CC BY
12
СОВЕТ ПО ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ПРОБЛЕМЫ. АНАЛИЗ. РЕШЕНИЯ
Очередное заседание Совета по финансовой отчетности (СФО) состоялось 20 февраля 2003 года при поддержке Института профессиональных бухгалтеров России. На заседании СФО обсуждались предложения к заседанию рабочей группы по отчетности малого и среднего бизнеса и отчетности в условиях развивающихся рынков, которое состоится в Лондоне в рамках очередного заседания Консультативного совета по стандартам при Правлении КМСФО 24 февраля 2003 года. В ходе обсуждения было предложено создать инициативную группу, в которую войдут члены и наблюдатели СФО, для работы по материалам по отчетности малого и среднего бизнеса, которые будут разработаны в рамках проекта Правления КМСФО.
Участниками заседания было отмечено, что одна из наиболее существенных проблем применения МСФО в условиях развивающихся рынков состоит в определении справедливой стоимости. В связи с этим было предложено обратить особое внимание на необходимость дополнительных разъяснений по оценке активов, а также рассмотреть вопросы раскрытия информации о методах оценки, применяемых компанией в условиях развивающихся рынков.
На заседании также обсуждался Предварительный вариант международного стандарта финансовой отчетности по объединениям бизнеса, подготовленный в рамках первой фазы Проекта Правления КМСФО по объединениям бизнеса (Business Combinations). Предварительный вариант МСФО был опубликован в конце 2002 года в целях получения комментариев профессиональной общественности. В то же время необходимо отметить, что предложенный вариант учета объединений бизнеса является промежуточным решением и в случае его утверждения Правлением КМСФО будет действовать до момента окончания второй фазы Проекта и принятия соответствующего стандарта.
В Предварительном варианте стандарта предлагается целый ряд довольно существен-
ных изменений существующего порядка учета объединений бизнеса, а именно: отмена метода объединения интересов (pooling of interests method) и переход к учету всех объединений бизнеса по методу приобретения (acquisition method); отмена понятия «отрицательная гудвилл»; отказ от амортизации гудвилл и переход к использованию ежегодных тестов на обесценение и т.д.
Кроме того, предлагается исключить из сферы применения стандарта объединения бизнеса, в которых отдельные организации или операции организаций объединяются в совместную деятельность, и объединения бизнеса, в которых участвуют организации под общим контролем. Данные сделки будут рассмотрены в рамках второй фазы Проекта. Это связано, в частности, с тем, что в рамках первой фазы Проекта были рассмотрены сделки по объединению бизнеса, которые учитываются по справедливой стоимости. Естественно, что стоимостные параметры сделок по объединению бизнеса, в которых участвуют организации под общим контролем, обычно существенно отличаются от сделок между независимыми сторонами, поэтому и учет данных операций должен осуществляться на несколько иных принципах.
В то же время объединения бизнеса, в которых участвуют организации под общим контролем, — весьма распространенное явление, в том числе и среди российских компаний. Действующий в настоящее время МСФО 22 по объединениям бизнеса не распространяется на указанные сделки, что приводит к разнобою в их учете: какие-то компании используют правила US GAAP, какие-то — метод объединения интересов, при этом раскрываемая об этих сделках информация весьма неполна и не дает пользователю отчетности достаточно ясного понимания сущности сделки и метода ее учета. Частично проблема раскрытия информации о таких сделках решается в рамках применения требований МСФО 1 «Представление финан-
совой отчетности», МСФО 23 «Операции между связанными сторонами» и МСФО 27 «Консолидированная отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», однако, во-первых, указанные стандарты содержат либо весьма общие требования к раскрытию информации об отдельных аспектах таких сделок (например, отсутствует требование раскрытия информации о методе их учета), во-вторых, некоторые организации находятся под общим контролем физических лиц, которые соответственно не составляют консолидированную отчетность, а, в-третьих, компании под общем контролем, являющиеся дочерними одной и той же головной компании, не попадают под определение связанных сторон, поскольку могут не оказывать друг на друга значительного влияния и не находятся в отношениях контроля.
В результате обсуждения данного вопроса на заседании СФО было высказано пожелание включить в новый МСФО по объединениям бизнеса требование к детальному раскрытию информации о таких сделках в финансовой отчетности (как консолидированной, так и индивидуальной) отчитывающихся организаций, образующихся в результате объединения бизнеса. Раскрытие информации об экономическом содержании и стоимостных параметрах сделки, а также методе ее учета позволит пользователям финансовой отчетности объединенной компании лучше оценить представленную в ней информацию.
Метод учета объединений бизнеса
В Предварительном варианте предлагается отказаться от использования метода объединения интересов и требуется, чтобы все объединения бизнеса, попадающие в сферу применения стандарта, учитывались по методу приобретения.
