CC BY
23Ученые записки Таврического национального университета им. В. И. Вернадского Серия «Юридические науки». Том 23 (62). № 1. 2010 г. С.211-215.
УДК 347.73
ПРОЦЕСУАЛЬНЕ РЕГУЛЮВАННЯ ВИР1ШЕННЯ ПОДАТКОВИХ СПОР1В
Усенко С. А.
Вищий адмШстративний суд Украгни, Кигв, Украгна
Дослщжуються доюрисдикцшш та юрисдикцшш процедури виршення податкових спорш. Шд-креслюеться, що норми, якi регулюють виршення податкових спорш утворюють комплексний право-вий шститут, який склався на межi фiнансового та адмiнiстративного права.
Ключов1 слова податюж правовдаосини, податковi спори, доюрисдикцiйнi процедури, юрисдикцшш процедури.
Актуальнiсть теми дослiдження обумовлена тим, що забезпечення виконання податкового обов'язку визначае спрямовашсть податково-правового регулювання, головною особливiстю якого е участь держави в цьому процесс Така участь не об-межуеться стащею нормотворення, що характерно для будь-якого галузевого правового регулювання, а й визначаеться участю держави через систему спещально упов-новажених оргашв. При цьому хотiлося б звернути увагу на досить структуровану спещатзащю оргашв. В самому загальному вигщщ спецiалiзацiя контролюючих органiв пов'язуеться iз стадiями руху публiчних грошових фоцщв (формування -податковi органи; розподшення - органи казначейства; витрачання - контрольно-ревiзiйнi органи). Податковий сшр фактично, може виникнути (в досить узагальне-ному виглядi) на першш стади - i тодi стороною, яка буде представляти державу в цьому конфлшт будуть органи Державно! податково! адмшютраци i на другш стади. В цьому випадку до спору вже тдключаються органи Державного казначейства (наприклад, в ситуащях, коли спiр пов'язаний iз розподшенням коштiв вiд податку мiж рiзними типами бюджетiв). Спецiалiзацiя характерна для податкових спорiв i на шшш, бiльш вирiшальнiй стадil - розгляду спору в судь Так, на сьогодш неможна ще говорити при наявшсть виключно податкових (або фшансових) спецiалiзованих судiв, що е досить лопчним та послiдовним. Але розвиток адмшютративно! юстицil, запровадження спецiальних процедур судового виршення податкових спорiв свщ-чить i про реалiзацiю принципу спещатзаци не лише на стади контролю державою за рухом публiчних грошових фондiв, а i на еташ вирiшення специфiчних спорiв в галузi оподаткування, аналiз якого i е метою дано! статтi.
Слщ зазначити, що окремих аспектiв дослщжувано! проблеми, в сво!х працях торкалися Кучерявенко М. П. [6], Криницький I. С. [7], Сарюсов А. К. [3] однак спе-щальних дослiджень процессуального регулювання вирiшення податкових спорiв практично немае. У зв'язку з цим автором i поставлено за мету поглибити науковi знання з питань пов'язаних з правовим регулюванням розв'язання податкових спо-рiв.
Аналiзуючи механiзм податкового регулювання в динамщ та розглядаючи спiввiдношення матерiального i процесуального в регулюваннi оподаткування, Ку-
черявенко М. П. вищляе окремi стади реатзаци податково-правових норм [5, с. 59]. Серед них доцшьно виокремити:
1. Появу матерiальних податкових регулятивних норм. На цш стади визнача-еться правовий статус учасникiв правовiдносин, закрiплюються форми юридичних зв'язкiв, що впливають на 1х поведiнку. В той же час, ця стащя характеризуеться появою певних орiентирiв у впливi на поведшку учасникiв податкових вiдносин. Про фактичне регулювання ще1 поведiнки ще не йдеться, бо не виникли шдстави динамiки правовiдносин, не вистачае юридичного факту. Тобто не здшснюючи без-посереднього впливу на поведшку суб'екпв, ця стадiя характеризуеться появою зрозумших меж И побудови i таким чином йдеться про пасивний, передбачуваний вплив на ди сторiн податкових правовiдносин.
