CC BY
120
ISSN 2311-9403 (Online) Национальные стандарты учета и отчетности
ISSN 2079-6773 (Print)
ОСОБЕННОСТИ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ГОСУДАРСТВЕННЫХ (МУНИЦИПАЛЬНЫХ) УЧРЕЖДЕНИЯХ*
Татьяна Юрьевна ДРУЖИЛОВСКАЯ^, Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ\ Татьяна Степановна МАСЛОВА0
а доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета,
Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация ь кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,
Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация с кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,
Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Получена 21.06.2016 Принята в доработанном виде 11.07.2016
Одобрена 26.07.2016
Ключевые слова:
государственное учреждение,
муниципальное учреждение, реформирование, нормативный, регулирование
Аннотация
Тема. Предметом исследования являются проблемы, связанные с реформированием нормативного регулирования бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях.
Цели. Выработка рекомендаций по развитию нормативного регулирования в государственных (муниципальных) учреждениях.
Методология. В работе использованы критический анализ современного состояния регулирования бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, сопоставление различных научных точек зрения в отношении названных проблем. Результаты. Выявлены неурегулированные аспекты в области регламентации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях. Предложены подходы к дальнейшему развитию теоретических основ нормативного регулирования в этой сфере. Рекомендована классификация его уровней. Дана оценка изменениям, предполагаемым проектами федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. Обоснованы проблемные аспекты разработки этих документов. Показаны направления совершенствования нормативного регулирования в государственных (муниципальных) учреждениях.
Выводы. В настоящее время налицо недостаточность регулирования бухгалтерского учета организаций госсектора в нормативном законодательстве. Направления дальнейшего развития нормативного регулирования в государственных (муниципальных) учреждениях должны включать в себя развитие теоретических основ и методических аспектов. Принятие федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора при правильном применении на практике будет способствовать значительному повышению достоверности учетной и отчетной информации в указанной сфере.
Применение. Полученные результаты могут иметь как прикладное, так и теоретическое использование в области бухгалтерского финансового учета.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Реализуемое в последние годы интенсивное реформирование нормативного регулирования бухгалтерского учета некоммерческих организаций вызвало широкое обсуждение проблем учета и отчетности и их стандартизации, в частности в государственных (муниципальных) учреждениях.
Ведущиеся в наши дни исследования можно классифицировать по следующим направлениям:
• нормативное регулирование и проблемы учета конкретных объектов и хозяйственных операций данных организаций;
• подготовка и составление их отчетности;
*Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2016. № 23.
• формирование учетной политики учреждений государственного сектора;
• улучшение нормативного регулирования учета и отчетности организаций государственного сектора в целом.
Анализ тематики научных публикаций показывает нерешенность многих проблем, связанных с учетом в государственных (муниципальных) учреждениях.
Так, в публикации Г.И. Кобловой1 обсуждаются аспекты организации бухгалтерского учета затрат
1 Коблова Г.И. Организация бухгалтерского учета затрат в государственных (муниципальных) учреждениях // Наука и общество. 2012. № 5. С. 99-103.
в названной области. Исследование Т.П. Грезиной указывает на наличие проблем учета нефинансовых активов имущества казны2.
Вопросам учета имущества организаций госсектора посвящена и статья М.М. Миллиард3. Публикация Т.П. Ерофеевой и А.Ю. Шихова4 свидетельствует о наличии узких мест в бухгалтерском учете обязательств организаций государственного сектора.
Существенные проблемы сохраняются в учете основных средств этих учреждений, что подтверждают публикации В.И. Супроткиной5, М.В. Беспалова6, О.В. Монако7 и ряда других исследователей.
Дискуссионными являются и вопросы учета денежных средств в государственных (муниципальных) организациях. Обсуждению этих моментов посвящены работы М.В. Беспалова8, Н.Н. Парасоцкой9, В.В. Семенихина10 и ряда других ученых.
В значительной степени неурегулированными остаются проблемы формирования резервов предстоящих расходов в государственных и
2 Грезина Т.П. Учет нефинансовых активов имущества казны // Международный бухгалтерский учет. 2012.
№ 5. С. 25-36.
3 Миллиард М.М. Отражение имущества
на забалансовых счетах казенного учреждения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 20. С. 10-13.
4 Ерофеева Т.П., Шихов А.Ю. Учет обязательств в срок! // Советник бухгалтера государственного
и муниципального учреждения. 2015. № 9. С. 13-19.
