) затраты на
деятельности реорганизацию деятельности
Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным
п) иные затраты, не соответствующие условиям признания нематериальных активов р) иные затраты, не соответствующие условиям признания нематериальных активов
Источник: авторская разработка
Таблица 3
Методика формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, поступивших в различных случаях, в проектах федеральных стандартов и действующих нормативных документах государственного и негосударственного секторов
Определение первоначальной оценки нематериальных активов для государственного сектора Определение первоначальной оценки нематериальных
Случаи активов для негосударственного сектора
поступления нематериальных активов в организацию Проект федерального стандарта Действующая Инструкция № 157н Более поздний проект федерального стандарта (от 21.04.2017) Более ранний проект федерального стандарта (от 11.11.2016) Действующее ПБУ 14/2007
1. Приобретение за Специальные Представлены Отдельные требования не Сумма фактических
плату регламентации общие правила для представлены. Но согласно общему затрат,
отсутствуют. Но определения подходу к определению оценки при непосредственно
указанная операция первоначальной признании нематериальных активов в связанных с
соответствует стоимости указанном случае будет использоваться приобретением
определению обменной нефинансовых сумма фактических затрат, нематериального
операции, которое, активов, в состав непосредственно обеспечивающих актива
заметим, содержится не в которых входят в получение нематериальных активов
проекте федерального том числе
стандарта нематериальные
«Нематериальные активы. Таким
активы», а в образом,
федеральном стандарте первоначальной
бухгалтерского учета стоимостью
государственного нематериальных
сектора «Основные активов в данном
средства» [7]. Согласно случае будет
проекту федерального являться сумма
стандарта фактических затрат,
«Нематериальные непосредственно
активы» первоначальная связанных с
стоимость приобретением
нематериальных активов, нематериального
приобретенных в актива
результате обменных
операций, определяется в
сумме фактически
произведенных затрат,
формируемых с учетом
суммы НДС,
предъявленных субъекту
учета поставщиками
(подрядчиками,
исполнителями), кроме
приобретения, создания
(изготовления) объекта в
рамках деятельности
субъекта учета,
облагаемой НДС, если
иное не предусмотрено
налоговым
законодательством РФ
(состав данных затрат
представлен в табл. 1)
2. Создание Первоначальная Для всех Специальные регламентации Сумма фактических
собственными стоимость нефинансовых отсутствуют. Но согласно общему затрат,
силами нематериального актива, активов, в том числе подходу к определению оценки при непосредственно
созданного силами нематериальных: признании нематериальных активов связанных
субъекта учета, равна сумма фактических в указанном случае будет с созданием
сумме затрат, затрат, использоваться сумма фактических нематериального
понесенных с момента, непосредственно затрат, непосредственно актива
когда нематериальный связанных обеспечивающих получение
актив впервые стал с созданием актива нематериальных активов
соответствовать
критериям признания и
включает все прямые
затраты, необходимые
для создания,
производства
и подготовки актива
к использованию
в соответствии
с намерениями
руководства
(состав указанных затрат
систематизирован в
табл. 1)
3. Получение в счет - - Стоимостью Стоимостью Денежная оценка,
вклада в уставный нематериальных нематериальных согласованная
капитал активов, активов, учредителями
получаемых получаемых (участниками)
коммерческой коммерческой организации, плюс
организацией от организацией от затраты,
ее акционеров, ее акционеров, непосредственно
собственников, собственников, связанные с
участников, участников, поступлением
учредителей учредителей нематериального
(в том числе при (в том числе при актива
передаче передаче
государственного государственного
или или
муниципального муниципального
имущества имущества
унитарному унитарному
предприятию) предприятию)
или или
некоммерческой некоммерческой
организацией в организацией в
качестве целевого качестве целевого
финансирования, финансирования,
считается считается
справедливая рыночная
стоимость стоимость
указанных указанных
объектов объектов
4. Поступление Специальные Для всех Правила отсутствуют Текущая рыночная
безвозмездно регламентации нефинансовых стоимость на дату
отсутствуют. Но данная активов, в том числе принятия к
операция отвечает нематериальных: бухгалтерскому
определению текущая оценочная учету в качестве
необменной операции стоимость на дату вложений во
(которое, заметим, принятия к внеоборотные
представлено не в бухгалтерскому активы плюс
проекте федерального учету, увеличенная затраты,
стандарта на стоимость услуг, непосредственно
«Нематериальные связанных с их связанные с
активы», а в доставкой, поступлением
федеральном стандарте регистрацией и нематериального
«Основные средства»). приведением их в актива
Согласно проекту состояние,
федерального стандарта пригодное для
«Нематериальные использования.