2. Поява шдстав виникнення податкових правовiдносин - позитивного юридичного факту. В цих умовах статичнш ситуаци з констатування змюту податково-правово! матерiальноl регулятивно! норми надаеться активна форма, податкове регулювання набувае динамiчноl складово!. При цьому в разi позитивного застосуван-ня права, своечасного i чiткого виконання приписiв регулятивних податкових норм виконання податкового обов'язку, а отже i завершення податкового регулювання може бути завершено в режимi матерiальних податкових регулятивних процедур. В такому сенс на цiй стади учасники вщносин дiють виключно в межах припишв, якi сприяють своечасному та повному виконанню податкового обов'язку, тобто в рамках регулятивного податкового правовщношення.
3. Поява юридичного факту, що виражае неправомiрну поведшку учасника податкових вщносин. Ця ситуащя переорiентовуе регулювання в оподаткуванш на за-лучення до впливу на поведшку учасниюв податкових вщносин охоронних податкових норм i появу охоронних податкових правовiдносин. Хотшося б обмовитись, що це зовшм не означае в якостi винно1 особи виступае виключно платник податку. Суб'ектом правопорушення може бути i представник владно1 сторони. Крiм того, регулювання податкових вщносин в охоронному режимi не можна ототожнювати з обов'язковим застосуванням санкцiй. Охоронне податкове правовщношення вклю-чае регулювання i такого етапу, коли суб'екти спору можуть домовитись або змши-ти власш позицil, виправити помилку, яка пов'язана iз притягненням суб'екта до в> дповiдальностi.
4. В свою чергу динамша охоронних податкових правовщносин може обумови-ти два напрями дiй. Перший напрямок обумовлюе виявлення пiдстав iснування i дil безпосередньо охоронних правовщносин, здiйснення певно1 шдготовчо1 стадil про-цесуальних дiй в охоронних податкових правовщносинах. Другий пов'язуеться з фактичними дiями в охоронних податкових правовщносинах, застосуванням заходiв примусу у сферi оподаткування. Тобто на цш стадil йдеться вже не про гшотетичне iснування передумов застосування примусу, певних санкцiй, а про безпосередш дil щодо !х здшснення [5, с. 59, 60].
Для характеристики доюрисдикцшних податкових процедур ( провадження по-засудового розв'язання податкових суперечок ) важливим е положення, що !х застосування не пов'язуеться з обов'язковою наявшстю правопорушення. «Не можна однозначно стверджувати, що саме воно (правопорушення - видшено нами - С. У.) е
шдсгавою виникнення цього виду процедур. Проте лопчно стверджyвaти, що тд-стaвою почaткy доюрисдикцiйних подaткових процедур e момент виникнення роз-бiжностей мiж сyб'eктaми, що предстaвляють влaднy i зобов'язaнy сторони подaт-кових прaвовiдносин. Причинaми тaких розбiжностей можуть бути як непрaвильне розyмiння вщповщно1' зaконодaвчоï норми, тaк i колiзiя aктiв подaткового зaконо-дaвствa. Сшввщнесенням позицiй конфронтуючих сторiн можнa виявити зaгaльне бaчення проблеми i фaктично врегyлювaти спiр. Тaкий порядок регyлювaння розб> жностей, безперечно e yзгоджyвaльним» [5, с.105].
Погоджуючись в цшому з позицieю Кyчерявенкa М. П., хотшося б зробити де-юльга уточнень. По-перше, коли нaголошyeться та причинaх розбiжностей в погля-дaх сторiн подaткових прaвовiдносин, i та пiдстaвi цього непрaвильного розyмiння зaконодaвчоï норми може йтися не про хиби чи помилки в уявленш y4aœrna подaт-кових вiдносин, a нaмaгaння детaльно реaлiзyвaти свiй штерес в цих вiдносинaх. Якщо подaтковi оргaни зaцiкaвленi в якнaйбiльшомy нaдходженнi коштiв, то raa^ ник, тавтаки, в ix мiнiмiзaцiï. По-друге, щодо спiввiднесення позицiй конфронтуючих сторш. З одного боку, цi сторони не зaвжди знaxодяться в обов'язковш конфро-нтaцiï, нaмaгaннями обох може бути пошук компромiсy тa досягнення позицп тай-бiльш сприятливоï як для raararna, тaк i для подaткового оргaнy. З iншого боку, склaдно погодитись з тим, що фaктично врегyлювaння спору здiйснюeться сaме при тaкомy спiввiднесеннi позицiй цих yчaсникiв. Дiйсно, з цим можта погодитись, коли йдеться про врегyлювaння спору в режимi aдмiнiстрaтивного aпеляцiйного узго-дження. Але, коли йдеться про розгляд цього спору в суд^ то конфронтaцiя по-зицш плaтникa тa подaткового оргaнy вже виходить та зовшшнш рiвень тa додa-eться спецiaльний yчaсник цих вщносин - суд. Сaме його дiями i йдеться про врегyлювaннi спору.
