CC BY
120
УДК 657.01
МЕТОДИКА ОЦЕНКИ ЗАПАСОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: druzhilovskaya@yandex. ru Нижегородский государственный университет имени Н. И. Лобачевского
В статье анализируются современные проблемы оценки запасов в бухгалтерском учете. На основе проведенного исследования автором даются рекомендации по совершенствованию методики оценки запасов.
Ключевые слова: методика оценки запасов, справедливая стоимость, российские и Международные стандарты финансовой отчетности.
Неотъемлемым элементом финансовой отчетности практически каждой организации являются запасы. В связи с этим значимость оценки запасов трудно переоценить, так как от того, насколько объективно она определена, зависит достоверность финансовой отчетности организации. Однако методика оценки данных активов в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) в настоящее время далека от идеала и нуждается в серьезной доработке.
Исследование требований российских нормативных документов по бухгалтерскому учету показывает, что в существующих отечественных стандартах решены не все вопросы оценки запасов. Так, не являются исчерпывающими регламентации РСБУ по формированию себестоимости запасов, приобретенных за плату, поскольку в отечественных стандартах отсутствуют указания относительно того, включаются ли таможенные сборы в себестоимость данных запасов. Автор
полагает, что так как в аналогичной ситуации в оценку при признании основных средств и нематериальных активов, приобретенных за плату, согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) таможенные сборы включаются, то и в себестоимость указанных запасов также должны входить вышеназванные затраты.
В отношении формирования себестоимости запасов, приобретенных не за плату, а иными способами (полученных в счет вклада в уставный капитал, безвозмездно и по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами), также решены не все вопросы, поскольку Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 не содержит регламентации о том, следует ли включать в себестоимость таких запасов затраты на информационные и консультационные услуги, посредническое вознаграждение, таможенные платежи и невозмещаемые налоги, уплачиваемые непосредственно в связи с приобретением этих запасов. По мнению автора, себестоимость запасов в данном случае должна определяться по такой же методике, которая содержится в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 в отношении основных средств и нематериальных активов,
поступивших в аналогичных ситуациях, т. е. в себестоимость указанных запасов должны включаться вышеперечисленные затраты.
Нерегламентированными являются правила оценки запасов, полученных участником при выходе из общества с ограниченной ответственностью (ООО) в качестве платы за его долю в уставном капитале ООО. Как известно, в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» [4] (далее - Закон № 14-ФЗ) при выходе участника из ООО последнее обязано выдать ему действительную стоимость его доли в уставном капитале или «в натуре имущество такой же стоимости».
Однако ни в одном нормативном документе не указывается, как данному участнику определить первоначальную стоимость такого имущества (в том числе запасов): использовать ли в данном случае рыночную, балансовую, согласованную участниками или какую-либо иную стоимость; включать ли в первоначальную стоимость данного имущества затраты на его доставку и другие затраты, непосредственно связанные с его поступлением.
Кроме того, как отмечалось выше, согласно Закону № 14-ФЗ стоимость имущества, выдаваемого участнику при его выходе из ООО, должна соответствовать действительной стоимости его доли в уставном капитале ООО. При этом ни в данном, ни в каком-либо другом нормативном документе не говорится, какая стоимость указанного имущества должна соответствовать действительной стоимости доли участника: балансовая, рыночная, согласованная участниками или какая-либо другая. В результате на практике могут возникнуть разночтения при оценке вышеназванного имущества.
По мнению автора, поскольку ситуация с выходом участника из ООО ничем не отличается по существу от ситуации с внесением активов в счет вклада в уставный капитал ООО, то и подходы к оценке поступивших в указанных случаях активов (в том числе запасов) должны быть аналогичными. По этой же причине подход к определению той стоимости имущества (в том числе запасов), выдаваемого участнику при его выходе из ООО, которая должна соответствовать действительной
стоимости его доли в уставном капитале ООО, должен совпадать с подходом к оценке активов, поступивших в счет вклада в уставный капитал организации. Как известно, согласно п. 8 ПБУ 5/01 себестоимостью указанных запасов, полученных в счет вклада в уставный капитал, является денежная оценка, согласованная учредителями.