Данный вопрос уже обсуждался на заседании СФО в июне 2002 года. Тогда участники обсуждения в целом согласились с предлагаемой отменой метода объединения интересов. В российской практике данный метод почти не применяется и, с точки зрения СФО, его отмена не повлечет каких-либо существенных изменений для российских компаний. В то же время нельзя не отметить определенную нелогичность Предварительного варианта в этом вопросе: отменив метод объединения интересов, Правление, по сути, объявило все сделки по объединению бизнеса приобретениями, отка-
зав сделкам в виде объединения интересов в праве на существование. Безусловно, сам по себе метод учета таких сделок в виде построчной комбинации балансовых статей вызывал определенные нарекания сторонников «прозрачной отчетности» и учета по справедливой стоимости. Однако плохой метод еще не означает отсутствие таких операций в природе. В качестве промежуточного решения проблемы можно было бы, например, сохранить возможность признания объединения бизнеса сделкой по объединению интересов, изменив сам метод учета таких сделок — например, введя требование оценки чистых активов объединяемых организаций по справедливой стоимости. В этом случае, с одной стороны, у организаций сохранилась бы возможность квалификации объединения бизнеса как объединения интересов, а, с другой стороны, они были бы вынуждены провести оценку чистых активов по справедливой стоимости.
В то же время не следует забывать о том, что отмена метода объединения интересов производится в рамках проекта КМСФО по конвергенции с US GAAP, в которых все сделки по объединению бизнеса учитываются по методу приобретения. Таким образом, тем компаниям, которые обращают свои ценные бумаги на различных международных рынках, в связи с чем вынуждены готовить свою отчетность как в стандартах КМСФО, так и в US GAAP, предлагаемая отмена метода объединения интересов, безусловно, удобна. Кроме того, отказ от альтернативного метода учета в любом случае приводит к большей сопоставимости финансовых отчетов различных компаний.
В целом предложение об отмене метода объединения интересов не нашло единодушной поддержки членов и наблюдателей СФО. Члены Совета приняли решение вернуться к обсуждению этого вопроса на следующем заседании.
Оценка идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств и условных обязательств
МСФО 22 включает основной и допустимый альтернативный порядок первоначальной оценки идентифицируемых чистых активов, приобретенных при объединении бизнеса, и соответственно первоначальной оценки долей меньшинства. В Предварительном варианте предлагается ввести требование признавать идентифицируемые активы, обязательства и
условные обязательства приобретаемой компании в качестве части распределения затрат, которые должны быть оценены приобретателем по их справедливой стоимости на дату приобретения. Таким образом, доля меньшинства в приобретаемой компании будет отражена пропорционально доле меньшинства в чистой справедливой стоимости этих статей. Это предложение соответствует допустимому альтернативному порядку учета в МСФО 22.
Данное предложение возникло в рамках общей тенденции Правления КМСФО к расширению применения оценки по справедливой стоимости. По мнению членов СФО, оценка доли меньшинства исходя из справедливой стоимости приобретаемых чистых активов является наиболее правильным методом. Российские компании, применяющие МСФО, в большинстве случаев именно так производят оценку доли меньшинства при объединениях бизнеса. Таким образом, в ходе обсуждения данное предложение не встретило никаких возражений со стороны участников заседания.
Отражение гудвилл
В Предварительном варианте предлагается признавать гудвилл, приобретенную при объединении бизнеса, в качестве актива и не амортизировать ее. Вместо этого после первоначального признания она должна учитываться по первоначальным затратам за вычетом накопленного убытка от обесценения.
Вопросы учета гудвилл традиционно вызывают активную дискуссию. Действительно, само понятие гудвилл всегда считалось достаточно спорным. Компании, по возможности, старались избежать возникновения гудвилл. Именно поэтому компании нередко стараются квалифицировать объединение бизнеса как объединение интересов, что позволяет им уйти от отражения чистых активов объединяемых компаний по справедливой стоимости и соответственно не приводит к образованию гудвилл.
Существующую в настоящее время практику отражения гудвилл в качестве амортизируемого актива можно признать спорной (например, насколько вообще правомерно говорить об амортизации такого актива, как гудвилл?). В то же время предлагаемый в Предварительном варианте ежегодный тест на обесценение также вызывает у практиков опреде-
ленные сомнения, как в связи со сложностью такого тестирования, так и в связи с потенциальной возможностью появления у хорошо работающей компании некоторого «вечного» актива в виде гудвилл.
Члены СФО не пришли к какому-либо окончательному мнению относительно данного предложения и решили отложить обсуждение данного вопроса до следующего заседания Совета.
Аналогичное решение было принято Советом в отношении предложения об отмене понятия «отрицательная гудвилл». Как известно, в некоторых сделках по объединению бизнеса доля компании-приобретателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, признанных как часть распределения затрат по объединению бизнеса, превышает эти затраты. В Предварительном варианте предлагается, что в случае наличия такого превышения компания-приобретатель должна:
а) повторно провести процедуры определения и оценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании и оценки затрат на объединение бизнеса;
б) немедленно признать на счете прибылей и убытков сумму превышения, оставшуюся после повторного проведения указанных процедур.
Таким образом, вместо существующего порядка, при котором такое превышение — отрицательная гудвилл — постепенно относится на финансовые результаты компании, предлагается моментально признавать прибыль компании- покупателя. С одной стороны, принятие данного предложения будет способствовать стремлению компании избежать возникновения такого превышения, в том числе и в связи с возможными налоговыми последствиями, за счет «подгонки» справедливой стоимости приобретенных чистых активов под сумму затрат по приобретению. С другой стороны, если компания получила чистые активы другой компании по цене ниже их справедливой стоимости, признание полученной разницы в качестве прибыли вполне логично.
На следующем заседании СФО продолжит обсуждение Предварительного варианта МСФО по объединениям бизнеса.