5 Супроткина В.И. Особенности учета основных средств
в бюджетных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 4. С. 9-18.
6 Беспалов М.В. Современный порядок списания основных средств в бюджетных учреждениях // Бухгалтерский учет
в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 3. С. 2-8.
7 Монако О.В. Получение имущества во временное безвозмездное пользование: бухгалтерский учет и налоговые последствия // Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях. 2014. № 16. С. 16-19.
8 Беспалов М.В. Особенности бухгалтерского учета денежных средств в автономных, бюджетных и казенных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях. 2013. № 14. С. 2-9.
9 Парасоцкая Н.Н. Учет безналичных денежных средств на лицевых счетах учреждений здравоохранения в органе Федерального казначейства в разрезе кодов финансового обеспечения // Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях. 2012. № 21. С. 6-16.
10 Семенихин В.В. Учет операций по движению денежных средств в бюджетных учреждениях // Бухгалтерский учет
в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 6. С. 2-10.
муниципальных учреждениях. Об этом свидетельствуют работы И.Е. Мизиковского и Т.С. Масловой [1], а также Е.Г. Евсеева и Е.В. Аноховой [2]. Существенными остаются и вопросы учета доходов и расходов организаций государственного сектора.
Это отмечено в публикациях В.А. Маняевой11, Т.Ю. Дружиловской, Э.С. Дружиловской и С.М. Ромашовой12, Т.С. Масловой13.
По-прежнему вызывают дискуссии некоторые аспекты формирования учетной политики государственных и муниципальных учреждений. Не случайно данным вопросам посвящено большое количество научных публикаций. К ним относятся, например, работы Л.Б. Трофимовой14, И.Н. Ченцовой, Т.В. Бубновской15, С.А. Ратовской16, Л.В. Каширской и Е.Б. Набутовской [3], О.В. Котлячкова, Н.В. Котлячковой, Н.Л. Денисовой17 и ряда других ученых.
Есть работы, например М.В. Беспалова18, В.В. Семенихина19, посвященные вопросам
11 Маняева В.А. Управленческий учет доходов и расходов высшего учебного заведения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 32. С. 2-9.
12Дружиловская ТЮ, Дружиловская Э.С., Ромашова С.М. Актуальные вопросы бухгалтерского учета доходов и расходов в некоммерческих и коммерческих организациях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 21. С. 7-19.
13 Маслова Т.С. Бухгалтерский учет расчетов по доходам // Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях. 2012. № 8. С. 17-23.
14 Трофимова Л.Б. Особенности форм учетной политики в учреждениях государственного сектора // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 23. С. 2-11.
15 Ченцова И.Н., Бубновская Т.В. Особенности формирования учетной политики в бюджетных организациях // Вестник Дальрыбвтуза. 2015. № 5. С. 16-19.
16 Ратовская С.А. Учетная политика-2015
для бюджетных и автономных учреждений // Советник бухгалтера государственного и муниципального учреждения. 2015. № 3. С. 28-39.
17 Котлячков О.В., Котлячкова Н.В., Денисова Н.Л. Основы формирования учетной политики некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях. 2013. № 8. С. 24-32.
18 Беспалов М.В. Бухгалтерская отчетность бюджетных и автономных учреждений: состав, структура, правила составления // Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях. 2014. № 8. С. 10-13.
19 Семенихин В.В. Формирование бухгалтерской отчетности и ведение бухгалтерского учета некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях. 2012. № 21. С. 29-37.
формирования отчетности организаций государственного сектора. Важнейшей проблемой учета государственных и муниципальных учреждений является регламентация их принципов. На нерешенность ряда связанных с этим проблем указывают публикации, в которых анализируются особенности этих принципов, их соотношение с аналогичными правилами негосударственных учреждений, а также с постулатами учета в системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) [4-6].
Некоторые работы посвящены вопросам специфики учета в организациях государственного сектора и его отличиям от учета в коммерческих организациях [7]20. М.А. Вахрушина поднимает проблему управленческого учета в бюджетных учреждениях21. Е.О. Комарова22, А.В. Кучеров и О.В. Шибилева [8] исследуют возможности применения для российских организаций общественного сектора регламентаций МСФО.
Столь широкий спектр рассматриваемых вопросов, касающихся учета, отчетности и учетной политики организаций госсектора, по нашему мнению, во многом связан с нерешенностью многих задач в нормативном законодательстве по бухгалтерскому учету таких учреждений. Отметим, кстати, что проблемам совершенствования нормативного регулирования бухгалтерского учета также посвящено немало современных научных публикаций [9-12 и др.]23.