Вместе с тем такая оценка является субъективной и открывает возможности для отражения в бухгалтерском учете активов по стоимости, значительно превышающей их реальную стоимость, что в свою очередь приводит к искажению информации в финансовой отчетности и введению в заблуждение пользователей, принимающих на ее основе экономические решения.
Таким образом, использование денежной оценки, согласованной с учредителями, в вышеназванной ситуации является, по мнению автора, неприемлемым. Для оценки запасов, поступивших в счет вклада в уставный капитал, уместно применение справедливой стоимости. Данный вид оценки пока не применяется в России, однако полагаем, что активное использование справедливой стоимости в развитых зарубежных странах и четко прослеживающаяся тенденция дальнейшего расширения ее применения в них обусловливает необходимость введения данного вида оценки и в России.
Поскольку, как отмечалось выше, подходы к оценке запасов, поступивших в счет вклада в уставный капитал и полученных участником в качестве платы за его долю при выходе из ООО, должны быть идентичны, то себестоимостью запасов, поступивших в последнем случае, также должна быть их справедливая стоимость. Кроме того, в себестоимость запасов, полученных участником в качестве платы за его долю при выходе из ООО, должны включаться все затраты, непосредственно связанные с их поступлением (например, затраты на их доставку и т. д.), по аналогии с формированием первоначальной стоимости основных средств, поступивших в счет вклада в уставный капитал. Как было сказано выше, подход к определению той стоимости запасов, выдаваемых участнику при его выходе из ООО, которая должна соответствовать действительной стоимости его доли в уставном капитале ООО, должен совпадать с подходом к оценке запасов, поступивших в счет
вклада в уставный капитал. Следовательно, действительной стоимости доли участника должна соответствовать именно справедливая стоимость выдаваемых участнику запасов.
Не все вопросы решены также в отношении оценки запасов, созданных своими силами. Так, представляются дискуссионными требования РСБУ, а именно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [6] по включению в себестоимость незавершенного производства (а впоследствии и в себестоимость готовой продукции) потерь от брака в производстве. По мнению автора, существующие требования отечественных стандартов приводят к неоправданному завышению себестоимости незавершенного производства на величину не связанных с их созданием расходов.
Пример 1. Предположим, что у организации есть всего один объект незавершенного производства. Этот объект полностью забракован и восстановлению не подлежит. Уменьшить потери от брака невозможно. Согласно требованиям РСБУ организация отражает в учете и отчетности активы - незавершенное производство на сумму неисправимого брака. В то время как этих активов на самом деле не существует, поскольку указанный объект уже нельзя использовать, и он не принесет организации экономические выгоды. Следовательно, в реальности это не активы, а расходы организации.
Рассмотрим другой пример.
Пример 2. При производстве продукции были испорчены и выброшены в мусор материалы как непригодные к дальнейшему использованию. В соответствии с требованиями РСБУ в себестоимость указанной продукции будет включена стоимость и новых, и испорченных материалов. Между тем испорченные материалы - это уже не активы, а расходы организации, поскольку их невозможно использовать, т. е. произошло уменьшение экономических выгод.
Приведенные примеры убедительно свидетельствуют о необходимости изменения подхода к учету потерь от брака. Предлагаем учитывать данные расходы не в себестоимости незавершенного производства, а в качестве расходов периода.
Бухгалтерские проводки по учету указанных расходов будут выглядеть следующим образом:
Д-т сч. 28 «Брак в производстве» К-т сч. 20 «Основное производство», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. - определение стоимости потерь от брака в производстве;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Потери от брака в производстве» К-т сч. 28 «Брак в производстве» - списание потерь от брака в производстве.
Отметим, что к счету 90 «Продажи» целесообразно ввести новый субсчет «Потери от брака в производстве» для учета соответствующих расходов.
Не следует включать в себестоимость незавершенного производства и потери от простоев (напрямую регламентации о включении таких расходов в себестоимость незавершенного производства нет, однако учебная литература [11] трактует их именно таким образом).
Действительно, пусть у организации нет незавершенного производства. Потери от простоев по внутренним причинам составили существенную для организации сумму. В результате организация отразит в учете активы (незавершенное производство) на значительную сумму, в то время как на самом деле никаких активов не произведено. То есть в реальности это не активы, а расходы организации. Таким образом, по мнению автора, следует отказаться от включения потерь от простоев в себестоимость незавершенного производства и учитывать данные расходы как расходы периода по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Потери от простоев».
