CC BY
104
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ СТАНДАРТОВ ОТЧЕТНОСТИ
C.B. БАНК, кандидат экономических наук, доцент Н.К. ПАНАЩЕНКО Астраханский государственный технический университет
Финансовая отчетность в России, во многом все еще регулируемая государственными нормативными актами, по своему экономическому содержанию постепенно приближается к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Однако она может быть признана соответствующей международным стандартам только в том случае, если отвечает всем требованиям МСФО.
Проведем сравнительный анализ российской системы учета и отчетности с обобщенной международной системы. Основное различие заключается в том, что российское государство ставит управление административно-политической сферой выше управления в области экономики. Это выражается втом, что в современной России юридические принципы имеют приоритет по отношению к экономическим правилам. Отсюда различия в целях стандартов. В системе МСФО провозглашены следующие основные принципы составления отчетности:
• максимальное соблюдение интересов инвесторов;
• объективное отражение информации о финансовом состоянии предприятия;
• обеспечение контроля активов с позиций возможного извлечения выгод;
• осмотрительность (консерватизм) при признании доходов и расходов.
В России же они трансформируются в следующие правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности:
• максимально полное соблюдение интересов контролирующих органов;
• соответствие информации о финансовом состоянии действующим нормативным актам;
• обеспечение контроля активов на основе вещного и обязательственного права;
• признание доходов и расходов на основе осмотрительности, но только при наличии оправдательных документов. Кроме принципиальных отличий, есть заметные несходства в таких элементах, как [2, с. 544 — 545]:
• план счетов и кодирование хозяйственных операций;
способы оценки активов; использование вероятностных характеристик;
возможность капитализации некоторых расходов;
порядок составления отчетности; способы определения бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли; порядок и способы внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность; методы анализа результатов хозяйственной деятельности.
Остановимся подробнее на существующих отличиях в порядке составления отчетности. Так, в табл. 1 приведено сравнение состава финансовой отчетности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством.
Состав отчетности по российскому законодательству представлен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует отметить, что Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности:
• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
Таблица 1
Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству
МСФО Российское законодательство
Бухгалтерский баланс Бухгалтерский баланс (форма № 1)
Отчет о прибылях и убытках Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)
Отчет о движении капитала Отчет об изменениях капитала (форма № 3)
Отчет о движении денежных средств Отчет о движении денежных средств (форма № 4)
- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5)
- Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6)
Учетная политика и пояснительная записка Пояснительная записка
- Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она подлежит обязательному аудиту
• приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
• пояснительная записка.
Таким образом, федеральным законодательством «Отчет об изменениях капитала» и «Отчет о движении денежных средств» рассматриваются как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Любопытно включение в состав отчетности аудиторского заключения по российским стандартам. Многие специалисты подчеркивают некорректность такого включения, поскольку получается, что аудиторское заключение должно содержать мнение, в том числе о самом себе [1, с. 20-21].
Что касается непосредственно финансовых отчетов, то можно отметить, что российская финансовая отчетность по своему экономическому содержанию постепенно приближается к международным стандартам финансовой отчетности. Как уже отмечалось, отчетность, составленная в соответствии с РСБУ, мало отличается по составу от отчетности, предписываемой международными стандартами. Аналогичны и формы представления отчетности. Но наряду с этим сохраняются и существенные различия.
Рассмотрим требования к содержанию основных форм финансовой отчетности согласно российским и международным стандартам.
Бухгалтерский баланс
Баланс представляет собой отчет о финансовом состоянии предприятия — его активах, обязательствах и собственном капитале на определенную дату. Отличительной особенностью балансов западных компаний является то, что в мировой практике применяются два их вида: горизонтальный и вертикальный. Если валюта баланса соответствует чистым активам, то форма представления баланса вертикальная, если валюта баланса — суммарные активы, баланс имеет горизонтальную форму.
Международными стандартами признаны все разновидности балансов, но установлен минимальный перечень балансовых статей (МСФО 1):
• основные средства;
• нематериальные активы;
• инвестиции;
• запасы;
• дебиторская задолженность;
• денежные средства и их эквиваленты;
• налоговые требования и обязательства, в том числе отложенные;
• краткосрочные и долгосрочные обязательства;
• капитал и резервы и др. Конкретизация баланса по статьям зависит
от национальных стандартов и инициативы компании, раскрывающей особенности своей деятельности [3, с. 48]. Так как международные стандарты финансовой отчетности не предусматривают стандартных форм отчетности, поэтому фирма, составляющая бухгалтерский баланс, включает туда только действительно полезную информацию в наиболее удобной форме. Для развивающихся стран, с точки зрения пользователей, представляется более целесообразным приводить баланс вертикального вида, с тем, чтобы пользова-
тели сразу могли видеть сумму чистых активов предприятия.
