CC BY
16
СОВЕТ ПО ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРОБЛЕМЫ. АНАЛИЗ. РЕШЕНИЯ
13 февраля 2002 года состоялось очередное заседание Совета по финансовой отчетности (СФО). Результаты обсуждения на этом заседании были представлены на заседании Консультативного совета по стандартам при Правлении КМСФО, которое состоялось в Лондоне 18-19 февраля 2002 года.
На заседании Совета по финансовой отчетности, помимо организационных, обсуждались следующие вопросы:
• отдельные аспекты проектов Правления КМСФО «Улучшение действующих МСФО» и «Первое применение МСФО», которые были предложены Правлением к обсуждению на заседании Консультативного совета по стандартам в феврале 2002 года;
• порядок работы и состав рабочей группы по финансовой отчетности в добывающих отраслях, созданной в соответствии с решением СФО на прошлом заседании Совета в декабре 2001 года;
• изменения к Временному положению о Совете по финансовой отчетности, касающиеся назначения Председателя и членов СФО, а также прекращения их полномочий.
Проекты Правления КМСФО
Проекты Правления КМСФО по улучшению действующих МСФО и первому применению МСФО уже обсуждались на предыдущих заседаниях СФО в рамках дискуссии по отдельным предложениям Правления КМСФО. В настоящее время дискуссии по отдельным предложениям Правления по обоим проектам завершены, готовятся к публикации предварительные варианты стандартов по улучшению действующих МСФО и первому применению МСФО, которые планируется выпустить в марте - апреле 2002 года. Таким образом, СФО, воз-
можно, вернется к обсуждению данных проблем уже в рамках дискуссии по предварительным вариантам стандартов.
Целью проекта Правления КМСФО по улучшению действующих стандартов является повышение качества отчетности, представляемой в соответствии с МСФРО, сопоставимости отчетности различных предприятий, прежде всего путем устранения имеющихся в действующих МСФО противоречий и несоответствий, а также сокращение числа альтернатив при выборе учетной политики в отношении различных операций и статей. В то же время данный проект является краткосрочным и не предполагает решения концептуальных проблем, требующих изменения редакции стандарта (например, в части отражения операций лизинга, объединений бизнеса и пр.).
В предыдущих материалах о работе СФО (Международный бухгалтерский учет. 2002. № 2) приводился анализ отдельных предложений Правления в части внесения изменений в отдельные стандарты. На февральском заседании СФО рассмотрел пять вопросов, касающихся данного проекта (приложение 1). По итогам обсуждения трех из указанных пяти вопросов (об отражении в отчетности результатов добровольных изменений в учетной политике, о валюте представления отчетности и о праве стопроцентных дочерних компаний не представлять сводную (консолидированную) отчетность) была сформулирована позиция СФО, два оставшихся вопроса (о чрезвычайных статьях и об обмене аналогичных активов) были рассмотрены с целью предоставления информации о российском опыте учета данных операций Правлению КМСФО.
Вопрос о природе чрезвычайных статей кратко затрагивался на декабрьском заседании СФО при обсуждении проекта Правления КМСФО по представлению результатов деятельности предприятий, предполагающего переход от отчета о прибылях и убытках к отчету
о совокупном доходе. В рамках данного проекта предполагается отказаться от деления статей на обычные и чрезвычайные. На декабрьском заседании это предложение было отмечено некоторыми членами СФО как вполне обоснованное, поскольку на практике нередко возникает проблема с классификацией чрезвычайных статей. Данную точку зрения подтвердило обсуждение на февральском заседании СФО, на котором большинство членов СФО отмечали трудности в квалификации чрезвычайных статей, что приводит к отражению последствий одних и тех же событий (например, стихийных бедствий) разными компаниями по-разному: одни квалифицируют такие последствия как результаты чрезвычайных обстоятельств с соответствующим отражением их в отчетности отдельной статьей, другие рассматривают аналогичные события в рамках обычных рисков бизнеса, которые несет компания, с их отражением в составе статей расходов (убытков) от обычной деятельности. Такая ситуация приводит к снижению сопоставимости отчетности различных компаний и может ввести пользователей отчетности в заблуждение.