Представляется неприемлемым допускаемое РСБУ, а именно Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, включение в себестоимость незавершенного производства, а впоследствии и готовой продукции, общехозяйственных расходов. По мнению автора, применение такого варианта учета указанных расходов приводит к неоправданному завышению себестоимости запасов на величину не связанных с их созданием расходов. Исходя из сказанного, автор считает необходимой отмену варианта учета общехозяйственных расходов путем их распределения между видами производимой продукции и допущение только одного варианта
учета данных расходов путем их списания в качестве расходов периода в дебет счета 90.
Вызывает возражение возможность отражения в составе себестоимости незавершенного производства, показываемой по соответствующей статье бухгалтерского баланса, остатков расходов на продажу. Такой вариант учета указанных расходов, как известно, допускается Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Полагаем, что при таком подходе к учету данных расходов неоправданно завышается оценка незавершенного производства в бухгалтерском балансе, и расходы на продажу должны полностью списываться на счет 90 в конце месяца.
Представляется спорной и предусмотренная в настоящее время в РСБУ технология учета обесценения запасов. Как известно, согласно п. 25 ПБУ 5/01 по материально-производственным запасам, которые морально устарели, потеряли первоначальное качество, либо рыночная стоимость которых снизилась, создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей, и в бухгалтерском балансе такие запасы отражаются уже за вычетом указанного резерва.
Данная технология является своеобразным российским способом отразить требуемую в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) оценку запасов по наименьшей из двух величин. Действительно, согласно принципу осмотрительности оценка запасов не должна быть завышена, и их следует уценивать до возможной чистой стоимости продажи, если последняя ниже их себестоимости. Однако российская технология отражения обесценения запасов через резерв обеспечивает, по мнению автора, решение проблемы лишь наполовину, поскольку оценка обесценившихся запасов уменьшается только в бухгалтерском балансе. На счете же 10 «Материалы» их оценка остается завышенной. Это приводит к тому, что при выбытии таких запасов, например при их списании в производство, со счета 10 будет списываться фактическая, а не рыночная стоимость запасов, что в свою очередь искажает показатели на счетах, корреспондирующих со счетом 10. Так, при списании обесценившихся материалов в производство увеличиваются затраты на производство и, следовательно, оценка незавершенного
производства и готовой продукции. Покажем это на примере.
Пример 3. Допустим, себестоимость единицы материалов 15 000 руб., а их рыночная стоимость 10 000руб. Рыночная стоимость готовой продукции, произведенной с использованием указанных материалов, - 120 000 руб.
При списании материалов в производство по себестоимости себестоимость готовой продукции составляет 150 000 руб. При списании материалов в производство по рыночной стоимости себестоимость готовой продукции равна 100 000 руб. В результате в первом случае (т. е. при оценке материалов по себестоимости) оценка готовой продукции в бухгалтерском балансе будет уменьшена до рыночной стоимости и составит 120 000руб., а при втором варианте (т. е. при оценке материалов напрямую по рыночной стоимости) оценка готовой продукции в балансе составит 100 000 руб.
Таким образом, несмотря на то, что в первом из вышеназванных вариантов стоимость готовой продукции в финансовой отчетности была уменьшена в соответствии с существующими правилами РСБУ, она все равно оказалась выше, чем во втором варианте, т. е. при отражении материалов напрямую по наименьшей величине.
Исходя из сказанного, по мнению автора, необходимо напрямую оценивать запасы по наименьшей величине и осуществлять эту уценку непосредственно на счетах учета соответствующих запасов. При этом бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 10 «Материалы» (20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция») - при отражении снижения стоимости материалов (незавершенного производства, товаров, готовой продукции).
Отметим, что предложенный учет обесценения запасов приведет и к упрощению учета, поскольку при создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей составляются две проводки:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (при создании резерва) и
Д-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» (при списании материальных ценностей, по которым образован резерв).
