CC BY
585
Различие бухгалтерского учета материальнопроизводственных запасов по российским и международным стандартам
В.А. Анциферова, ст. преподаватель,
Оренбургский ГАУ
Одним из направлений совершенствования организации бухгалтерского учета в рыночной экономике является ориентация его на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В России выбран один из наиболее рациональных способов их применения — адаптация. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества. Это соответствует подходу к проблеме большинства европейских стран и приближает экономическую интеграцию, гармонизацию систем учета и отчетности.
Многие положения российских стандартов уже привнесены в методологию отечественного учета из международной пратики. Тем не менее, отличий между МСФО и Российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) можно найти немало.
Основными нормативными актами, регламентирующими учет материально-производственных запасов (МПЗ), являются МСФО 2 «Запасы», МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», МСФО 23 «Затраты по займам» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», хотя сам предмет стандартизации в этих документах несколько различается.
Так же, как МСФО 2 «Запасы», ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»
дает определение запасов, устанавливает правила оценки материально-производственных запасов при приемке и порядок их списания на расходы отчетного периода, предъявляет требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.
Однако МСФО 2 «Запасы» регламентирует учет запасов в целом, а ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» — только МПЗ.
Согласно МСФО 2 «Запасы» материальнопроизводственные запасы — это активы, предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности; находящиеся в процессе производства для такой продажи; существующие в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или процессе предоставления услуг [1].
В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов» материально-производственные запасы — это активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ и оказания услуг); используемые для управленческих нужд организации [2].
Если фирма работает в сфере услуг, то согласно МСФО в МПЗ входят затраты на оплату труда основного персонала, а в РСБУ рассматриваются именно материальные запасы. Очевидно, что мы имеем дело не с неточностями перевода терминов на русский язык, а с различающимися понятиями.
РСБУ и МСФО различаются определением способа оценки запасов. В соответствии с ПБУ 5/01
«Учет материально-производственных запасов» оценка материально-производственных запасов, приобретенных за плату, производится по фактической себестоимости. Если в течение года цена снизилась либо запасы морально устарели или частично потеряли свое качество, то на конец года делают их переоценку и отражают в бухгалтерском балансе по цене возможной реализации, с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации. В МСФО 2 «Запасы» дается более четкое определение оценки запасов: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин — себестоимости и возможной чистой цене продаж.
Такие виды запасов, как товары в розничной торговле, согласно и ПБУ 5/01 « Учет материально-производственных запасов», и МСФО 2 «Запасы» могут оцениваться по продажным ценам. Скидки и наценки в этом случае учитываются отдельно. В бухгалтерской отчетности сумма наценок (скидок) вычитается из себестоимости товаров.
В ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» недостаточно ясно изложено, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости.
МСФО 2 «Запасы» позволяет учитывать отдельные виды запасов. Например, незавершенное производство в промышленности может определяться нормативным методом. Методы определения себестоимости запасов при помощи нормативных затрат и розничных цен могут использоваться в случае, если результаты приближенно выражают значение себестоимости. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» учет незавершенного производства не рассматривает. Вместе с тем «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» позволяет учитывать незавершенное производство в промышленности по МСФО, так как согласно данному Положению незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости; по нормативной (плановой) себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов [3].
Перечни затрат, из которых складывается фактическая себестоимость запасов, в РСБУ и МСФО примерно одинаковы.
Основными видами затрат являются:
— суммы, уплачиваемые поставщику, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;
— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;
— таможенные пошлины и иные платежи;
— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением запасов;
— вознаграждения, выплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены запасы;
— затраты по заготовке, доставке и доведению МПЗ до состояния, пригодного к использованию.
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» позволяет включать в себестоимость материально-производственных запасов затраты на оплату процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением МПЗ и произведены до даты их оприходования на складах организации.
Учет затрат по займам регламентируется МСФО 23 «Затраты по займам», согласно которому они могут быть отнесены на первоначальную стоимость запасов, если подготовка этих запасов к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени.
Необходимо отметить, что отнесение затрат по кредитам на себестоимость материально-производственных запасов в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» допустимо, но не обязательно. В каких случаях эти затраты включаются в стоимость запасов, а в каких — нет, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» не говорится.
Согласно МСФО 23 «Затраты по займам», если заемные средства, полученные на приобретение запасов, были временно инвестированы в другие активы, на первоначальную стоимость запасов относится сумма затрат по займам за вычетом инвестиционного дохода. В ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» об этом, напротив, ничего не упоминается.