Доюрисдикцiйнi процедури в подaтковомy регyлювaннi xaрaктеризyються де-якими особливостями. Серед них можта виокремити нaйвaжливiшi:
а) не передбaчaють yчaсть y виршенш спору суду i безпосередж зaстосy-вaння сaнкцiй вiдрaзy тсля виникнення конфлiктy;
б) конфлiкт долaeться дiями сaмиx yчaсникiв спору в режимi узгодження позицiй подaткового органу i raararna подaткiв тa зборiв (обов'язкових плaтежiв);
в) yзгоджyвaльний xaрaктер обyмовлюe бaгaторiвневiсть i обов'язкову по-стyповiсть рiвнiв вирiшення спору, ята починaeться з подaткового оргaнy, що e без-посереднiм yчaсником подaткового спору тa продовжyeться вищестоящими оргата-ми в ieрaрxiï системи оргашв держaвноï подaтковоï служби;
г) aпеляцiйне узгодження не ознaчae зaкiнчення подaткового спору, осю-льки пiсля його зaвершення плaтник подaткiв тa зборiв (обов'язкових плaтежiв) може звернутися до суду i оскaржити ршення, д^ (бездiяльнiсть) подaткового оргaнy, що буде ознaчaти продовження процедурного регyлювaння подaткового спору.
Реaлiзaцiя охоронного прaвового зв'язку в подaтковомy прaвовiдношеннi здш-снюeться через юрисдикцiйнi процедури. «Призтачення процесу при цьому, - зa-знaчae Кучерявенко М. П., - полягae y виявленнi тa здшсненш охоронних прaвовiд-носин. Здебiльшого це пов'язaно з безпосереднiм зaстосyвaнням зaxодiв примусу, що i зyмовлюe yчaсть yповновaженого держaвного оргaнy в цш сферi здiйснення
матерiальних регулятивних правовщносин на засадах владного втручання, управ-лiння поведiнкою учасникiв вiдносин за допомогою владних ршень» [5, с. 55]. Суд, постановляючи ршення за результатами розгляду податкового спору, визначае по-ведшку учасникiв податкового правовщношення вiдповiдно до поведiнки, встанов-лено! матерiальною податковою регулятивною нормою, закшчуючи процес регулю-вання правовiдношення. Хотшося б пiдкреслити багатоаспектнiсть дiй суда в цьому випадку. Вш не лише оцшюе поведiнку учасникiв податкового спору та наслщки цього, але i робить висновок щодо цього, тобто тдсумовуе, яким чином поведш-ка кожного iз суб'ектiв вщповщала припису податково-правово! норми, наскшь-ки вона вщхилялась вiд нього та до яких наслщюв призвела. Бшьш того, рiшення суду поряд з оцшкою подiй, якi вже пройшли передбачае закршлення меж дiй учасниюв спору, що витiкають iз ситуаци, яка склалася в майбутньому. Тобто, визначаеться як повиннi будувати свою поведшку учасники спору пiсля того, як ршення суду набуде чинность
Викладене у статп дае тдстави для наступних висновкiв. Як доюрисдикцшш, так i юрисдикцiйнi процедури входять до процесуального механiзму податкового регулювання. Мехашзм цей, однак, на даному еташ розвитку законодавства неодно-рщний: доюрисдикцiйнi процедури встановлюються податковими процесуальними нормами, а юрисдикцiйнi - нормами адмшютративного права. Таким чином, можна ставити питання про характеристику сукупносп норм, якi регулюють вирiшення податкових спорiв як комплексного правового шституту, який склався на межi ф> нансового та адмiнiстративного права. Лопчно пiдкреслити, що норми, якi регулюють доюрисдикщш процедури, входять складовою частиною до податкового права як фшансово-правового шституту (чи пiдгалузi), а норми, що опосередковують юрисдикцшш процедури при виршенш податкових спорiв е складовою адмшютративного процесу. Податковi спори за участю судiв тдпадають пiд юрисдикцiю ад-мiнiстративних судiв i розглядаються як рiзновид публiчно-правових спорiв з участю суб'екта владних повноважень [2].