При использовании рекомендованного автором подхода, как видно из приведенных выше записей, в учете составляется всего одна проводка. Кроме этого, автор считает, что сравнение себестоимости запасов при учете их обесценения должно осуществляться не с рыночной стоимостью, как это требуется в РСБУ [8, п. 25; 6], а с возможной стоимостью продажи, уменьшенной на величину расходов на продажу. Действительно, организацией могут быть заключены договоры на продажу определенного количества товаров или готовой продукции по твердым ценам, которые могут отличаться от рыночной стоимости данных активов. Для таких товаров и готовой продукции при расчете наименьшей величины могут использоваться цены, установленные в договорах, поскольку у организации имеется уверенность в том, что указанные суммы будут получены от продажи данных активов. Кроме того, такой подход позволит снизить затраты организации, поскольку не потребуется определение рыночной стоимости активов, вместо которой будет использоваться уже известная цена, установленная в договоре. Для остальных запасов (в том числе количества товаров и готовой продукции, превышающих количество, определенное в вышеназванных договорах) необходимо определять возможную стоимость продажи исходя из общего уровня цен продажи. При этом применение термина «рыночная стоимость» также не является целесообразным, поскольку по испорченным запасам может не быть рынка (так как они являются «уникальными»), однако их все же можно продать за определенную сумму. Помимо этого, для того чтобы продать запасы, необходимо понести определенные расходы на их продажу. В результате от реализации указанных активов организация получит сумму, меньшую, чем возможная стоимость продажи на величину расходов на продажу. Следовательно, во избежание завышения стоимости запасов при определении наименьшей величины, по которой они должны оцениваться, из возможной стоимости продажи данных активов следует вычитать расходы на их продажу. Таким образом, автор
предлагает в российском учете отражать запасы напрямую по наименьшей из двух величин:
1) себестоимости;
2) возможной стоимости продажи за вычетом расходов на продажу.
Также автор считает, что обесценению должны подвергаться не только такие запасы, как материалы, готовая продукция и товары, но и незавершенное производство. Отсутствие в РСБУ требования в обязательном порядке отражать снижение стоимости незавершенного производства приводит к неоправданному завышению оценки указанных активов и нарушению в результате принципа осмотрительности. Действительно, при таком подходе может возникнуть абсурдная ситуация, при которой себестоимость незавершенного производства будет существенно выше, чем возможная стоимость продажи готовой продукции.
Пример 4. Допустим, что организация выпускает один вид продукции. На конец отчетного года имеют место следующие данные:
- остаток готовой продукции - 10 шт. (себестоимость одной единицы - 10 000руб.);
- остаток незавершенного производства -10 шт. (себестоимость одной единицы - 5 000 руб.);
- стоимость продажи готовой продукции -2 500 руб. за одну штуку.
Организация согласно требованиям ПБУ 5/01 отразила в бухгалтерском балансе готовую продукцию по стоимости продажи, т. е. в сумме 25 000руб. (2 500руб. • 10 шт.). Поскольку в РСБУ отсутствует требование отражения снижения стоимости незавершенного производства, организация показала данные активы в балансе по себестоимости, т. е. в сумме 50 000 руб. (5 000 руб. • 10 шт.).
Таким образом, оценка незавершенного производства в финансовой отчетности в 2 раза превысила оценку того же количества готовой продукции. Из представленного примера становится очевидной необходимость корректировки подхода к обесценению незавершенного производства. По мнению автора, в обязательном порядке следует отражать снижение стоимости указанных активов. При этом обратите внимание на то, что отражение обесценения незавершенного производства представляет собой серьезную
проблему, поскольку определение возможной стоимости продажи указанных активов связано со значительными трудностями. Так, по незавершенному производству практически невозможно найти информацию по продажам аналогичных объектов, а в РСБУ отсутствуют регламентации по расчету рыночной стоимости и, тем более, возможной стоимости продажи данных активов. Уменьшать стоимость незавершенного производства можно пропорционально уменьшению стоимости готовой продукции. Поясним данное предложение на примере.