Рассмотрим более подробно проблемные аспекты нормативного регулирования бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях на современном этапе, а также перспективы и направления дальнейшего совершенствования в этой области.
20 Башкатов В.В., Покусаев В.Ю. Особенности бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях // Современная наука: актуальные проблемы и пути
их решения. 2014. № 13. С. 52-56; Никитина С.Д. Отличие бюджетного учреждения от коммерческой организации // Экономика и управление в XXI веке: тенденции развития. 2015. № 23. С. 93-97; Каверн И.В. Виды раздельного учета // Советник бухгалтера государственного и муниципального учреждения. 2014. № 4. С 47-51.
21 Вахрушина М.А. Управленческий учет как современная учетная парадигма бюджетных учреждений // Учет. Анализ. Аудит. 2016. № 1. С. 74-89.
22 Комарова Е.О. Применение МСФО в общественном секторе России // Juvenis scientia. 2015. № 1. С. 70-72.
23 Шихов А.Ю. Минфин уточняет бюджетный учет //
Советник бухгалтера бюджетной сферы. 2015. № 10. С. 26-37; Артемова И.В. Изменения в инструкции
№ 157н - забалансовые счета // Советник бухгалтера государственного и муниципального учреждения. 2014. № 10. С. 54-60.
Как известно, законодательство в сфере бухгалтерского учета организаций госсектора претерпевает изменения, которым в наши дни положено лишь начало. В этот переходный период представляет интерес исследование как современных законов в этой сфере, так и тенденций и перспектив изменения, а также динамики перемен в предыдущем.
В связи с последним обстоятельством, на наш взгляд, стоит выделить изучение эволюции законов в области учета некоммерческих организаций, проведенное Н.М. Дементьевой24. Исследователь справедливо указывает, что в течение нескольких десятилетий бюджетные учреждения применяли план счетов, по структуре очень схожий с аналогом для коммерческих организаций. Введение же ряда новых планов счетов бухгалтерского учета с 2011 г. было вызвано разделением бюджетных учреждений на три организационно-правовые формы: автономные, бюджетные и казенные.
В соответствии с приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н были утверждены Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению. На этой основе были утверждены отдельные планы счетов бухгалтерского учета для автономных, бюджетных и казенных учреждений (табл. 1).
Введение приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н новых правил учета в организациях государственного сектора вызвало научные обсуждения их сущности и соотношения с другими нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Так, по мнению Н.М. Дементьевой, выраженному в названной публикации, следовало бы изменить заглавия принятых документов и именовать все планы бюджетными. Это отличало бы их от плана счетов для коммерческих организаций.
Для применения упомянутой инструкции, как обратила внимание И.В. Артемова25, на практике
24 Дементьева Н.М. Эволюция бюджетного учета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010. № 14. С. 15-19.
25 Артемова И.В. Изменения в инструкции № 157н -забалансовые счета // Советник бухгалтера государственного и муниципального учреждения. 2014. №10. С. 54-60.
целесообразно опубликовать соответствующие изменения в документах по учету для различных типов учреждений: казенных, бюджетных, автономных.
Сравнивая соотношение положений приказа Минфина России от 01.12.2010 № 157н с положениями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Н.А. Горлова отмечала существенные расхождения этих нормативных актов по объектам учета26. По мнению исследователя, такие расхождения заключаются в появлении дополнительных объектов учета, названных законом, а также в источниках финансирования деятельности субъекта, трактовке существующих объектов учета.
Государственные (муниципальные) бюджетные учреждения обязаны вести бухгалтерский учет и представлять отчетность в соответствии с нормами Закона № 402-ФЗ, поскольку представляют собой по сути некоммерческие организации, и действие данного документа распространяется и на них, как отметил В.В. Семенихин27.
На основе критического анализа различных точек зрения о состоянии законодательства в изучаемой сфере выскажем собственную трактовку основ бухгалтерского учета для организаций госсектора на современном этапе.
Согласно Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, бухгалтерский учет организациями госсектора надо вести в соответствии с Бюджетным кодексом РФ, Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Инструкцией № 157н и иными нормативными правовыми актами РФ, регулирующими бухгалтерский учет.
