CC BY
878. Решение Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54 (ред. от 22.08.2017) «Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза».
9. РИА Новости / Россия сегодня / ЕЭК утвердила снижение ввозных пошлин по обязательствам России в ВТО, 2016. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https://ria.ru/economy/20160516/1434307573.html/ (дата обращения: 24.10.2017).
10. Бородина Мария Ивановна. Экономическая безопасность государства в условиях глобализации // Вестник ТГУ, 2011. № 5. С. 49-52.
11. Бочарникова А.А. Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук Издательство: «Научно-информационный издательский центр и редакция журнала «Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук» (Москва), 2015. № 11-3. С. 29-32.
РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАПАСОВ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ
СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
1 2 Куликова Л.И. , Мустафина Л.Р.
1Куликова Лидия Ивановна - доцент экономических наук, профессор, заведующий кафедрой,
кафедра учета, анализа и аудита; 2Мустафина Лейсан Рушадовна - магистрант, кафедра финансового учета, Казанский (Приволжский) федеральный университет, г. Казань
Аннотация: одним из основополагающих условий обеспечения финансовой устойчивости организаций является построение эффективной, развитой системы бухгалтерского учета и отчетности, отвечающей современным требованиям, предъявляемым ко всем организациям как в Российской Федерации, так и за рубежом. Наиболее существенной проблемой при этом является приведение системы бухгалтерского учета и отчетности в полное соответствие с требованиями МСФО.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, материально-производственные запасы, международные стандарты финансовой отчетности.
МСФО - единый комплект высококачественных глобальных стандартов финансовой отчетности, которые концептуально основаны на общих принципах отражения хозяйственных операций и событий, а не на конкретных правилах и методиках учета. Они требуют предоставления качественной, прозрачной и сравнимой информации о деятельности коммерческих предприятий любых форм собственности.
Система МСФО признана во всем мире как основной свод требований по подготовке публичной отчетности. Для российских предприятий переход на МСФО представляет большие трудности, так как в России используется так называемая континентальная система бухгалтерского учета.
На сегодняшний день процесс внедрения международных стандартов происходит с переменным успехом. Для успешного действия МСФО в Российской Федерации, в первую очередь, требуется поэтапная интеграция стандартов в систему бухгалтерского учета страны, что предусматривает одновременное перестроение национальной системы бухгалтерского учета для сближения ее к требованиям международных стандартов. Данный процесс обуславливает необходимость развития
отдельных критериев формирования учетных и отчетных информационных данных, а также наиболее четкого определения основных элементов финансовой отчетности, а также порядка их признания и оценки.
Трудности применения МСФО в практике российских организаций обусловлены не только спецификой учета материально-производственных запасов (МПЗ) согласно каждому из стандартов, но и особенностями понятийного аппарата, применяемого в них.
Прежде всего, отметим, что Положение по бухгалтерскому учету 5/01 регламентирует учет только материально-производственных запасов и, согласно п. 2, относит к ним следующие активы [1]:
- Готовая продукция, то есть активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- Товары, то есть активы, предназначенные для продажи;
- Активы, используемые для управленческих нужд организации.
В соответствии с п. 6 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», к категории «запасы» относятся [2]:
- Товары и готовая продукция, то есть активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
- Незавершенное производство, то есть активы, находящиеся в процессе производства для продажи;
- Активы, находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.
Таким образом, запасы как активы - ресурсы, контролируемые предприятиями и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод предприятий [5].
В целях совершенствования нормативно-правового регулирования Министерством финансов России в 2012 году разработан проект нового Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» ПБУ 5/2012. Данный проект уточняет понятие «запасы» и устанавливает правила их оценки, определяет состав расходов, которые не признаются в себестоимости запасов, предъявляет новые требования к учету обесценения запасов и т.д. Новое ПБУ в большей степени, чем ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», приближено к требованиям МСФО.