активы» первоначальной Под текущей
стоимостью оценочной
нематериального актива, стоимостью
приобретаемого в понимается сумма
результате необменной денежных средств,
операции, является его которая может быть
справедливая стоимость получена в
на дату приобретения. результате продажи
Если объект указанных активов
нематериальных активов, на дату принятия к
приобретенный путем учету
необменной операции, не
может быть оценен по
справедливой стоимости,
оценка его
первоначальной
стоимости производится
на основании остаточной
стоимости переданного
взамен актива
5. Приобретение по Первоначальной Для всех Стоимостью Стоимостью Стоимость активов,
договору, стоимостью нефинансовых приобретаемого у приобретаемого у переданных или
предусматривающе- нематериального актива, активов, в том числе других лиц других лиц подлежащих
му исполнение приобретаемого путем нематериальных: нематериальных нематериальных передаче
обязательств обменной операции в стоимость активов, активов, организацией, плюс
(оплату) не обмен на нефинансовые ценностей, оплачиваемых оплачиваемых затраты,
денежными активы либо на переданных или полностью или полностью или непосредственно
средствами сочетание финансовых и подлежащих частично частично связанные с
нефинансовых активов, передаче неденежными неденежными поступлением
является его учреждением в средствами, средствами, нематериального
справедливая стоимость целях исполнения считается (в считается (в актива. Стоимость
на дату приобретения за обязательств по соответствующей соответствующей переданных активов
исключением случаев, договору. Стоимость части) части) рыночная устанавливается
когда обменная операция ценностей, справедливая стоимость исходя из цены, по
не носит коммерческий переданных или стоимость передаваемого которой в
характер или подлежащих передаваемого имущества, сравнимых
справедливую стоимость передаче имущества, имущественных обстоятельствах
полученного и учреждением, имущественных прав, работ, обычно организация
переданного актива, устанавливается прав, работ, услуг услуг. При определяет
невозможно надежно исходя из цены, по невозможности стоимость
оценить. которой в определения аналогичных
Если обменная операция сравнимых рыночной активов.
не носит коммерческий обстоятельствах стоимости При невозможности
характер или обычно учреждение передаваемых установить
справедливую стоимость определяет объектов стоимость
ни полученного актива, стоимость стоимостью переданных активов
ни переданного актива аналогичных приобретаемых по таким договорам,
невозможно надежно ценностей. При активов стоимость
оценить, оценка невозможности считается их нематериального
первоначальной установить рыночная актива, полученного
стоимости полученного стоимость стоимость. При организацией,
актива, признаваемого ценностей, невозможности устанавливается
нематериальным переданных или определения исходя из цены, по
активом, производится подлежащих рыночной которой в
на основании остаточной передаче стоимости как сравнимых
стоимости переданного учреждением, передаваемых, обстоятельствах
взамен актива стоимость так и приобретаются
нефинансовых приобретаемых аналогичные
активов, объектов нематериальные
полученных стоимостью активы
учреждением по приобретаемых
указанным активов
договорам, считается
определяется исходя балансовая
из стоимости, по стоимость
которой в списываемых
сравнимых активов,
обстоятельствах фактические
приобретаются затраты на
аналогичные выполнение
нефинансовые работ, оказание
активы услуг, а также на
осуществление
сделки.
Рыночная
стоимость
определяется в
порядке,
предусмотренном
МСФО для
определения
справедливой
стоимости
6. Принятие - - Регламентации не представлены Оценка
к бухгалтерскому определяется
учету при в порядке,
приватизации предусмотренном
государственного для реорганизации
и муниципального организаций в форме
имущества преобразования,
способом плюс затраты,
преобразования непосредственно
унитарного связанные с
предприятия поступлением
в открытое нематериального
акционерное актива
общество
7. Выявление Отдельные Неучтенные Правила отсутствуют В ПБУ 14/2007
в результате регламентации не нефинансовые правила
инвентаризации представлены. Но данная активы, в том числе отсутствуют.
операция отвечает нематериальные, Но согласно
определению выявленные при Положению № 34н
необменной операции. А
первоначальной
стоимостью
нематериального актива, приобретаемого в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения. Если объект
нематериальных активов, приобретенный путем необменной операции, не может быть оценен по справедливой стоимости, оценка его первоначальной стоимости производится на основании остаточной стоимости переданного взамен актива
проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к учету по их текущей оценочной стоимости, установленной для целей
бухгалтерского учета на дату принятия к учету
[3] это рыночная стоимость на дату проведения инвентаризации
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы: утверждена приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н.
2. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: утверждена приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 14/2007): утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
6. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
7. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства»: утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н.
8. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 2-10.
9. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Коршунова Т.Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 10-22.
10. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Новые правила формирования отчета о финансовых результатах некоммерческих организаций и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 13. С. 14-22.
11. Дружиловская Э. С. Концептуальные основы оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2011. № 2-1. С. 272-278.
12. Дружиловская Э.С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.
13. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы» для организаций государственного сектора. URL: http://minfin.m/m/perfomance/budget/bu_gs/sfo/#.
14. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы» для организаций негосударственного сектора. URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_NMA
15. Сводная информация о ходе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора. URL: http://minfin.rU/ru/perfomance/accounting/development/project_dev/#
