CC BY
181
© А.В. Глущенко, Н.А. Суржикова, 2009
УДК 657.2(075.8) ББК 65.052.206.1
РАЗЛИЧИЯ СОДЕРЖАНИЯ И СТРУКТУРЫ БАЛАНСА ГРУППЫ КОМПАНИЙ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ И РОССИЙСКИМ СТАНДАРТАМ
УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
А.В. Глущенко, Н.А. Суржикова
В статье сопоставляются состав финансовой отчетности группы компаний в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и российскими правилами бухгалтерского учета и отчетности. Более детально представлен сравнительный анализ содержания бухгалтерского баланса группы компаний, выявлены основные сходства и различия, ключевые особенности в разрезе применения международных и российских стандартов бухгалтерского учета и отчетности.
Ключевые слова: консолидированный бухгалтерский баланс, консолидация по МСФО, структура баланса, материнская организация, доля меньшинства, деловая репутация, ассоциированные организации.
Все больше российских компаний в настоящее время сталкиваются с необходимостью составлять и представлять консолидированную отчетность в соответствии с МСФО. Более того, согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобренной Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180) в 20082010 гг. в стране предусмотрен обязательный перевод на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) консолидированной финансовой отчетности всех хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.
Консолидированная финансовая отчетность раскрывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности группы компаний (материнская компания и ее до-
черние организации) в целом. Консолидация представляет собой сведение финансовых отчетов всех компаний группы в единую финансовую отчетность.
Несмотря на то что российские стандарты, регулирующие порядок формирования бухгалтерской финансовой отчетности [Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ, Приказ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/ 99) от 6.07.1999 № 43н, Приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22.07.2003 № 67н и Приказ Минфина РФ «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30.12.1996 № 112] и международные стандарты [МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» и МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»] имеют общую направленность, существуют различия в конкретном применении данных стандартов. Это может оказать большое влияние на достоверность и полноту финансовой отчетности группы компаний, составленную по МСФО.
Поэтому анализ ключевых сходств и различий между требованиями к консолидированной отчетности по МСФО и российским правилам бухгалтерского учета и отчетности (РПБУиО) приобретает первостепенную важность для российских компаний.
Как в МСФО, так и в РПБУиО ответственность за разработку форм и содержание финансовой отчетности возложена на руководство материнской компании.
В целом полные составы финансовой отчетности группы компаний по МСФО и РПБУиО сопоставимы. К основным отличиям можно отнести следующие:
- МСФО не оперируют таким понятием, как «формы отчетности». Международные стандарты устанавливают требования к составу и порядку раскрытия информации в каждой из компонентных составляющих финансовой отчетности, а также подробно регламентируют порядок обозначения финансовой отчетности [п. 44-48 МСФО (IAS) 1]. Министерством финансов РФ помимо общих требований к порядку составления бухгалтерской отчетности утверждены также формы бухгалтерской отчетности, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления финансовой отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н). Однако на практике большинство хозяйствующих субъектов используют утвержденные отчетные формы без какой-либо доработки [7];
- в российской системе регулирования бухгалтерского учета и отчетности отчет о движении денежных средств и отчет о движении капитала выступают в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, тогда как МСФО рассматривают данные отчеты в качестве самостоятельных компонентов финансовой отчетности, «равноправных» с балансом и отчетом о прибылях и убытках;
- МСФО предусматривают возможность составления двух альтернативных вариантов консолидированного отчета об изменениях капитала: отчет может отражать все изменения в собственном капитале либо изменения в собственном капитале, отличающи-
еся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала, действующими в качестве владельцев собственного капитала [4]. В российской системе бухгалтерской отчетности предусмотрена только одна форма данного отчета;
- в российский комплект сводной бухгалтерской отчетности входит дополнительная форма № 5 «Сводное приложение к бухгалтерскому балансу», тогда как МСФО предусматривает включение соответствующей информации в пояснительные примечания к финансовой отчетности;
- согласно РПБУиО в состав финансовой отчетности должно входить аудиторское заключение, подтверждающее достоверность финансовой отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту [1]. В МСФО подобное требование не указано.
Как в международной, так и в российской системе бухгалтерского учета и отчетности основополагающей формой отчетности является бухгалтерский баланс, который отражает оценку финансового положения группы компаний на отчетную дату.
Для многих компаний в силу ряда причин нет необходимости в ведении параллельно учета по РПБУиО и МСФО, тем более что это связано с большими сложностями (трудоемкость процесса) и затратами. Они придерживаются способа трансформации на уровне финансовой отчетности, то есть периодического процесса подготовки отчетов по МСФО на заданную дату, получаемого путем реклассификации статей отчетности РПБУиО и внесения корректировок в эти статьи.
Поэтому целесообразно провести сравнительный анализ консолидированного баланса по МСФО и РПБУиО, целью которого является установление критериев различий.