Также важно отметить, что в марте 2017 года разработан новый федеральный стандарт бухгалтерского учета негосударственного сектора «Запасы», предусмотренный Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016 - 2018 годы, утвержденной Приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н. Данный стандарт планируется ввести в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2018 г. В настоящее время он еще не утвержден, но его окончательный проект представлен на сайте Фонда развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр».
Можно заметить, что в целом МСФО и ФСБУ более четко регулируют вопрос формирования себестоимости готовой продукции, нежели чем ПБУ. Кроме того, стандарт «Запасы» содержит в себе более широкий перечень активов, которые могут признаваться в качестве запасов. Также ФСБУ упускает стоимостной критерий признания активов в качестве запасов, который установлен ПБУ 5/01.
Важно отметить, что для российской системы бухгалтерского учета довольно специфично, что в качестве запасов не признаются активы, предназначенные для создания внеоборотных активов, а также используемые для получения сельхозпродукции животные и растения. С целью разработки одинакового подхода к порядку признания актива в качестве запасов, состав запасов будущего федерального стандарта максимально адаптирован под международные стандарты.
Изменению подлежит также оценка запасов, ввиду чего учет согласно фактической себестоимости запасов совершенствуется следующим видом оценки: согласно наименьшей величине себестоимости или чистой стоимости продажи. Подобные изменения обусловлены предоставлением в бухгалтерской отчетности наиболее актуальной текущей стоимости запасов, которая бы смогла учесть в полной мере изменения рыночных условий экономики. Отметим ко всему прочему, что ФСБУ уточняет виды затрат, которые не могут включаться в себестоимость запасов.
Но согласно ФСБУ не все аспекты учета запасов подлежат изменению. Например, неизменным останется порядок учета курсовых разниц, которые могут возникнуть ввиду приобретения запасов в иностранной валюте. Это означает, что курсовые разницы, возникшие в связи с приобретением материально-производственных запасов, будут относиться не на себестоимость запасов, а учитываться в составе прочих доходов и расходов. Также не подлежат изменению виды оценки запасов в момент отпуска в производство, они останутся схожи с МСФО: по себестоимости единицы, средней себестоимости и метод ФИФО [3].
С другой стороны, ФСБУ позволяет совершить существенный шаг вперед в части раскрытия в отчетности информации о запасах. В данной части, ПБУ 5/01 содержит малый объем требований. В части совершенствования данного аспекта, предполагаемый ФСБУ «Запасы» предполагает раскрывать информацию, где основное значение уделяется раскрытию вопросов и причин изменения стоимости запасов. Также, нововведением для российского учета могут стать пункты о раскрытии информации о суммах авансов, уплаченных в связи с приобретением материально-производственных запасов.
Таким образом, можно сделать выводы, что при сравнении ПБУ 5/01 и МСФО 2 «Запасы» заметен ряд различий в способах оценки, классификации активов, составе затрат, учитываемых и не учитываемых в себестоимости. Подобный ряд отличий существует с момента утверждения ПБУ 5/01, и именно ФСБУ «Запасы» может нивелировать сложившиеся отличия в учете, на максимальном уровне приблизив российскую систему бухгалтерского учета к международному опыту.
Как итог, ФСБУ «Запасы» представляет собой компилирование сложившейся системы учета материально-производственных запасов в России и новых для нашей системы международных стандартов с учетом их особенностей, которые ранее отсутствовали в российском учете. ФСБУ предлагает адаптированную систему учета запасов, которая позволяет формировать более актуальную информацию и предоставлять её пользователям. Данный этап реформирования российской системы бухгалтерского учета позволяет устранить существующие недостатки и ориентировать российский бизнес на международные взгляды и опыт передовых экономик [4].
При этом, анализируя нововведения, предлагаемые ФСБУ «Запасы», на наш взгляд, данное положение несовершенно и нуждается в некотором дополнении. Так, федеральным стандартом до сих пор не вводится понятие сверхнормативных потерь сырья и материалов, затраченного труда и прочих производственных затрат при производстве продукции, что позволило бы значительно улучшить контроль за эффективностью их использования.