Активную дискуссию вызвало предложение Правления отменить действующий в настоящее время альтернативный порядок учета результатов ретроспективного применения добровольных изменений в учетной политике (с отражением их в сумме чистой прибыли (убытка) за отчетный период) и оставить только основной порядок учета (с отражением их в сумме нераспределенной прибыли на начало отчетного периода). При этом обсуждение велось в двух направлениях: исходя из затратности того или иного подхода к отражению результатов изменений в учетной политике и исходя из содержания этих подходов. Так, некоторые из выступавших отмечали, что, поскольку решение об изменении учетной политики было принято в отчетном периоде, значит, и результаты ретроспективного применения новой политики должны включаться в результаты деятельности компании за отчетный год.
Их оппоненты в свою очередь справедливо отмечали, что при таком подходе компании будет несложно при неблагоприятном стечении обстоятельств «приукрасить» результаты своей деятельности за период путем изменений в учетной политике. Например, если менеджмент компании в годовом отчете за прошлый год пообещал, что в результате выполнения новой
производственной программы прибыли компании будут возрастать не менее чем на 10% ежегодно, а в результате в следующем году компания получает убытки, у менеджмента компании будет большой соблазн улучшить свои результаты путем изменения учетной политики. Кроме того, нельзя считать обоснованным отражение изменений в результатах операций прошлых периодов как результат отчетного периода только потому, что в отчетном периоде компания по каким-либо причинам решила изменить порядок отражения этих результатов. Соответственно альтернативный порядок препятствует достижению сопоставимости данных отчетности за различные отчетные периоды. В целом СФО поддержал идею Правления КМСФО отменить альтернативный порядок учета результатов ретроспективного применения добровольных изменений в учетной политике.
Из оставшихся вопросов наибольший интерес вызвало предложение Правления КМСФО закрепить на уровне стандарта право компаний выбирать валюту представления финансовой отчетности. В настоящее Время данное право у предприятий и так существует, кроме того, оно предоставлено также Постоянным комитетом по интерпретациям в недавно принятой Правлением ПКИ-30 «Валюта отчетности - перевод из валюты оценки (измерения) в валюту представления отчетности». Тем не менее мнение участников обсуждения на заседании СФО по вопросу о том, включать или не включать данное положение в стандарт, не было однозначным.
Необходимость представлять финансовую отчетность в различных валютах вытекает из различных целей составления и представления такой отчетности — получение кредита у зарубежного банка, выход на международный рынок капитала, заключение крупного контракта с зарубежным партнером и т.д. Естественно, было бы необоснованно ограничивать предприятия в выборе валюты представления отчетности, даже те, которые оперируют в пределах одной страны, не говоря уже о транснациональных корпорациях.
В то же время данная проблема не так проста, как выглядит на первый взгляд. При простом переводе показателей отчетности из одной валюты в другую их оценка может значительно измениться, что в особенности касается сравнительной информации за предшествующие периоды. Такие изменения связаны с
колебаниями курсов валют, и в том случае, когда валюта представления отчетности не совпадает с валютой оценки (измерения), у пользователя может сложиться не соответствующее действительности представление о деятельности компании. Именно поэтому члены СФО большинством голосов поддержали мнение о том, что достоверное представление достигается только тогда, когда валюта представления отчетности совпадает с валютой оценки (измерения), то есть отчетность представляется в той же валюте, в которой ведется учет и производится оценка объектов учета.
Однако следует отметить, что в отношении транснациональных корпораций данное правило не применимо, поскольку различные подразделения этих компаний, оперирующие в различных странах, ведут учет и производят оценку статей в различных валютах. Этот момент отмечался, в частности, на февральском заседании Консультативного совета по стандартам в Лондоне. Очевидно, что для транснациональных корпораций правила выбора валюты представления отчетности должны быть более гибкими.
Обсуждение вопросов по проекту Правления «Первое применение МСФО» на заседаниях СФО и на заседаниях Консультативного совета по стандартам всегда вызывает активную дискуссию. На февральских заседаниях СФО и Консультативного совета по стандартам рассматривались пять вопросов, касающихся первого применения МСФО, связанных с признанием и оценкой активов и обязательств в первом бухгалтерском балансе по МСФО, в том числе ранее списанных активов, результатов объединений бизнеса, а также представлением в отчетности выверки между статьями капитала в отчетности по МСФО и аналогичными статьями в отчетности, составленной по национальным правилам учета (приложение 2).