Пример 5. Пусть себестоимость незавершенного производства составит 90 000 руб., себестоимость готовой продукции - 300 000 руб., стоимость продажи готовой продукции -100 000 руб. Стоимость готовой продукции необходимо уменьшить до 100 000руб., или в 3раза (300 000 руб. : 100 000 руб.). Согласно высказанному автором предложению стоимость незавершенного производства следует уменьшить пропорционально уменьшению стоимости готовой продукции, т. е. в нашем примере в 3 раза: 90 000 руб. : 3 = 30 000 руб.
Следовательно, наименьшая величина, по которой должно оцениваться незавершенное производство, - 30 000 руб. При этом на сумму снижения стоимости незавершенного производства в бухгалтерском учете организации составляется следующая проводка:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 20 «Основное производство» - 60 000руб. (90 000руб. - 30 000 руб.).
В результате сальдо счета 20 будет равно 30 000 руб. (т. е. наименьшей величине).
Итак, сумма снижения стоимости незавершенного производства в нашем примере была получена следующим образом:
90 000 руб. - 90 000 руб. / (300 000 руб. / 100 000 руб.), или 90 000 руб. - 90 000 руб. • • 100 000 руб. / 300 000 руб.
Таким образом, можно вывести следующую формулу определения суммы снижения стоимости незавершенного производства:
Сс = Се - [Се • Спр : Се 1, (1)
нзп нзп 1 нзп г г.п г.п-1' у '
где Сснзп - сумма снижения стоимости незавершенного производства;
Сензп - себестоимость незавершенного производства;
Спрг.п - возможная стоимость продажи готовой продукции;
Сег.п - себестоимость готовой продукции;
Се • Спр : Се - возможная стоимость
нзп г г.п г.п
продажи незавершенного производства.
С учетом расходов на продажу, которые, как было доказано выше, должны вычитаться из возможной стоимости продажи при определении наименьшей величины для оценки незавершенного производства, формула (1) примет следующий вид:
Сс = Се - [Се • (Спр : Се ) - Рпр1,
нзп нзп нзп г.п г.п
где Рпр - расходы на продажу, или
Сс = Се - Се • (Спр / Се ) + Рпр.
нзп нзп нзп г.п г.п
На сумму, рассчитанную по формуле (1), и следует составлять бухгалтерскую проводку: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 20 «Основное производство».
Анализируя проблемы нормативного регулирования оценки запасов в российском учете, нельзя не остановиться на вопросе о степени соответствия регламентаций РСБУ и МСФО по оценке запасов. В таблице представлена динамика сближения отечественных требований к оценке запасов с международными требованиями за период начиная с 1998 г. - времени утверждения первого Положения по бухгалтерскому учету запасов «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98) с целью перехода на принятую в международной практике систему учета в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.
Как видно из таблицы, основной целью реформирования требований РСБУ к оценке запасов является их сближение с регламентациями МСФО. Однако это сближение идет недостаточными темпами, и на каждом этапе сохраняются значительные различия отечественных и международных правил оценки запасов. Отметим также, что в МСФО с 2003 г., а в РСБУ с 2001 г. практически прекратилась работа по совершенствованию требований к оценке запасов, несмотря на то, что при этом остаются существенные проблемы как в российской, так и в международной методиках
Основные изменения методики оценки запасов в российских стандартах
бухгалтерского учета и МСФО за период с 1998 по 2011 г.