Развивающейся экономике любой коммерческой организации важно применять показатели плановой калькуляции на производство продукции и отслеживать отклонения от норм, выявленные в процессе производства. При превышении норм излишние затраты признаются в качестве текущих убытков и не включаются в себестоимость продукции. В отечественных бухгалтерских стандартах эти правила законодательно не закреплены и, по-видимому, их введение не планируется. На наш взгляд, важно включить в ФСБУ «Запасы» понятие сверхнормативных потерь сырья и материалов, затраченного труда и прочих производственных затрат при производстве продукции.
Проведем подробное сопоставление регламентаций по оценке запасов в ПБУ 5/01, ПБУ 5/2012, Проект ФСБУ «Запасы» и IAS 2.
В первую очередь, следует обратить внимание на то, что ПБУ 5/01 регламентирует учет только материально-производственных запасов, в отличие от ПБУ 5/2012, требования которого распространяются на учет всех запасов, в том числе и незавершенного производства. Таким образом, ПБУ 5/2012 устанавливает правила оценки незавершенного производства, отсутствовавшие в действующих российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ). Также к категории запасы будут относиться объекты интеллектуальной собственности и недвижимого имущества, предназначенные для продажи или перепродажи, и которые нельзя учитывать в составе нематериальных активов и основных средств.
Вторая особенность проекта - определение момента признания запасов в бухгалтерском учете. Их предлагается принимать к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. В международной практике переход рисков и выгод принято увязывать с переходом права собственности на активы от продавца к покупателю.
Третьим существенным отличием Проекта от ПБУ 5/01 является первоначальная и последующая оценка запасов.
Прежде всего, отметим, что в отличие от ПБУ 5/01 в ПБУ 5/2012 значительно изменяется состав расходов, включаемых в себестоимость запасов. Согласно п.16 ПБУ 5 /2012 в себестоимость запасов не включаются :
1) затраты на хранение;
2) затраты, которые связаны с нарушениями производственного процесса, т.е. простоями, сбоями и т.д.;
3) та часть общепроизводственных затрат, которая не снижается пропорционально снижению объемов производства;
4) общехозяйственные затраты;
5) затраты на продажу, кроме расходов на фасовку, упаковку, доставку.
Часть общепроизводственных затрат, которая не снижается пропорционально снижению объемов производства включает в себя постоянные общепроизводственные затраты, к которым можно отнести:
1) амортизационные отчисления по зданиям производственного назначения;
2) арендная плата за помещения, которые используются в производстве;
3) затраты по страхованию указанных объектов;
4) заработная плата аппарата управления и отчисления по ней.
При исследовании новых правил ПБУ 5/2012 важно обратить внимание на то, что в них существуют регламентации по определению себестоимости запасов, которые остаются при выбытии или извлекаются в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации и реконструкции объектов основных средств и других активов. Данные регламентации отсутствуют в ПБУ 5/01 и отличаются от требований Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в ред. от 24.12.2012), в связи с чем необходимо уточнить состав себестоимости.
Себестоимостью указанных запасов в ПБУ 5/2012 признается сумма:
1) наименьшая из текущей рыночной стоимости полученных запасов и суммарной величины балансовой стоимости выбывающих активов и затрат на извлечение;
2) затрат, которые непосредственно связаны с получением таких активов, то есть затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, в том числе затрат по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов;
3) затрат по заготовке и доставке запасов до места их использования.
Также следует отметить, что в ПБУ 5/2012 в отличие от ПБУ 5/01 не предусмотрены регламентации, касающиеся оценки запасов, которые поступили в
44
организацию безвозмездно. После принятия и утверждения ПБУ 5/2012 возникает неопределенность, каким образом определить себестоимость указанных активов. Введение регламентаций по применению нормативной себестоимости для оценки запасов также является новшеством в ПБУ 5/2012. Важно отметить ключевые моменты при применении метода нормативной себестоимости. Во-первых, используются нормальные объемы расхода сырья и материалов использования трудовых ресурсов, обычная эффективность и загрузка мощностей оборудования. Следующая особенность заключается в том, что нормативы подлежат регулярной проверке и корректировке.