Таким образом, при организации бухгалтерского учета организаций госсектора следует учитывать:
• международные договоры и соглашения Российской Федерации, а также признанные нормы международного права, имеющие
26 Горлова Н.А. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях // Бухгалтерский учет
в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 8. С. 2-6.
27 Семенихин В.В. Справка по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года // Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях. 2013. № 8. С. 7-10.
большую юридическую силу, чем нормативные правовые акты России;
• Конституцию РФ, которая определяет организацию органов государственной власти, закрепляет основы конституционного строя, федеративных отношений, базовые права и обязанности граждан;
• законы Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований.
Рассматривая проблему нормативного
регулирования бухгалтерского учета организаций госсектора с теоретической точки зрения, полагаем, что систему регламентаций их бухгалтерского учета целесообразно
классифицировать и подразделить на пять уровней (табл. 2).
Комментируя приведенные данные, отметим, что в настоящее время в учебной литературе по бухгалтерскому учету нет единой трактовки количества и названий уровней нормативного регулирования бухгалтерского учета организаций госсектора. Поэтому выразим свою точку зрения по данному вопросу.
Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» выделяют четыре группы стандартов бухгалтерского учета, которые иерархически подразделены на соответствующие уровни:
• федеральные;
• отраслевые;
• рекомендации в области бухгалтерского учета;
• стандарты экономического субъекта.
В этот перечень не входят такие нормативные документы, как сам Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и другие федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ и иные документы, регламентирующие организацию и ведение бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений.
Таким образом, полагаем, что можно говорить о двух аспектах классификации:
• самих стандартов - тогда выделяется четыре указанные группы;
• уровней всего нормативного регулирования -тогда, на наш взгляд, речь может идти о пяти уровнях, представленных в табл. 2.
Говоря о законодательном уровне регулирования бухгалтерского учета, полагаем, что для организаций госсектора существенное значение может иметь Бюджетный кодекс РФ. Именно он закрепил функции, права и обязанности участников бюджетного процесса и является основным документом, которым руководствуются в первую очередь участники бюджетного процесса, в том числе и казенные учреждения.
Бюджетная система Российской Федерации предусматривает возможность выделения субсидий бюджетным и автономным учреждениям на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием этими организациями в соответствии с государственным (муниципальным) заданием услуг (выполнением работ), а также на иные цели.
В законодательный уровень регулирования входят также федеральные законы от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».
Отдельные аспекты бухгалтерского учета организаций госсектора регулируются Гражданским, Трудовым, Семейным кодексами РФ, федеральными законами от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации», от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», Основами законодательства Российской Федерации о культуре (утв. Верховным Советом РФ 09.10.1992 № 3612-1), другими федеральными законами и указами Президента РФ, а также постановлениями Правительства РФ (например, от 26.07.2010 № 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества», от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» и т.д.).
Проанализируем содержание нормативного уровня регулирования бухгалтерского учета организаций госсектора. Данный уровень предусматривает разработку федеральных и отраслевых стандартов (положений) бухгалтерского учета для государственного сектора экономики.
Как уже отмечалось, такая разработка еще не завершена. Поэтому в настоящее время к этому уровню, с нашей точки зрения, следует относить документы, которые распространяются на все государственные (муниципальные) учреждения. Таковым стандартом в первую очередь являются
Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению (утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2010 № 157н). Эти документы, по сути дела, включают в себя весь перечень необходимых положений по ведению бухгалтерского (бюджетного) учета, за исключением информации о составе и порядке составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Говоря об особенностях принципов бухгалтерского учета организаций госсектора, отметим, что автономные, бюджетные и казенные учреждения ведут учет методом начисления. Однако органы, осуществляющие составление и организацию исполнения бюджетов
соответствующего уровня (финансовые органы -Министерство финансов РФ, органы исполнительной власти субъектов РФ, органы (должностные лица) местных администраций муниципальных образований), а также органы, осуществляющие кассовое исполнение бюджета (казначейства), ведут учет кассовым методом.
Его особенности заключаются в том, что он обеспечивает баланс между доходами и расходами и не допускает бесконтрольного расходования казенных средств. Но в современных условиях метода, позволяющего следить лишь за движением денежных средств, становится явно недостаточно. Ведь для анализа эффективности использования бюджета и оценки его воздействия на экономику необходимо контролировать движение любых активов и обязательств, признавать доходы и расходы в соответствии с фактом совершения операции. Сделать все это позволяет лишь метод начисления.