По принятым в России правилам баланс составляется в типовой форме № I «Бухгалтерский баланс», т.е. у российских организаций баланс может быть построен только горизонтально. Необходимость создания универсально применимой формы баланса привела к тому, что информация в нем разбита исключительно подробно. Однакотакая подробность не увеличивает аналитической полезности отчета, а просто перегружает его информацией.
Баланс российских предприятий представляет более детальную информацию. В международной практике дополнительная детализация, если она требуется, приводится в примечаниях к балансовому отчету.
В стандартной форме баланса российского предприятия активы сортируются в порядке возрастания ликвидности, а пассивы — в порядке возрастания срочности востребования. Предприятия, составляющие баланс по международным
Сравнение структуры российского и
стандартам, показывают активы с сортировкой по убыванию ликвидности, обязательства — по убыванию уровня срочности, а собственный капитал — в порядке его постоянства (т.е. первыми отражаются наименее подверженные изменениям части собственного капитала). Такое несходство объясняется различиями в типах экономики. Стандартный баланс Российской Федерации создавался на основе формы баланса нерыночной экономики СССР, в которой основой функционирования предприятия считалось наличие основных средств, оборотным же средствам уделялась второстепенная роль. В условиях рыночной экономики для фирмы чрезвычайно важна проблема ликвидности, поэтому наличие оборотных средств имеет первостепенное значение. В результате балансовый отчет международных компаний составляется таким образом, чтобы пользователь мог с первого взгляда сопоставить величину оборотных средств и наиболее срочных обязательств (табл. 2) [5, с. 57 — 59].
Таблица 2
международного бухгалтерского баланса
Статьи баланса, сформированного в соответствии с МСФО Статьи российского бухгалтерского
Вертикальная форма Горизонтальная форма баланса (форма № 1)
Чистые активы Активы Активы
Текущие активы Текущие активы Внеоборотные активы
Денежные средства и их экви- Денежные средства и их эк- Нематериальные активы
валенты виваленты Основные средства
Краткосрочные инвестиции Краткосрочные инвестиции Незавершенное строительство
Дебиторская задолженность Дебиторская задолженность Доходные вложения в материальные ценности
Товарно-материальные запа- Товарно-материальные запа- Долгосрочные финансовые вложения
сы сы Отложенные налоговые активы
Предоплаченные текущие Предоплаченные текущие Прочие внеоборотные активы
расходы расходы Оборотные активы
Прочие текущие активы Прочие текущие активы Запасы
Долгосрочные активы Долгосрочные активы НДС по приобретенным ценностям
Основные средства Основные средства Дебиторская задолженность (платежи по кото-
Нематериальные активы Нематериальные активы рой ожидаются более чем через 12 мес после
Предоплаченные расходы Предоплаченные расходы отчетной даты)
нескольких периодов нескольких периодов Дебиторская задолженность (платежи по кото-
Инвестиции и фонды Инвестиции и фонды рой ожидаются в течение 12 мес после отчетной
Прочие долгосрочные активы Прочие долгосрочные акти- даты)
Краткосрочные обязательства вы Краткосрочные финансовые вложения
Кредиторская задолженность Итого активы Денежные средства
Краткосрочные займы Капитал и обязательства Прочие оборотные активы
Текущая часть займов, вклю- Краткосрочные обязательст- Пассивы
чающих выплату процентов ва Капитал и резервы
Итого чистые оборотные ак- Кредиторская задолжен- Уставный капитал
тивы ность Собственные акции, выкупленные у акционе-
Долгосрочные обязательства Краткосрочные займы ров
Займы, включающие выплату Текущая часть займов, Добавочный капитал
процентов включающих выплату про- Резервный капитал
Отложенные налоги центов Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Окончание таблицы 2
Статьи баланса, сформированного в соответствии с МСФО Статьи российского бухгалтерского баланса (форма № 1)
Вертикальная форма Горизонтальная форма
Отложенные налоги Пенсионные обязательства Итого чистые активы Финансирование чистых активов Выпущенный капитал Фонды (резервы) Накопленная прибыль / убытки Доля меньшинства Итого финансирование чистых активов Долгосрочные обязательства Займы, включающие выплату процентов Отложенные налоги Пенсионные обязательства Капитал и резервы Выпущенный капитал Фонды (резервы) Накопленная прибыль / убытки Доля меньшинства Итого капитал и обязательства Долгосрочные обязательства Займы и кредиты Отложенные налоговые обязательства Прочие долгосрочные обязательства Краткосрочные обязательства Займы и кредиты Кредиторская задолженность Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов Доходы будущих периодов Резервы предстоящих расходов Прочие краткосрочные обязательства
Баланс российских предприятий состоит из двух частей: актива и пассива. В активе показываются состав средств, а в пассиве — источники их формирования. В международной практике принят баланс, в одной части которого показаны средства, а в другой — обязательства. Собственный капитал выделяется отдельно из состава обязательств. Таким образом, балансовое уравнение в интерпретации МСФО выглядит следующим образом:
Средства предприятия = Обязательства + Собственный капитал
В России это равенство выглядит так:
Актив = Пассив
В международной практике под активами понимаются ресурсы, контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод предприятия. Такая трактовка отличается от российской, когда активами признаются средства предприятия, проклассифицированные по составу на определенную дату и составляющие левую часть баланса.