В таблице 1 отражены результаты анализа структуры и содержания «международного» и «российского» консолидированного баланса. Как видно из таблицы, содержание и структура соответствующих бухгалтерских балансов группы компаний в целом схожи. В обеих системах бухгалтерского учета и отчетности, российской и международной, объекты, пред-
ставляемые непосредственно в бухгалтерском балансе, должны быть классифицированы как краткосрочные (оборотные) и долгосрочные (внеоборотные) активы, краткосрочные и долгосрочные обязательства.
В то же время МСФО не устанавливают единого формата баланса. В практике зарубежных компаний могут быть использованы горизонтальный формат и вертикальный формат; статьи могут располагаться в порядке убывания ликвидности (от денежных
средств к нематериальным активам, от текущих обязательств к собственному капиталу) и в порядке увеличения ликвидности (от нематериальных активов к денежным средствам, от собственного капитала к текущим обязательствам); балансироваться (валюта баланса) может общая величина активов с общей величиной обязательств и собственного капитала, или величина чистых активов (активы минус обязательства) с величиной собственного капитала [2, с. 15].
Таблица 1
Содержание бухгалтерского баланса группы компаний по МСФО и РПБУиО *
Бухгалтерский баланс группы компаний по МСФО Бухгалтерский баланс группы компаний по РПБУиО
Долгосрочные активы Внеоборотные активы
Основные средства Инвестиционная недвижимость. Деловая репутация дочерних компаний. Нематериальные активы. Инвестиции в ассоциированные компании, в том числе деловая репутация. Отложенные налоговые активы. Финансовые активы. Дебиторская задолженность. Биологические активы Нематериальные активы, в том числе деловая репутация дочерних обществ. Основные средства. Доходные вложения в материальные ценности. Долгосрочные финансовые вложения, в том числе стоимостная оценка участия головной организации в зависимом обществе. Отложенные налоговые активы
Краткосрочные активы Оборотные активы
Запасы. Дебиторская задолженность. Финансовые активы. Денежные средства и их эквиваленты Запасы. НДС по приобретенным ценностям. Дебиторская задолженность. Краткосрочные финансовые вложения. Денежные средства
Капитал Капитал и резервы
Акционерный капитал. Нераспределенная прибыль. Прочие резервы. Итого доля акционеров материнской компании. Доля меньшинства в дочерней компании: - акционерный капитал; - нераспределенная прибыль; - прочие резервы Уставный капитал. Добавочный капитал. Резервный капитал. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Доля меньшинства в дочерней компании: - уставный капитал; - нераспределенная прибыль
Долгосрочные обязательства Долгосрочные обязательства
Кредиты и займы. Отложенные налоговые обязательства Займы и кредиты. Отложенные налоговые обязательства
Краткосрочные обязательства Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность. Текущие обязательства по налогу на прибыль. Кредиты и займы. Резервы предстоящих расходов и платежей Займы и кредиты. Кредиторская задолженность. Доходы будущих периодов. Резервы предстоящих расходов
* Составлено авторами.
В МСФО в отличие от российских правил разрешается представлять активы и обязательства в порядке убывания ликвидности, если в данном варианте построения бухгалтерского баланса информация будет более уместна и полезна для пользователей финансовой отчетности.
Также одной из отличительных особенностей составления бухгалтерского баланса группы компаний является раскрытие инфор-
мации о деловой репутации, приобретенной в результате объединения предприятий. В таблице 2 представлены основные различия в подходах к определению и отражению деловой репутации в соответствии с МСФО и РПБУиО. Как видно из таблицы расчет деловой репутации в МСФО базируется на применении справедливой стоимости, под которой подразумевается сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязатель-
Таблица 2
Подходы к определению деловой репутации по МСФО и РПБУиО *
Деловая репутация МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»
Определение деловой репутации Деловая репутация - это сумма, на которую стоимость объединения предприятий превышает долю организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств Деловая репутация организации -это разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения)
Оценка деловой репутации после первоначального признания Приобретенная при объединении предприятий деловая репутация оценивается по себестоимости за вычетом любых накопленных убытков от обесценения Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации)
«Положительная» деловая репутация
Экономическая сущность Выплата, производимая организа-цией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны Надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифици-руемыми активами
Отражение в отчетности группы компаний Признается в качестве актива в бухгалтерском балансе Учитывается в составе нематериальных активов в бухгалтерском балансе
«Отрицательная» деловая репутация
Экономическая сущность Превышение доли организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации над стоимостью приобретения Скидка с цены, представляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.
Отражение в отчетности группы компаний Признается в отчете о прибылях и убытках Относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов
* Составлено авторами.
ство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами [8]. В РПБУиО понятие «справедливая стоимость» в настоящее время отсутствует, а балансовая стоимость не всегда может являться справедливой стоимостью активов и обязательств.
В соответствии с МСФО деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, не подлежит амортизации. Вместо этого, согласно Международному стандарту IAS 36 «Обесценение активов», организация-покупатель должна на ежегодной основе тестировать ее на обесценение, или еще чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность ее обесценения. Согласно российским правилам положительная деловая репутация подлежит амортизации [9].