Обратим внимание, что при его использовании создаются равные условия для государственных и коммерческих организаций, что обеспечивает сопоставимость показателей отчетности.
Анализируя нормативный уровень регулирования бухгалтерского учета организаций госсектора, нельзя не отметить значение такого документа, как приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления
государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными)
учреждениями, и Методических указаний по их применению», который содержит перечень унифицированных форм первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, применяемых названными субъектами учета, а также методические указания по применению форм первичных учетных документов и регистров.
Еще одним важным документом является приказ Минфина России от 01.07.2013 № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», который имеет большое значение для организации аналитического учета учреждений государственного сектора.
Также к названному уровню, на наш взгляд, относятся приказы Минфина России от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению», от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» - для участников бюджетного процесса с полномочиями получателя бюджетных средств, в том числе казенных учреждений, финансовых органов и органов, осуществляющих кассовое обслуживание; от 15.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению». Данные документы содержат Инструкции по применению Планов счетов бухгалтерского учета автономными, казенными и бюджетными учреждениями, что отражает специфику их деятельности.
К рассматриваемому уровню, по нашему мнению, относятся и приказы Минфина России от 28.12.2010 № 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ» и от 25.03.2011 № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений».
Рассмотрим методический уровень регулирования бухгалтерского учета организаций госсектора. Полагаем, к данному уровню следует отнести документы, регламентирующие порядок открытия и ведения лицевых счетов территориальными органами Федерального казначейства, а также ведения кассовых операций юридическими
лицами, проведения инвентаризации, учета отдельных объектов (например, субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного задания) и другие аналогичные нормативные документы.
К организационному уровню регулирования бухгалтерского учета организаций госсектора, по нашему мнению, относятся внутренние стандарты этих учреждений, в частности их учетная политика.
Основные нормативные документы, относящиеся к пяти предложенным уровням регулирования, систематизированы в табл. 3.
Как видно из представленных результатов изучения научных точек зрения на современное состояние нормативного регулирования бухгалтерского учета организаций госсектора, действующие документы содержат ряд существенных дискуссионных проблем. Вместе с тем Минфином России уже разработан и представлен на сайте проект Концептуальных основ учета и отчетности организаций государственного сектора, а также проекты ряда федеральных бухгалтерских стандартов для данного сектора. Это говорит о целесообразности исследования положений именно новых стандартов, которые в ближайшем будущем заменят нынешнее регулирование бухгалтерского учета организаций госсектора.
Прежде всего исследуем состав федеральных стандартов бухгалтерского учета организаций госсектора, которые Минфин России планирует утвердить. Этот перечень представлен в Программе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, утвержденной приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н (далее -Программа). Анализ данного документа позволяет определенным образом систематизировать будущие федеральные стандарты (табл. 4).
Как видно из приведенных данных, сроки утверждения некоторых стандартов не соответствуют предусмотренным Программой. Так, в отличие от последней, в проектах федеральных стандартов «Обесценение активов», «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» и «Аренда» говорится о том, что эти документы должны вступить в силу не с 1 января 2017 г., а с 1 января 2018 г.
Отметим также, что таким документам, как Концептуальные основы бухгалтерского учета для организаций государственного сектора и
Концептуальная основа разработки и утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, в Программе присвоен статус федеральных стандартов. Вместе с тем представляется, что данные документы несколько отличаются от федеральных стандартов, поскольку не устанавливают конкретные правила учета отдельных объектов, а содержат соответственно концептуальные положения бухгалтерского учета и общие подходы к созданию федеральных стандартов.
Обратимся к нововведениям, предусмотренным разработанными Минфином России проектами федеральных стандартов. Самым важным, на наш взгляд, является включение в российский учет организаций госсектора нового вида оценки -справедливой стоимости и нового объекта учета -инвестиционной недвижимости.
Указанный вид оценки достаточно активно используется в проектах федеральных стандартов «Основные средства», «Обесценение активов», «Аренда», а также в проекте Концептуальных основ бухгалтерского учета для организаций государственного сектора.
Определение справедливой стоимости дано в перечисленных проектах следующим образом: цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами.