Указанные правила сближают требования РСБУ в отношении оценки запасов с регламентациями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Однако важно обратить внимание на то, что в ПБУ 5/2012 (как и в других РСБУ) отсутствует ограничение использования нормативной себестоимости для оценки запасов. В п. 21 МСФО (IAS) 2 утверждается, что данные активы могут оцениваться по нормативной себестоимости, только если результаты приближенно выражают значение фактической себестоимости. Ввиду отсутствия в РСБУ указанного ограничения, возможны существенные искажения показателей финансовой отчетности. Для полного понимания приведем пример.
Нормативная себестоимость готовой продукции в организации составляет 300000 рублей, а ее фактическая себестоимость 250000 рублей. Организация может составить следующие записи согласно регламентациям РСБУ (Таблица 1):
Таблица 1. Пример использования нормативной себестоимости
Дебет Кредит Сумма
43 40 300 000 рублей
40 20 200 000 рублей
Сторнированная запись
90 40 100 000 рублей
Таким образом, мы видим завышение показателя готовой продукции на 100000 рублей. Соответственно можно говорить о том, что в балансе предприятия также будет завышение оценки данного показателя, а в отчете о прибылях и убытках величина расходов будет занижена на 100 000 рублей. Это приведет к искажению показателей финансовой отчетности и к нарушению принципа осмотрительности.
При рассмотрении требований ПБУ 5/2012 к учету обесценения запасов, необходимо обратить внимание также на то, что согласно вышеназванным регламентациям для оценки запасов по наименьшей величине, их себестоимость должна сравниваться не с рыночной стоимостью, как это предусмотрено ПБУ 5/01, а с чистой стоимостью продажи. Вместе с тем отметим, что в ПБУ 5/2012 рыночная стоимость и стоимость продажи не разграничены, а в действующих РСБУ указанные стоимости по-прежнему отождествляются. При этом в плане счетов, изменения в который вносить пока не планируется, требуется использовать для отражения обесценения запасов именно рыночную стоимость. Следовательно, на практике могут возникать разночтения при оценке запасов, что приведет к несопоставимости информации в финансовой отчетности организаций.
Из подробного сравнительного анализа, предоставленного в Таблице 2, видно, что Проект ПБУ 5/2012 «Учет запасов» и Проект ФСБУ «Запасы» во многом сближают правила оценки запасов в РСБУ и МСФО, однако на сегодняшний день полное соответствие отечественных и международных требований в оценке данных активов пока не достигнуто. При этом отдельные регламентации ПБУ 5/2012 требуют некоторой доработки. Таким образом, очевидна необходимость дальнейшего реформирования правил оценки запасов, представленных в ПБУ 5/2012.
Требования федерального стандарта «Запасы» позволят существенно повысить реалистичность оценки данных активов в учете и отчетности коммерческих и некоммерческих организаций. Отметим также, что ввиду взаимосвязи показателей финансовой отчетности новые регламентации по оценке запасов будут способствовать и повышению достоверности отчетной информации о других объектах учета организаций.