Наибольший интерес членов СФО и Консультативного совета по стандартам вызвали вопросы первоначальной оценки активов и обязательств, а также признания и оценки результатов сделок по объединению бизнеса, имевших место в периоды, предшествующие первому отчетному периоду по МСФО.
Предложение Правления КМСФО разрешить компаниям производить первоначальную оценку активов и обязательств по справедливой стоимости в случае невозможности определить их стоимость по правилам МСФО при составле-
нии первого бухгалтерского баланса по МСФО было, в целом, поддержано членами СФО. Реализация данного предложения позволит компаниям избежать дополнительных существенных издержек в процессе перехода на МСФО, не ухудшая при этом качества отчетности. Выступавшие на февральском заседании СФО отмечали, что подход, основанный на оценке по фактическим затратам (или так называемой исторической стоимости) применительно к отдельным объектам основных средств, особенно изношенного оборудования, которое имеется в наличии практически на любом приватизированном российском предприятии, не только затратен, но и не дает зачастую необходимой информации о реальной стоимости активов.
В то же время мнения по вопросу о том, следует ли сделать такой подход своего рода альтернативой обычным процедурам оценки по международным стандартам либо единственным вариантом оценки при первом применении стандартов, разошлись. В частности, было высказано мнение о том, что целесообразно во всех случаях первого применения МСФО производить первоначальную оценку активов по справедливой стоимости, что позволит достичь лучшей сопоставимости информации о различных компаниях, впервые применяющих МСФО. При этом следует напомнить, что оценка по справедливой стоимости применяется обычно в случае составления так называемой «отчетности нового предприятия» (fresh-start approach), когда при подготовке отчетности делается допущение о том, что предприятие начало свою деятельность в отчетном периоде и наилучшую информацию о его финансовых показателях можно получить, оценив имеющиеся у него ресурсы по справедливой стоимости.
Противники первоначальной оценки по справедливой стоимости в свою очередь обоснованно отмечали, что другие предприятия, применяющие МСФО в течение нескольких отчетных периодов, могут применять другой подход к оценке активов, основанный на фактических затратах, и, следовательно, данные отчетности предприятий, впервые применяющих МСФО, и тех, которые применяют их в течение некоторого времени, могут быть несопоставимы. Аналогичные опасения высказывали также и участники обсуждения на февральском заседании Консультативного совета по стандартам в Лондоне. Правление КМСФО на
своем заседании 19-22 февраля подтвердило свое намерение предоставить компаниям, впервые применяющим МСФО, возможность произвести первоначальную оценку активов по справедливой стоимости в случае, если ретроспективное применение МСФО при оценке данных активов практически невозможно или связано с необоснованными затратами компании на получение необходимой информации. В то же время Правление КМСФО решило ограничить сферу применения правила справедливой оценки теми объектами основных средств и инвестиций в недвижимость, в отношении которых «восстановление фактических затрат на приобретение чересчур обременительно для компании».
Вопрос об отражении результатов прошлых сделок по объединению бизнеса является чрезвычайно важным для всех крупных компаний, которые начинают применять МСФО. Предложение Правления КМСФО узаконить результаты ранее применявшихся правил учета сделок по объединению бизнеса является весьма неоднозначным. Оно, безусловно, выгодно компаниям, переходящим на МСФО, поскольку позволяет избежать значительных затрат на пересчет результатов объединений бизнеса по МСФО. Такие затраты особенно чувствительны для компаний, имеющих сложную разветвленную структуру и переживающих не одну реорганизацию в течение десятилетий. На это указывали и участники обсуждения на заседании Консультативного совета по стандартам в Лондоне, обосновывая необходимость принятия данного предложения Правления КМСФО, с тем чтобы компании, которые будут переходить на МСФО в соответствии с решением Европейского союза (а это, по данным Европейской комиссии, около 7 ООО крупных европейских компаний, котирующих свои ценные бумаги на рынках капитала), могли совершить данный переход без необоснованных затрат.