Вместе с тем обратим внимание на то, что в международных стандартах финансовой отчетности, являющихся основой для совершенствования международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС), которые в совою очередь являются базой для реформирования российских нормативных документов по бухгалтерскому учету государственного сектора, уже достаточно давно применяется новое определение справедливой стоимости: цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
При этом под участниками рынка понимаются покупатели и продавцы на основном (или наиболее выгодном) рынке в отношении актива или обязательства, обладающие всеми следующими характеристиками:
1) они независимы друг от друга, то есть не являются связанными сторонами в том
значении, которое определено в МСФО (IAS) 24, но при этом цена сделки между связанными сторонами может использоваться в качестве одного из исходных параметров при оценке справедливой стоимости, если у организации имеются свидетельства того, что эта сделка была осуществлена на рыночных условиях;
2) они хорошо осведомлены, имеют достаточное представление о соответствующем активе или обязательстве и о сделке, сформированное с учетом всей имеющейся информации;
3) они имеют возможность заключить сделку в отношении данного актива или обязательства;
4) они имеют желание заключить сделку в отношении данного актива или обязательства, то есть побудительный мотив для осуществления такой сделки, не будучи принуждаемыми или иным образом вынужденными сделать это.
С учетом всего сказанного представляется целесообразным рассмотреть возможность включения в будущие российские федеральные стандарты учета госсектора нового определения справедливой стоимости, а также определения его элемента - участников рынка. В результате отечественное определение указанного вида оценки будет соответствовать современным требованиям международных стандартов, сближение с которыми является по планам Минфина России основным направлением реформирования отечественного учета.
Кроме того, своевременной является, на наш взгляд, разработка отдельного отечественного федерального стандарта бухгалтерского учета организаций государственного сектора, содержащего правила расчета справедливой стоимости.
Полагаем, что данный стандарт должен включать определения основных категорий, относящихся к формированию указанного вида оценки: прежде всего самой справедливой стоимости и участников рынка, а также терминов «затратный подход», «рыночный подход» и «доходный подход».
Затратный подход целесообразно определить как способ определения справедливой стоимости объекта, при котором применяется стоимость замещения, то есть сумма, которая потребовалась бы в настоящий момент для замены объекта; рыночный подход - как способ расчета справедливой стоимости объекта, в основе
которого лежит использование рыночных цен на такие же или аналогичные объекты; доходный подход - как способ определения справедливой стоимости объекта, основанный на дисконтировании будущих потоков денежных средств, ожидаемых от использования объекта. Определения справедливой стоимости и участников рынка уже были рассмотрены нами ранее.
Помимо определений перечисленных категорий в указанный стандарт следует включить правила формирования названной стоимости, согласно которым для ее расчета могут применяться затратный, рыночный и доходный подходы. При этом в зависимости от конкретной ситуации можно будет использовать один, два либо все три указанных подхода.
Перейдем ко второму основному нововведению -включению в российский учет госсектора дополнительного учетного объекта -инвестиционной недвижимости.
Это новшество, безусловно, должно повысить информативность финансовой отчетности организаций государственного сектора. Вместе с тем обратим внимание на то, что в проектах федеральных стандартов «Основные средства» и «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» инвестиционная недвижимость рассматривается не как самостоятельный объект учета, а лишь как одна из групп основных средств.
Представляется, что инвестиционная
недвижимость и основные средства все-таки являются разными объектами учета. Действительно, они имеют качественно разное назначение.
Основные средства служат для использования организацией в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), оказания государственных (муниципальных) услуг, либо для управленческих нужд. А инвестиционная недвижимость, наоборот, не предназначена для выполнения возложенных на организацию функций.
Следовательно, для правильного понимания пользователями финансового состояния и результатов деятельности организаций госсектора необходимыми являются раздельные учет и представление в отчетности основных средств и инвестиционной недвижимости.