Обязательства по определению МСФО - это существующие в настоящий момент обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод. Понимание обязательств также не соответствует принятому в России, где обязательства считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в правой стороне баланса.
Собственный капитал в соответствии с западной теорией бухгалтерского учета — это оставшаяся доля собственных активов предприятия
после вычета обязательств. В отечественной практике бухгалтерского учета капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.
Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что в российской практике принято определение активов как средств организации, а пассивов (включая и собственный капитал) — как обязательств. В определениях МСФО собственный капитал выделен из состава обязательств. И хотя данная особенность не является значительным отличием от российских стандартов, она все же придает балансовому отчету большую наглядность.
В целом балансовый отчет, подготовленный в соответствии с МСФО, более удобен для восприятия и имеет большую аналитическую ценность, тогда как российский баланс для целей анализа должен подвергаться значительным преобразованиям [4, с. 21 - 24].
Кроме того, имеется ряд различий в раскрытии статей баланса, которые приводятся ниже.
Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации. В соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Хотя в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» также указано, что организация сама определяет срок полезного использования основных средств, на практике организации для целей бухгалтерского учета продолжают использовать нормы амортизации, установленные постановлением Совета Мини-
стров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». В связи с принятием гл. 25 Налогового кодекса РФ многие предприятия используют новую классификацию основных средств, установленную постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», т.е. предпочтение отдается налоговому учету. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО.
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизация может производиться одним из четырех способов амортизационных начислений:
• линейный способ;
• способ уменьшающегося остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел
лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В МСФО 16 «Основные средства» предусмотрено три метода:
• равномерного начисления;
• уменьшаемого остатка;
• метод суммы изделий.
Однако российскими предприятиями на практике в основном используется линейный метод, предписанный Налоговым кодексом РФ.
Важное отличие состоит в том, что в российском учете не используется регулярный анализ активов на предмет их обесценения, в то время как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (нематериальные активы, основные средства, инвестиции). Основная задача этого стандарта — обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, — относится в уменьшение резерва переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных призна-
ков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату, используя ряд внешних и внутренних источников информации. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения. В российских правилах не предусмотрено признание такого убытка.
Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что согласно ПБУ нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 мес. МСФО же не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход. Второе отличие состоит в том, что согласно п. 3 ПБУ 14/ 2000 для признания НМА необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). В МСФО 38 нет требования к наличию юридических прав, так как основным критерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования НМА самой компанией иным способом (МСФО 38.13).
В результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех или иных объектов НМА в учете. Например, ПБУ 14/2000 относит к НМА организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НМА, так как они напрямую не связаны с получением от них экономических выгод. Несмотря на то, что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует — компания может оказаться, например, убыточной.
В российской системе учета активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения, «ноу-хау», исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериаль-
ные. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и его стоимость должна быть достоверно определена. Внутренне созданные торговые марки вообще не должны признаваться в составе НМА, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом.
ПБУ 14/2000 относит к НМА деловую репутацию организации. МСФО 38 различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репутация не признается НМА и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, при этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.