Ми зупинилися лише на деяких принципових аспектах характеристики подат-кових спорiв, поставили окремi питання щодо з'ясування змiсту податкових спорiв, !х особливостей, характеру податкового процесу. На закшчення хотшося б акценту-вати увагу на тому, що на даний час шдстав для постановки питання про юнування податкового процесу як окремого галузевого утворення немае. Для цього дшсно не-обхiднi хоча б одна з передумов: поява податкового-процесуального кодексу; поява спецiалiзованих податкових судiв або закрiплення спецiальних процедур судового виршення податкових спорiв, яю б вiдмежовували б !х вщ iнших процедур адмiнiс-тративного судочинства.
Список л^ератури
1. Про порядок погашения зобов'язань платниюв податкiв перед бюджетами та державними цi-льовими фондами: Закон Укра!ни вiд 21.12.2000 // Ввдомосп Верховно! Ради Укра!ни. - 2001. - № 1. -Ст. 44.
2. Кодекс адышстративного судочинства Украши вiд 06.07.2005. - Кшв : Лотос, 2005. - 75 с.
3. Сарюсов А. К. Конфликты в сфере налоговых отношений: теория и практика правового разрешения: автореф. дис. на соискание уч. степени докт. юрид. наук: спец. 12.00.07 «Административное право; финансовое право». - М., 2006. - 70 с.
4. Кучерявенко М. П. Ставлення до адмшстративно1 юстицй як напрямок розвитку украшсько1 державност / М. П. Кучерявенко // Юридичний вюник Укра1ни», 2009. - № 44 (748). - С. 3-15.
5. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права. В 6 т. / Н. П. Кучерявенко - Харьков: Легас. - . -
Т. II: Введение в теорию налогового права. - 2004. - 600 с.
6. Кучерявенко М. П. Податюж процедури: правова природа i класифжацш / М. П. Кучерявенко. - К. : Правова едтсть, 2009. - 459 с.
7. Криницький I. £. Податково-процесуальне провадження: актуальш проблеми формування по-няття / I. £. Криницький // Фшансове право. - 2008. - № 1(3). - С. 4-8.
Усенко Е. А. Процессуальное регулирование разрешения налоговых споров / Е. А. Усенко //
Ученые записки Таврического национального университета им. В. И. Вернадского. - Серия: Юридические науки. - 2010. - Т. 23 (62). № 1. 2010. - С. 213-217.
Исследуются доюрисдикционные и юрисдикционные процедуры разрешения налоговых споров. Подчеркивается, что нормы, которые регулируют разрешение налоговых споров образовывают комплексный правовой институт, который сложился на границе финансового и административного права.
Ключевые слова: налоговое правоотношение, налоговые споры, доюрисдикционные процедуры, юрисдикционные процедуры.
Usenko E. The Procedural regulation of tax disputes / E. Usenko // Scientific Notes of Tavrida National V. I. Vemadsky University. - Series : Juridical sciences. - 2010. - Vol. 23 (62). № 1. 2010. - Р. 213-217.
Are investigated to jurisdiction and jurisdiction procedures of the permission of tax disputes. It is underlined that norms which regulate the permission of tax disputes complex legal institute which has developed on border financial and administrative law.
Keywords: tax relations, tax disputes, to jurisdiction tax procedures, jurisdiction tax procedures.
НадШшла до редакцИ 21.04.2010 р.