Таблица 2. Сравнительная характеристика российских и международных стандартов
по учету запасов
Элемент сравнения
ПБУ 5/01 «Учет МПЗ»
Проект ПБУ 5/2012 «Учет запасов»
Проект ФСБУ «Запасы»
МСФО 2 «Запасы»
а) сырье и материалы
б)готовая продукция
в) товары
1. Состав запасов
а) сырье и материалы
б) готовая продукция
в) товары
г) полуфабрикаты собственного производства
д) незавершенное производство
е)затраты, в отношении которых организация еще не
признала выручку
ж)объекты интеллектуальной собственности для
продажи
з) объекты недвижимого
имущества для продажи или перепродажи
а) сырье, топливо, материалы, запасные части б) инструменты, инвентарь, спецодежда, спецоснастка, оборудование, тара и другие аналогичные
объекты в) готовая продукция
г) товары для перепродажи
д) переданные товары, в отношении которых организация еще не
признала выручку
е) затраты, понесенные
на производство продукции, не прошедшей всех стадий
ж) затраты, в отношении которых организация еще не признала выручку
з) объекты интеллектуальной собственности для
продажи
и) объекты недвижимого
имущества для продажи или перепродажи
а) сырье и материалы
б) готовая продукция
в) товары
г) незавершенное производство
д) земля и другое имущество для
перепродажи
а) незавершенное производство
2. Активы, исключаемые из состава запасов
а) сырье и материалы, готовая продукция или НЗП, предназначенные для создания внеоборотных активов
б) финансовые вложения
в) материальные
ценности, находящиеся у организации на хранении
а) сырье и материалы, готовая продукция или НЗП, предназначенные
для создания внеоборотных активов
б) животные и растения, используемые для получения сельскохозяйственной продукции
в) финансовые активы,
включая предназначенные для перепродажи
в) материальные ценности, находящиеся у организации на хранении
а) НЗП по договорам на строительство
б) финансовые инструменты
в) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйствен ной деятельности
Элемент сравнения ПБУ 5/01 «Учет МПЗ» Проект ПБУ 5/2012 «Учет запасов» Проект ФСБУ «Запасы» МСФО 2 (IAS) «Запасы»
3. Единица бухгалтерского учета запасов а) номенклатурный номер б) партия в) однородная группа а) номенклатурный номер б) партия в) однородная группа г) индивидуальный объект или его часть а) номенклатурный номер б) партия в) однородная группа г) индивидуальный объект или его часть не отмечено
4. Момент принятия запасов к бухгалтерскому учету не отмечено в момент перехода к организации экономических рисков, связанных с использованием запасов в момент перехода к организации экономических рисков, связанных с использованием запасов не отмечено
5. Оценка запасов при поступлении а) по фактической себестоимости (по сумме фактических затрат) а) по себестоимости (по сумме фактических затрат, по нормативным затратам или по ценам реализации) а) по себестоимости (по сумме фактических затрат, по нормативным затратам или по ценам реализации) а) по себестоимости (по сумме фактических затрат, по нормативным затратам или по розничным ценам) б) по чистой цене продажи
6. Текущая оценка запасов Не предусматривает изменение фактической себестоимости (создается резерв под обесценение) а) по себестоимости (определенной первоначально) б) по чистой цене продажи а) по себестоимости б) по чистой цене продажи а) по себестоимости б) по чистой цене продажи
7. Оценка запасов при выбытии а) по себестоимости каждой единицы б) по средней себестоимости в) способ ФИФО а) по стоимости каждой единицы б) по средневзвешенной себестоимости в) способ ФИФО а) по стоимости каждой единицы б) по средневзвешенной себестоимости в) способ ФИФО а) по специфической идентификации конкретных затрат б) по средневзвешенной себестоимости в) способ ФИФО
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально - производственных запасов» (ПБУ 5/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 №44н (ред. от 25.10.2010). Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», приложение № 2 к Приказу Министерства финансов РФ от 25.11.2011 № 160. утв. Приказом Минфина России от 02.04.2013 № 36н. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
3. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы». [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://bmcenter.ru /Files/proekt_FSBU_Zapaci./ (дата обращения: 24.10.2017).
4. Дружиловская Э.С. Развитие бухгалтерского учета запасов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности // Вестник К(П)ФУ, 2017. № 3. С. 38-46
5. Куликова Л.И. Международные стандарты финансовой отчетности. Нефинансовые активы организации: учеб. пособие / Л.И. Куликова. М.: Магистр: ИНФРАМ, 2017. 400 с.