Еще один важный вопрос — учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Научно-исследова-тельские работы (НИР) — оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы (ОКР) — применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО, расходы на НИОКР необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются
следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как НМА):
• техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
• компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
• может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, его полезность для компании;
• существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса;
• затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть надежно оценены.
В российском учете затраты на НИОКР могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на НИОКР согласно МСФО.
Также в российском законодательстве пока нет никаких четко прописанных процедур по учету объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает. По ПБУ 14/2000 деловая репутация — это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. По МСФО 38 деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств.
Справедливая стоимость по международным стандартам — это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными и желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться
от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств, приобретаемых организацией, приводит к разным оценкам величины деловой репутации в российском и международном стандартах.
Аналогично основным средствам, в российском учете не предусмотрен регулярный анализ НМА на предмет возможного обесценения (МСФО 36). Также перечень раскрываемой информации в отчетности в МСФО шире, чем в российском учете.
Таким образом, в отношении НМА между российскими и международными стандартами есть отличия практически по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного. Однако взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. НМА— один из наиболее сложных объектов учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности.
Можно выделить ряд различий при учете материально-производственных запасов (МПЗ). Учет запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». ПБУ 5/01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода они должны переоцениваться: «Материально—производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей». На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу (что не предусмотрено ПБУ).
Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов МПЗ с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов.
Себестоимость МПЗ по российскому законодательству может производиться следующими способами:
• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);
• по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (методЛИФО).
В отличие от России, в международной практике предусмотрено 3 метода:
• метод ФИФО (основной порядок учета);
• метод средневзвешенной (основной порядок учета);
• методЛИФО (допустимый альтернативный порядок учета).
Метод ЛИФО будет в ближайшем времени отменен в рамках проекта КМСФО по улучшению качества стандартов.
Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:
• по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);
• по переоцененной стоимости;
• по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.
В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом
рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.
В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций врезультате переоценки в разделе акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и впоследствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.
Есть различия в подходе к созданию резерва по сомнительной дебиторской задолженности. При создании резерва российские предприятия в основном руководствуются ст. 266 Налогового кодекса РФ, в результате чего данный подход страдает формализмом. Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности. МСФО допускают возможность создания общего резерва на всю дебиторскую задолженность, например, как процент от нетто — реализации. На практике, при составлении отчетности российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли [1,6].
Отчет о прибылях и убытках
Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к опреде-
ленному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример несоответствия — многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2 — 3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).
Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является отражение амортизации и расходов по оплате труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя метод «по назначению затрат», т.е. по функциональному признаку расходов(наиболее широко применяемый на практике), то они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 — кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные
записи, раскрывая данные расходы отдельно. Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки: например, таможенные сборы отражаются по строке управленческих или коммерческих расходов, тогда как налог на имущество и налог на рекламу обычно включаются в состав прочих расходов. Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины (они исключаются из выручки и из себестоимости) и акцизы, так что пользователи отчетности не имеют возможности оценить сумму пошлин, которые могут быть очень существенными для некоторых компаний. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины могут также показываться в составе выручки, если это предусмотрено учетной политикой (табл. 3) [5, с. 60 — 62].
Большой теоретический и практический интерес вызывает учет бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по
стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами с тем, чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса (например, взаимные поставки нефтепродуктов). В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация, а случае обмена однородными и разнородными товарами не рассмотрены. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам [I, с. 25 — 26].
Таблица 3
Сравнение структуры российского и международного Отчета о прибылях и убытках
МСФО РСБУ
Метод характера затрат Метод функции затрат
Выручка Прочий операционный доход Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства Работа, выполненная компанией и капитализированная Использованное сырье и расходные материалы Заработная плата Расходы на амортизацию Прочие операционные расходы Суммарные операционные расходы Прибыль от операционной деятельности Затраты на финансирование Доход от ассоциированных компаний Прибыль до вычета налогов Отчисление на налоги на прибыль Прибыль после вычета налогов Доля меньшинства Чистая прибыль от обычной деятельности Результаты чрезвычайных обстоятельств Чистая прибыль за период Выручка Себестоимость продаж Валовая прибыль Прочий операционный доход Затраты на распространение Административные расходы Прочие операционные расходы Прибыль от операционной деятельности Затраты на финансирование Доход от ассоциированных компаний Прибыль до вычета налогов Отчисление на налоги на прибыль Прибыль после вычета налогов Доля меньшинства Чистая прибыль от обычной деятельности Результаты чрезвычайных обстоятельств Чистая прибыль за период Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг Валовая прибыль Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль(убыток) от продаж Прочие доходы и расходы Проценты к получению Проценты к уплате Доходы от участия в других организациях Прочие операционные доходы и расходы Внереализационные доходы и расходы Прибыль (убыток) до налогообложения Отложенные налоговые активы Отложенные налоговые обязательства Текущий налог на прибыль Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
Отчет об изменениях в капитале
МСФО предлагает два вида отчета об изменениях в капитале. Их основное отличие состоит в том, где показывается информация, отмеченная последней, в самом отчете об изменениях в капитале или в примечаниях.