Анализируя новые подходы проектов федеральных стандартов к учету организаций государственного
сектора, обратим внимание также на следующие
значимые, по нашему мнению, изменения:
• введение трех методов начисления амортизации основных средств: метод уменьшаемого остатка, метод, пропорциональный объему продукции, и линейный метод (напомним, что в настоящее время организации государственного сектора могут применять только один, линейный метод);
• включение требования выбора методов начисления амортизации основных средств исходя из предполагаемых способов потребления организацией госсектора будущих экономических выгод или полезного потенциала указанных активов. Отметим, что данная регламентация позволит учреждениям рассчитывать суммы амортизации, соответствующие их реальным значениям, что в свою очередь будет способствовать формированию достоверных показателей расходов и активов, включающих указанные суммы, в учете и финансовой отчетности;
• установление положений, согласно которым организации госсектора должны ежегодно пересматривать методы начисления амортизации основных средств, что потребует изменения таких методов в случае существенного изменения способов потребления экономических выгод или полезного потенциала указанных активов, а следовательно, позволит рассчитывать реалистичные суммы амортизации основных средств. Это в итоге, как было показано ранее, приведет к представлению более достоверных показателей в отчетности организаций госсектора;
• определение амортизируемой стоимости основных средств за вычетом их ликвидационной стоимости, что будет препятствовать завышению величины начисленной амортизации и в результате, как опять же было показано, даст возможность предоставить достоверную информацию в финансовой отчетности;
• введение требования обязательного учета обесценения активов, заключающегося в уменьшении остаточной стоимости актива до его справедливой стоимости за вычетом расходов на выбытие (если первая окажется выше последней). Это позволит не допустить неоправданного завышения оценки таких объектов, как основные средства, инвестиционная недвижимость, нематериальные активы, и следовательно, будет способствовать соблюдению принципа осмотрительности;
• использование дисконтированной стоимости для оценки активов, полученных по договору аренды, и обязательств, связанных с арендой, что будет способствовать формированию реалистичной оценки указанных активов и обязательств, учитывающей влияние фактора времени на стоимость денег.
Таким образом, все перечисленные изменения при их правильной реализации на практике будут
способствовать значительному повышению достоверности учетной и отчетной информации организаций государственного сектора. Вместе с тем отметим, что эти новшества при добросовестном их применении приведут к значительному увеличению затрат на ведение учета, а также потребуют от бухгалтеров организаций госсектора умения применять профессиональное суждение.
Таблица 1
Регламентации по бухгалтерскому учету в связи с классификацией организаций государственного сектора
Нормативный документ Сфера применения
Приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» Организации госсектора
Приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» Автономные учреждения
Приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» Казенные учреждения
Приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» Бюджетные учреждения
Источник: авторская разработка
Таблица 2
Классификация уровней нормативного регулирования бухгалтерского учета организаций государственного сектора
Уровень Содержание
Законодательный уровень регулирования Федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ и другие документы, регламентирующие организацию и ведение бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений
Нормативный федеральный уровень регулирования Федеральные стандарты, устанавливающие специальные требования к бухгалтерскому учету государственных (муниципальных) учреждений
Нормативный отраслевой уровень регулирования Отраслевые стандарты, которые устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности государственных (муниципальных) учреждений
Методический уровень регулирования Рекомендации в области бухгалтерского учета, которые принимаются с целью правильного применения федеральных и отраслевых стандартов для государственных (муниципальных) учреждений
Организационный уровень регулирования Стандарты экономического субъекта, предназначенные для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета
Источник: авторская разработка
Таблица 3
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета организаций государственного сектора
Уровень Документы данного уровня
Законодательный уровень регулирования Федеральные законы от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»; от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях»; от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации»; от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»; от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»; от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»; от 04.12.2007 № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации»; от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»; от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»; Основы законодательства Российской Федерации о культуре (утв. Верховным Советом РФ 09.10.1992 № 3612-1); Гражданский кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, Семейный кодекс РФ; постановления Правительства РФ от 26.07.2010 № 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества»; от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»; от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» и др.
Нормативный федеральный уровень регулирования Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 31.12.2010 № 157н; будущие федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора, регламентирующие порядок учета активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций данных организаций
Нормативный отраслевой уровень регулирования Приказы Минфина России от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению»; от 01.07.2013 № 65н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации»; от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению»; от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению»; от 15.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению»; от 28.12.2010 № 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»; от 25.03.2011 № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений»; от 12.05.2016 № 60н «Об утверждении дополнительных форм годовой и квартальной бухгалтерской отчетности, представляемых федеральными бюджетными и автономными учреждениями и Инструкции о порядке их составления и представления»
Методический уровень регулирования Письма Минфина России от 01.04.2016 № 02-06-07/19436 «О порядке учета бюджетными и автономными учреждениями субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания и остатков неиспользованных субсидий, подлежащих возврату в бюджет»; от 14.03.2016 № 02-07-07/14989 «О формировании входящих остатков по счетам бюджетного (бухгалтерского) учета по состоянию на 01.01.2016»; письмо Минфина России и Федерального казначейства от 30.12.2015 № 02-07-07/77754 и 07-04-05/02-919 «Об особенностях составления и представления годовой бюджетной отчетности и сводной бухгалтерской отчетности государственных бюджетных и автономных учреждений главными администраторами средств федерального бюджета за 2015 год»; от 31.03.2016 № 02-07-07/18598 «Об особенностях составления представления квартальной бюджетной отчетности в 2016 году»; приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»; указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства»; приказ Федерального казначейства от 29.12.2012 № 24н «О Порядке открытия и ведения лицевых счетов территориальными органами Федерального казначейства» и др.