Положительная деловая репутация, согласно РПБУиО, должна отражаться в составе нематериальных активов, в МСФО - обособленно в качестве актива в консолидированном бухгалтерском балансе.
В отличие от РПБУиО МСФО не содержат термины «положительная деловая репутация» и «отрицательная деловая репутация». Официальным термином «отрицательной» деловой репутации в МСФО является «превышение доли покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании над стоимостью приобретения». При возникновении такой ситуации компания обязана произвести повторную оценку результатов идентификации и оценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации и признать в отчете о прибылях и убытках любое превышение, остающееся после такой повторной оценки. Российскими правилами требования по повторной переоценке не предусмотрены.
Следует также отметить, что согласно п. 23 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» деловая репутация, относящаяся к ассоциированной организации, включается в балансовую стоимость инвестиции; в свою очередь, любое превышение доли инвестора в чистой справедливой сто-
имости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции исключается из балансовой стоимости инвестиции и включается как доход в расчет доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации в периоде, в котором приобретена данная инвестиция [6]. В РПБУиО не сказано об учете, оценке и отражении деловой репутации в отчетности группы компаний при вложениях в зависимое общество (аналог ассоциированных компаний).
Информация об ассоциированных организациях (зависимых обществах) группы компаний в форме бухгалтерского баланса в соответствии с международными и российскими правилами учета и отчетности представляется аналогично. Так, согласно МСФО инвестиции в ассоциированную компанию показываются в балансе группы компаний в разделе «Долгосрочные активы» статьей «Инвестиции в ассоциированные компании». В соответствии с РПБУиО показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, показывается в сводном бухгалтерском балансе в разделе «Внеоборотные активы» отдельной статьей в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения» [3].
Рассматривая подходы к определению и отражению доли меньшинства в балансе группы компаний в зависимости от применяемых международных или отечественных стандартов можно констатировать, что существенных различий не обнаружено. Так, доля меньшинства представляет собой часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней организации, приходящуюся на долю в капитале, которой материнская организация не владеет прямо или косвенно через дочерние структуры [5].
Как в МСФО, так и в РПБУиО доля меньшинства в дочерней организации должна представляться в балансе группы компаний в разделе собственного капитала, отдельно от капитала акционеров материнской (головной) организации.
Обобщая все вышесказанное можно сделать вывод о том, что концептуальные различия в составе показателей консолидированного «международного» и «российского» балансов
отсутствуют, но имеются некоторые отличия в подходах и оценке статей.
Таким образом, при составлении консолидированного бухгалтерского баланса пользователям финансовой отчетности следует обращаться ко всем применимым международным и российским стандартам и уделять особое внимание соответствующим различиям между ними в его структуре и содержании, позволяющим делать необходимые консоли-дационные корректировки при трансформации российской отчетности на международные стандарты.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Бухгалтерская отчетность организации : положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99) : (утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н). - Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».
2. Международные стандарты финансовой отчетности : учеб. пособие / под ред. Л. В. Горбатовой. -М. : Волтерс Клувер, 2006. - 273 с. - Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».
3. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской от-
четности : (утв. приказом Минфина РФ от 30 дек. 1996 г. N° 112). - Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».
4. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» // Международные стандарты финансовой отчетности - 2008 : электрон. изд. на рус. яз. - М. : Аскери-АССА, 2008.
5. МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» // Международные стандарты финансовой отчетности - 2008 : электрон. изд. на рус. яз. - М. : Аскери-АССА, 2008.
6. МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» // Международные стандарты финансовой отчетности - 2008 : электрон. изд. на рус. яз. - М. : Аскери-АССА, 2008.
7. Отчетность по МСФО: состав, структура, требования к раскрытию информации / Деп. методологии, стандартизации и упр. качеством аудиторско-консалтинговой фирмы «ЦБА» // Новая бухгалтерия. - 2007. - Вып. 2. - Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».
8. Приложение А МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» // Международные стандарты финансовой отчетности - 2008 : электрон. изд. на рус. яз. -М. : Аскери-АССА, 2008.
9. Учет нематериальных активов : положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/2007) : (утв. приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N° 153н). - Доступ из справ. -правовой системы «Г арант».
INTERNATIONAL AND DOMESTIC ACCOUNTING AND REPORTING STANDARDS: DIFFERENCES IN THE CONTENT AND STRUCTURE OF THE COMPANY BALANCE
A.V. Gluschenko, N.A. Surzhikova
The article deals with data of consolidated financial statements prepared in accordance with International Financial Reporting Standards (IFRS) and RF accounting regulations. It focuses on a comparative analysis of international and domestic group of companies’ balance sheet content. The authors summarise similarities and differences, key peculiarities of international standards as compared to the RF accounting regulations.
Key words: consolidated balance sheet, IFRS consolidation, balance structure, parent company, minority interest, business reputation, associated organizations.