Первый вариант заключается в построении финансового отчета, который должен включать прибыли и убытки предприятия за отчетный период. При этом вся информация должна быть представлена в разрезе по классам капитала, по каждому из которых должна быть произведена выверка входящего и исходящего сальдо (табл. 4).
Согласно второму варианту, предприятие должно представить отчет, который будет включать только чистое влияние прибылей и убытков, отраженных в разделе капитала (табл. 5). В этом случае отчет не будет включать операции, связанные с изменением уставного капитала, выплатой дивидендов и т. п. Все эти статьи должны быть раскрыты в приложении к финансовой отчетности.
В связи с переходом российских предприятий на МСФО различия, существовавшие ранее между отчетами, в настоящее время устранены. Российский отчет об изменениях капитала составляется в виде первой формы отчета по МСФО,
Таблица 4
Первый вариант отчета об изменениях в капитале в соответствии с МСФО
Капи- Эмиссионный доход Фонд (резерв) Фонд (резерв) пере- Накопленная прибыль Ито-
тал переоценки го
счета
Сальдо на 31 декабря 2002 г. X X X (х) X X
Изменения в учетной политике ш ш
Пересчитанное сальдо X X X (х) X X
Сумма переоценки имущества X X
Дефицит от переоценки инвестиций (х) (х)
Разницы от пересчета валют Ш Ш
Чистые прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках X (х) X
Чистая прибыль за период X X
Дивиденды » (X) (X)
Эмиссия акций X X X
Сальдо на 31 декабря 2003 г. X X X (х) X X
Дефицит от переоценки имущества (X) (X)
Сумма дооценки инвестиций X X
Разницы от пересчета валют М м
Чистые прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках (X) (х) (X)
Чистая прибыль за период X X
Дивиденды (X) (X)
Эмиссия акций X X X
Сальдо на 31 декабря 2004 г. X X X (X) X X
Таблица 5
Второй вариант Отчета об изменениях в капитале в соответствии с МСФО
2003 г. 2004 г.
Прирост / дефицит от переоценки имущества (х) X
Прирост / дефицит от переоценки инвестиций X (х)
Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений ш ш
Чистая прибыль, не признанная в отчете о прибылях и убытках X X
Чистая прибыль за период X X
Итого признанные прибыли и убытки X X
Воздействие изменений в учетной политике Ш
так как данная форма является более полной и включает больше информации, необходимой для пользователей [5, с. 62 — 65].
Отчет о движении денежных средств
Для ведения хозяйственной деятельности, исполнения обязательств и обеспечения доходности компании нужны денежные средства. Способность генерировать денежные потоки — важнейший показатель финансового состояния. Отчет о движении денежных средств обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить эти показатели, а также понять изменения в чистых активах компании, ее финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время и плотность денежных потоков в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов. Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки компаний.
Существуют значительные расхождения в методах подготовки информации — российские правила предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала года), а МСФО — прямой и косвенный. Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. Необходимо отметить, что при подготовке консолидированной отчетности прямой метод является малоприменимым, так как требует больших затрат на получение необходимой информации по каждому из консолидируемых предприятий (табл. 6).