Стоимость материально-производственных запасов может оплачиваться поставщику в иностранной валюте. При крупной девальвации или снижении стоимости валюты могут возникнуть непога-шаемые обязательства перед поставщиками. В этом случае, в соответствии с Международными стандартами, на себестоимость запасов могут относиться также курсовые разницы, связанные с приобретением этих запасов. Учет курсовых разниц регламентируется МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Причем согласно данному стандарту такие курсовые разницы должны включаться в стоимость соответствующего актива только при условии, что скорректированная стоимость не превышает меньшее из двух значений — восстановительную стоимость и суммы, возмещаемые за счет продажи или использования актива.
На основании ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов» нельзя сделать вывод о возможности отнесения сумм курсовых разниц на себестоимость материально-производственных запасов. Согласно же Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, кур-
совые разницы по операциям в иностранной валюте отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами соответствующих расчетов.
Таким образом, в соответствии с Российскими стандартами, курсовые разницы, возникшие в связи с приобретением материально-производственных запасов, будут относиться не на себестоимость запасов, а на счет прибылей и убытков.
Как следует из ПБУ 5/01«Учет материальнопроизводственных запасов», в себестоимость материально-производственных запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если только они не связаны непосредственно с приобретением этих запасов.
В МСФО административные расходы, не связанные с доведением запасов до состояния, пригодного к использованию, также не включаются в себестоимость запасов. Кроме того, на себестоимость запасов не относятся:
— сверхнормативные потери сырья, затраченного труда, прочие производственные затраты;
— затраты на хранение, если только они не требуются для перехода к следующему этапу производственного процесса.
Согласно же ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» на себестоимость материально-производственных запасов фактические затраты относятся в полном объеме (плановые и сверхплановые).
При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка, согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», производится одним из следующих способов:
— по себестоимости каждой единицы запасов;
— по средней себестоимости;
— по себестоимости первых по времени приобретения запасов (метод ФИФО);
— по себестоимости последних по времени приобретения запасов (метод ЛИФО).
В международной и в российской системе бухгалтерского учета по себестоимости каждой единицы учитываются запасы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменить друг друга.
Наиболее распространенным в отечественной практике является способ оценки запасов по средней себестоимости, а в международной, напротив, рекомендуется применять метод ФИФО. Метод расчета по средневзвешенной стоимости также разрешен в МСФО.
Общее правило отражения запасов в учете состоит в следующем: запасы отражаются только тогда, когда право собственности на них переходит к покупателю. Обычно их отражают в момент получения, однако, существуют определенные правила для некоторых конкретных ситуаций. Американские стандарты, например, устанавливают такие правила для товаров в пути (отражаются в учете в момент перехода права собственности вне зависимости от физического поступления товаров) и товаров, переданных на комиссию (остаются на балансе у собственника) [4].
В финансовой отчетности для обеспечения ее полезности должен раскрываться достаточно большой объем информации о запасах: учетная политика в отношении оценки запасов, в том числе выбранные методы расчета себестоимости; текущая учетная стоимость запасов, оцененных в отчетности по чистой стоимости реализации; величина и причины восстановления ранее списанных сумм и др.
Из изложенного выше можно сделать следующий вывод: в целом принципы учета материально-производственных запасов в российских и Международных стандартах бухгалтерского учета весьма близки, а существующие различия объясняются особенностями нормативной и законодательной базы в РФ.
Процесс реформирования бухгалтерского учета длительный и сложный. Многие положения, регулирующие бухгалтерский учет активов, в настоящее время недостаточно раскрывают сложившуюся ситуацию и требуют конкретизации. В частности, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» было утверждено в 2001 г., а за пятилетний период в экономике страны произошли значительные изменения.
Дальнейшее совершенствование бухгалтерского учета должно быть направлено на активизацию использования Международных стандартов финансовой отчетности путем построения эффективного учетного процесса в организациях.
Литература
1 Международные стандарты финансовой отчетности: первое официальное издание международных стандартов на русском языке. М.: Фирма «Аскери», 2005. 890 с.
2 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Новосибирск: Издательство «РИПЭЛ», 2005. С. 66-70.
3 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Новосибирск: Издательство «РИПЭЛ», 2005. С. 16-34.
4 Невтеева, О.А. Бухгалтерский учет материально-производственных запасов на предприятиях агропромышленного комплекса: монография. М.: Издательство «Ладья», 2006. С. 29-49.