Организационный уровень регулирования Учетная политика организации государственного сектора. Должностные инструкции бухгалтеров организации государственного сектора. Рабочий план счетов организации государственного сектора. Типовая корреспонденция счетов организации государственного сектора. График документооборота организации государственного сектора. Положение об оплате труда организации государственного сектора. План инвентаризации организации государственного сектора. План отчетности организации государственного сектора. Приказы вышестоящих организаций о создании централизованной бухгалтерии, о порядке финансирования отдельных подразделений и др.
Источник: авторская разработка
Таблица 4
Система новых федеральных стандартов бухгалтерского учета госсектора
Название документа Срок вступления в силу Наличие проектов и указанный в них срок вступления в силу стандартов
Концептуальная основа разработки и утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора 01.01.2017 Нет
Концептуальные основы бухгалтерского учета для организаций государственного сектора Есть, 01.01.2017
Представление финансовой отчетности Есть, 01.01.2018
Основные средства Есть, 01.01.2017
Аренда Есть, 01.01.2018
Обесценение активов
План счетов казначейского учета и Инструкция по его применению Нет
Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки 01.01.2020
События после отчетной даты
Резервы, условные обязательства и условные активы
Доходы от необменных операций (налоги и трансферты)
Доходы от обменных операций
Вознаграждения работникам
Влияние изменений курсов иностранных валют
Отчеты о движении денежных средств
Порядок составления и представления казначейской отчетности по операциям в системе бюджетных платежей 01.01.2018
Материальные запасы 01.01.2020
Нематериальные активы
Представление бюджетной информации в финансовой отчетности
Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность
Сегментная отчетность
Затраты по займам
Концессионные договоры на оказание услуг: учет у концедента
Раскрытие информации о связанных сторонах
Участие в совместной деятельности
Инвестиции в ассоциированные субъекты
Финансовые инструменты
Строительные контракты
Биологические активы
Раскрытие информации в финансовой отчетности о секторе государственного управления
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Мизиковский И.Е., Маслова Т. С. Бухгалтерский учет резервов предстоящих расходов государственных (муниципальных) учреждений // Аудит и финансовый анализ. 2015. № 6. С. 37-39.
2. Евсеев Е.Г., Анохова Е.В. Формирование резервов предстоящих расходов в учреждениях // Аудитор. 2015. № 3. С. 51-56.
3. Каширская Л.В., Набутовская Е.Б. Формирование учетной политики в бюджетном учреждении и ее экспертиза // Вестник Омского университета. Серия: Экономика. 2012. № 1. С.220-229.
4. Киченина Т.Н. Интеграция принципов бухгалтерского учета для негосударственного и государственного секторов управления // Актуальные проблемы экономики и права. 2015. № 3. С. 78-83.
5. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах // Аудиторские ведомости. 1999. № 8. С. 24-33.
6. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Требования к оценке активов в российском бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2007. № 11. С. 40-50.
7. Воробьева И.П. Государственные (муниципальные) учреждения, особенности учета бюджетной деятельности // Проблемы учета и финансов. 2012. № 1. С. 64-70.
8. Кучеров А.В., Шибилева О.В. Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора: современное состояние и перспективы применения в России // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2013. № 9. С. 110-115.
9. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Реформирование российского бухгалтерского учета организаций государственного сектора при переходе на новые учетные стандарты // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. Серия: Социальные науки. 2015. № 4. С. 18-26.
10. Качкова О.Е. Реформирование бухгалтерского учета в секторе государственного управления: новации и проблемы // Экономика и управление: проблемы, решения. 2014. № 3. С.207-212.
11. Медведева Е.В. Совершенствование нормативно-правового регулирования государственных учреждений в современных условиях хозяйствования // Вестник НГИЭИ. 2015. № 7. С.56-61.
12. Романова Т.Ф. Реформа бюджетного процесса: изменения в финансовом обеспечении и организации бюджетного учета в государственных учреждениях // Учет и статистика. 2012. Т. 1. № 25. С. 13-20.