Таблица 6
Структура отчета о движении денежных средств по МСФО
Прямой метод Косвенный метод
Денежные средства Прибыль, не распределен-
от операционной ная от операционной дея-
деятельности тельности
Чистый приток (от- Коррективы:
ток) денежных Амортизация годовая (+)
средств от операци- Увеличение (+) или умень-
онной деятельности шение (-) дебиторской за-
Денежные средства долженности
от инвестиционной Увеличение (+) или умень-
деятельности шение (-) кредиторской
Чистый приток (от- задолженности
ток) денежных Увеличение (+) или умень-
средств от инвести- шение (-) запасов
ционной деятельно- Итого чистые денежные
сти потоки от операционной
Денежные средства деятельности
от финансовой дея- Приобретение постоянных
тельности активов
Чистый приток (от- Проценты полученные
ток) денежных Дивиденды полученные
средств от финансо- Итого чистые денежные
вой деятельности потоки от инвестиционной
Всего увеличение деятельности
(уменьшение) денеж- Поступления от выпуска
ных средств акций
Сальдо денежных Оплата обязательств по
средств на начало аренде
периода Итого чистые денежные
Сальдо денежных потоки от финансовой дея-
средств на конец пе- тельности
риода Денежные средства и их
эквиваленты на начало от-
четного периода
Денежные средства и их
эквиваленты на конец от-
четного периода
Согласно МСФО, при отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пе-ресчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств. По российским стандартам в случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета [1,3].
Прочие различия
Консолидированная (сводная) отчетность. Одно из ключевых отличий МСФО и российской системы учета — это различия при подготовке консолидированной, или сводной отчетности. Термин «консолидированная» используется в МСФО, «сводная» — в российском законодательстве.
МСФО ориентированы, прежде всего, на составление сводной отчетности, так как только сводная финансовая отчетность обеспечивает выполнение главной цели отчетности — представление достоверной и объективной информации о финансовом положении компании, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в них. Именно сводная отчетность дает четкое представление о том, какие активы реально контролируют те или иные акционеры с учетом дочерних компаний. Как правило, индивидуальная финансовая отчетность необходима в первую очередь для регулирующих органов.
Российские рекомендации не затрагивают ряд важных вопросов, возникающих при составлении сводной отчетности. Министерство финансов РФ считает одной из своих первоочередных затрат разработать ПБУ по сводной отчетности, которое должно устранить большинство существующих различий.
Согласно МСФО 22 «Объединение компаний» существуют два метода учета объединения компаний: метод покупки, при котором определяется покупатель, стоимость покупки и осуществляется распределение установленной стоимости на идентифицируемые активы и обязательства, и метод объединения интересов, который применяется в тех редких ситуациях, когда покупатель не может быть определен. Выбор метода не зависит от юридической формы сделки. Например, при реорганизации в форме слияния двух независимых компаний применяется метод покупки, если, по сути, эта операция является покупкой и соответствует определению, предусмотренному МСФО. В российских положениях вопросы объединения деятельности (бизнеса) двух и более компаний пока не разработаны. В то же время необходимо отметить, что КМСФО планирует отменить метод объединения интересов в рамках проекта по улучшению качества МСФО. Очевидно, что для разработки российского ПБУ необходимо будет проанализировать эти изменения, которые будут сделаны в ближайшем времени.
Учет инфляции. Согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. То есть информация за отчетный период и сравнительные данные за предшествующие периоды пересчитываются с учетом изменений в общей покупательной способности валюты, в которой выражена финансовая отчетность. Признаки гиперинфляции:
• Большинство населения предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Средства в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;
• Большинство населения выражает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте;
• Продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен;
• Процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен;
• Совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%.
До 2003 г. Россия отвечала данным критериям, соответственно отчетность должна была корректироваться в соответствии с требованиями МСФО 29. В 2000 - 2002 гг. уровень инфляции (рассчитанный на основе индекса потребительс-кихцен) составил 20,1%, 18,8% и 15,1%, соответственно. Таким образом, за 3 года инфляция составила 64,3%. Остальные признаки гиперинфляции также не соответствуют в полной мере состоянию российской экономики. Это означает, что, начиная с отчетности за2003 г., МСФО 29 может не применяться для российских компаний.
Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО, отсутствует требование о пересчете данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.
Учет валютных курсов. В России порядок учета операций в иностранной валюте определен в ПБУ «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), в МСФО ему соответствует МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Можно выделить несколько основных различий между этими стандартами.
Согласно ПБУ операции в валюте пересчи-тываются в рубли по официальному курсу Банка России, МСФО не уточняет, по какому курсу должна быть пересчитана операция (т.е. допускает использование среднего курса).
МСФО предусматривает допустимый альтернативный способ учета курсовых разниц, которые появляются вследствие серьезного снижения стоимости валюты, которое влияет на сумму обязательств, возникших в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту. Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость актива при соблюдении определенных условий. В ПБУ 3/2000 никак не оговариваются подобные случаи.