Год Основные изменения в методике оценки запасов
Российские стандарты бухгалтерской отчетности Международные стандарты финансовой отчетности
1998-1999 1998 г. - утверждено ПБУ 5/98 [7]: - доработан состав затрат на приобретение материально-производственных запасов (МПЗ); - введены правила определения себестоимости МПЗ, поступивших в иных случаях, чем приобретение за плату и создание своими силами; - добавлен к способам оценки выбывающих запасов способ по себестоимости каждой единицы; способы оценки выбывающих материальных ресурсов распространены на все МПЗ; - представлены регламентации по определению себестоимости выбывающих запасов каждым из разрешенных способов Изменений нет. Действует МСФО (IAS) 2 «Запасы» в редакции 1993 г, вступившей в силу с 01.01.1995 [1]
2000 Редакция ПБУ 5/98: - изменены правила определения фактической себестоимости МПЗ, полученных по договору мены; - указано, что применение одного из способов оценки выбывающих МПЗ производится по виду (группе) МПЗ, а не по их конкретному наименованию. Утвержден новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: - введено требование создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей вместо переоценки запасов
2001-2005 2001 г. - утверждено ПБУ 5/01 [8]: - скорректирован состав затрат на приобретение МПЗ; - введено определение рыночной стоимости МПЗ; - дана регламентация по определению фактической себестоимости МПЗ, полученных по договору мены, в случае, если невозможно установить стоимость переданных активов; - указано, что в фактическую себестоимость МПЗ, полученных безвозмездно, по договору мены и в счет вклада в уставный капитал, включаются затраты на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования; - введено создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей вместо прямого уменьшения стоимости МПЗ; - введена корректировка затрат на приобретение МПЗ на суммовые разницы 2003 г. - новая редакция МСФО (IAS) 2 «Запасы»: - введено определение справедливой стоимости и ее соотношение с возможной чистой стоимостью реализации; - исключено включение курсовых разниц в себестоимость запасов; - введены правила оценки запасов, приобретенных на условиях отсрочки оплаты; - доработаны правила определения себестоимости запасов организации сферы услуг и собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов; - добавлены регламентации по выбору способа расчета себестоимости выбывающих запасов; - отменен способ ЛИФО
2006-2011 2006 г. - редакция ПБУ 5/01: исключена корректировка затрат на приобретение МПЗ на суммовые разницы. 2007 г. - редакция ПБУ 5/01: исключен способ ЛИФО. 2008 г. - утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) [9]: изменены правила включения затрат по займам в стоимость запасов 2007 г. - новая редакция МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» [3]: введена обязательность включения затрат по займам в стоимость квалифицируемого актива. 2008 г. - поправки к МСФО (IAS) 23: изменен состав затрат по займам, включаемым в стоимость квалифицируемого актива
оценки запасов. Рассмотренные изменения отечественных и международных требований к оценке запасов обусловили их современное соотношение. Анализ методик оценки запасов, содержащихся в настоящее время в РСБУ и МСФО, показывает, что по многим пунктам российские правила оценки запасов приближены к международным, однако на современном этапе все еще сохраняются существенные несоответствия требований РСБУ и МСФО к оценке указанных активов.
Возникает вопрос, необходимо ли в настоящее время дальнейшее сближение отечественных рег-ламентаций по оценке запасов с международными регламентациями? По мнению автора - необходимо. Обратите внимание на то, что разработанные и приведенные автором выше рекомендации по совершенствованию методики оценки запасов уже обеспечивают такое сближение. Исследуем возможность сближения российских правил оценки запасов с международными правилами в иных аспектах.
Себестоимость запасов, созданных своими силами, по МСФО и РСБУ может отличаться из-за несоответствий в отечественных и международных правилах распределения постоянных производственных косвенных затрат. Так, согласно п. 13 МСФО (IAS) 2 указанные затраты не полностью включаются в стоимость запасов, а распределяются на затраты по переработке на основе нормальной производственной мощности, т. е. ожидаемого объема производства, рассчитанного на базе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. При этом нераспределенные расходы признаются расходами периода. В отличие от МСФО (IAS) 2 Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрено включение всей суммы общепроизводственных расходов в затраты на производство, т. е. в стоимость запасов. Данные различия приводят к тому, что по РСБУ при производстве значительно меньшего по сравнению с нормальным количества продукции себестоимость изготовленных запасов завышается на величину постоянных расходов, не связанных с объемом производства. Исходя из сказанного, представляется целесообразным
использовать в российском учете указанную международную регламентацию. При этом в РСБУ следует пояснить, что постоянными производственными косвенными затратами являются те производственные косвенные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие как арендная плата за помещения, используемые в производстве, амортизационные отчисления по зданиям производственного назначения, затраты по страхованию указанных объектов и т. д.
Несоответствия оценки созданных запасов по РСБУ и МСФО могут быть обусловлены и тем, что в отличие от отечественных стандартов МСФО (IAS) 2 разрешает оценивать запасы по нормативной себестоимости, только если результаты приближенно выражают значение фактической себестоимости [3, п. 21]. Отсутствие в РСБУ указанного ограничения, по мнению автора, приводит к формированию оценки запасов, не отражающей их реальную стоимость. Для формирования достоверной оценки данных запасов предлагаем ввести в российском учете вышеуказанное ограничение применения нормативной себестоимости запасов.