В ПБУ 3/2000 особо оговаривается порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала. Такие курсовые разницы должны относиться на счет «Добавочный капитал».
МСФО предусматривают особый порядок пересчета валют в отношении отчетности зарубежных дочерних компаний, включаемых в консолидированную отчетность. Для этого необходимо произвести пересчет всех активов и обязательств компании по конечному курсу, а статей расходов
и доходов - по курсу на дату совершения операции. Возникающие при этом курсовые разницы должны относиться не на расходы или доходы отчетного года, а на собственный капитал компании вплоть до реализации чистой инвестиции. Данный порядок не предусмотрен в ПБУ 3/2000 [1,6].
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что, несмотря на значительное сближение российских и международных стандартов, различия между российской бухгалтерской отчетностью и финансовой отчетностью, составленной в соответствии с МСФО, сохраняются вплоть до сегодняшнего дня. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях. Кроме того, эти различия связаны с недостаточным развитием рыночных отношений в России и подчинением формируемой бухгалтерской информации специфическим правилам и требованиям налогового законодательства, что приводит к получению односторонне ориентированной финансовой отчетности (табл. 7).
Таблица 7
Причины, объясняющие различия между российской отчетностью и отчетностью, составленной
в соответствии с МСФО
МСФО РСБУ
Пользователи Инвесторы, акционеры, работники предприятия В первую очередь налоговые службы и другие контролирующие органы
Исторические факторы Свободная рыночная экономика Централизованное государственное регулирование, плановая экономика
Мотивация Создание достоверной и объективной картины деятельности компании Осуществление контроля и обеспечение максимальных налоговых сборов
Роль профессионалов-бухгалтеров Значительная роль ассоциаций профессиональных бухгалтеров Государственное регулирование, при котором профессиональные ассоциации не играют существенной роли, хотя и начинают приобщаться к этой работе
Роль на предприятии Большое влияние на процесс принятия решения Вспомогательная роль — главным образом функция контроля
В основе отличий лежит разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается адресности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности.
Эти отличия проявляются в разном порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций: разный порядок формирования отчетных показателей об основных средствах, лизинговых операциях, финансовых вложениях, запасах, расходах, произведенных по усмотрению компании, налога на прибыль.
Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об отчетности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО. Важная роль в исполнении описанного правила принадлежит аудиторам, которые обязаны выразить мнение, действительно ли отчетность составлена в соответствии с МСФО, т.е. удостовериться и подтвердить, что отчетность отвечает всем требованиям каждого отдельно взятого стандарта [1,3].
ЛИТЕРАТУРА
1. A.D. Аа!ё.В1ппёёМёё ё ^aiääiüe 6-^äö. Ääei-
nöäi, барёё+ёу ё ääaiöäöey- Anööäöäiü. - Ш
«ÖiÖYI», 1999. - 192 п.
2. А. Барабанов. Международные стандарты финансовой отчетности — обзор // Корпоративный менеджмент. — 2003.
3. В.Я. Кожинов. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. — М.: Инфра-М, 2002. -618с.
4. Г.И. Пашигорева, В.И. Пилипенко. Применение международных финансовых стандартов отчетности в России. — СПб.: Питер, 2003. - 176 с.
5. С.И. Пучкова. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие. — М.: ФБК-ПРЕСС, 2001,- 159 с.
6. О.В. Рожнова. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие. — М.: Экзамен, 2003. - 256 с.
7. A.A. Салтыкова, Л.З. Шнейдман. Российская и международная финансовая отчетность: существенные различия // Бухгалтерский учет. -2001. -№ 18.
УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ!
Приглашаем Вас принять участие в международной научно-практической конференции «Экономика, общество, образование: портрет России 21 века», которая проводится факультетом «Экономика и управление» Новомосковского института РХТУ им Д.И. Менделеева (НИ РХТУ) и посвящается 10-летию основания факультета «Экономика и управление».
Конференция состоится 11-12 ноября 2004года в НИ РХТУ им. Д.И. Менделеева.
Адрес оргкомитета: 301665, г. Новомосковск, Тульской области, ул. Дружбы, дом 8, НИ РХТУ, факультет «Экономика и управление»
Контактные телефоны: (08762) 4-65-84, 7-86-62
Факс: (08762) 4-63-48 E-mail: GZhaber.Economics@nirhtu.ru
htpp: //www. nirhtu. ru