В отличие от МСФО (IAS) 2 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов разрешают оценивать готовую продукцию по прямым статьям затрат [10, п. 59; 5, п. 203], а незавершенное производство - по прямым статьям затрат или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. По мнению автора, вышеназванные варианты оценки препятствуют формированию достоверной оценки запасов. Исходя из сказанного, предлагаем отказаться в российском учете от указанных вариантов оценки запасов.
Согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» процентные затраты по займам, подлежащие включению в стоимость квалифицируемого актива (в том числе запасов), рассчитываются на основе дисконтирования ожидаемой суммы будущих денежных выплат, что не предусмотрено ПБУ 15/2008. По мнению автора, во избежание нарушения принципа осмот-
рительности при формировании оценки указанных активов в российском учете целесообразно использовать дисконтирование при определении процентных затрат по займам.
Кроме того, затраты по займам включаются в стоимость квалифицируемого актива согласно ПБУ 15/2008 равномерно, независимо от условий предоставления займа [2, п. 8], а по МСФО (IAS) 23 - в сумме фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода [8, п. 12]. По мнению автора, в целях повышения точности определения оценки указанных активов в российском учете следует определять величину затрат по займам, включаемым в стоимость инвестиционных активов, аналогично МСФО, т. е. исходя из фактически понесенных затрат.
Не предусмотрено в РСБУ и регламентированное МСФО применение справедливой стоимости для оценки запасов, полученных в счет вклада в уставный капитал, по договорам дарения и мены и при инвентаризации. Считаем возможным использование для оценки указанных запасов справедливой стоимости, целесообразность применения которой в Российской Федерации уже была обоснована выше.
Полагаем, что способы расчета себестоимости используемых запасов и варианты применения этих способов в РСБУ и МСФО являются практически идентичными. Однако отличия все-таки существуют. Так, различные варианты применения вышеназванных способов в РСБУ [5 п. 74, 78], в отличие от МСФО, предполагаются только для материалов, а для других запасов отсутствуют. Считаем возможным использование в российском учете для всех запасов (а не только для материалов) указанных вариантов применения способов ФИФО и средней себестоимости:
1) взвешенной оценки - исходя из среднемесячной себестоимости;
2) скользящей оценки - путем определения себестоимости запаса в момент его отпуска.
Отсутствует в РСБУ и содержащееся в МСФО (IAS) 2 требование выбора способа расчета себестоимости используемых запасов исходя из наиболее объективного отражения характера и использования запасов. Указанное отличие приводит к тому, что на практике российские организации считают возможным выбирать вышеназванные
способы исходя из своих субъективных предпочтений. А это, в свою очередь, препятствует представлению достоверной информации в финансовой отчетности организаций. Таким образом, является необходимым включение в РСБУ требования выбора способа оценки выбывающих запасов исходя из наиболее объективного отражения характера и использования этих запасов.
Отметим также, что отражение запасов по наименьшей величине согласно п. 25 ПБУ 5/01, в отличие от МСФО (IAS) 34, требуется только в бухгалтерском балансе на конец отчетного года и не предусматривается в промежуточной отчетности. Полагаем, что, поскольку внешним пользователям представляется только годовая бухгалтерская отчетность, то введение указанного требования в РСБУ неоправданно усложнит учет, не предоставив при этом выгоды пользователям.
Таким образом, разработанные автором предложения устраняют «пробелы» в российских подходах к оценке запасов, совершенствуют ее методику и позволяют обеспечить необходимое в настоящее время сближение с требованиями МСФО.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности 1998: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 1998.
2. Международные стандарты финансовой отчетности 2005: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2005.
3. Международные стандарты финансовой отчетности 2011: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2011.
4. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.
5. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94 н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производствен-
ных запасов» ПБУ 5/98: приказ Минфина России от 15.06.1998 № 25 н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44 н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кре-
дитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107 н.
10. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34 н.
11. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие / под общ. ред. проф. Е. А. Мизиковского и М. В. Мельник. М.: Магистр, 2010.
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ПЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