В то же время последствия объединений бизнеса влияют на показатели финансовой отчетности в течение многих последующих лет. Это относится и к оценке активов и обязательств, полученных при объединении бизнеса, и к гудвилл. В конечном итоге от того, какая учетная политика применяется при отражении результатов объединений бизнеса, зависят и показатели бухгалтерского баланса, и статьи отчетов о прибылях и убытках и об изменениях в капи-
тале. Соответственно, чем больше различий между национальной учетной практикой и МСФО, тем более существенными являются расхождения между оценкой и признанием активов и обязательств, полученных при объединениях бизнеса и, следовательно, тем больше искажение отчетной информации.
В отношении российских компаний такие искажения могут быть весьма и весьма значительными, поскольку российские положения по бухгалтерскому учету не содержат специальных правил в отношении учета сделок по объединению бизнеса. На этом основании СФО большинством голосов отказался от поддержки данного предложения Правления КМСФО. Тем не менее на февральском заседании Правление КМСФО подтвердило свое прежнее решение установить, что предприятия, впервые применяющие МСФО, не должны ретроспективно применять МСФО для отражения в отчетности результатов прошлых объединений бизнеса, узаконив таким образом результаты прошлой учетной практики в первой бухгалтерской отчетности по МСФО.
Кроме проектов Правления КМСФО, Совет по финансовой отчетности также обсудил вопросы, связанные с созданием и порядком работы рабочей группы по финансовой отчетности в добывающих отраслях, и утвердил состав рабочей группы (приложение 3). Рабочая группа создается в соответствии с решением СФО, принятым на заседании в декабре 2001 года, в целях выработки позиции российских специалистов по МСФО в отношении вопросов учета и отчетности в добывающих отраслях. Предыдущим Правлением КМСФО был выделен специальный проект по разработке данных вопросов, по результатам которого в 2000 году был опубликован Исходный документ. В настоящее время проект по финансовой отчетности в добывающих отраслях включен в повестку дня Правления КМСФО, хотя активных работ по нему не ведется. Для российских компаний принятие данного стандарта может сыграть весьма существенную роль, поскольку многие из компаний, применяющих МСФО, так или иначе связаны с добывающей промышленностью. Первые результаты деятельности рабочей группы при СФО ожидаются осенью 2002 года. Планируется также, что эти результаты будут представлены Правлению КМСФО после обсуждения их российскими специалистами.
Приложение 1
Результаты обсуждения проекта Правления КМСФО по улучшевию действующих МСФО
Предложения Правления
Вопрос
Мнения членов СФО
Решение СФО
1. МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике», разрешает выбор порядка учета в случае добровольного изменения в учетной политике, а именно: включить результаты ретроспективного применения изменений в учетной политике в сумму чистой прибыли или убытка за период (допустимый альтернативный порядок учета) или отразить их в отчетности как изменения сальдо нераспределенной прибыли на начало периода (основной порядок учета).
2. В МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике», отмечается, что практически все статьи доходов и расходов, включенные в определение чистой прибыли или убытка за период, возникают в связи с обычной деятельностью предприятия, в то время как события либо сделки, результатом которых являются чрезвычайные статьи, достаточно редки.
1. Создаст ли дополнительные трудности на практике требование применять только основной порядок учета?
2. С позиции вашего опыта, можете ли вы привести примеры таких событий или сделок, которые бы оправдали отдельное от обычной деятельности представление их результатов в соответствии с критериями, данными в МСФО?
Позиция 1. Ликвидация альтернатив всегда означает дополнительные затраты и усилия для тех компаний, которые применяли отмененный порядок учета. Поэтому при оценке результатов такой ликвидации следует применять принцип соотнесения затрат и выгод. В данном случае ликвидация альтернативы не приведет к более качественному представлению информации. Более обоснованным представляется отражение результатов изменений в учетной политике в результатах деятельности компании за тот год, в котором соответствующее решение об изменении учетной политики было принято. Таким образом, с учетом соотношения затрат и выгод, ликвидация альтернативы в данном случае не является обоснованной. Позиция 2. Для тех, кто традиционно использовал альтернативный порядок учета, его отмена, безусловно, создаст дополнительные трудности. В то же время основной порядок учета обеспечивает лучшую сопоставимость финансовой отчетности: результаты добровольных изменений в учетной политике не должны отражаться в чистой прибыли или убытке за отчетный период, поскольку они относятся также к прошлым периодам. Более того, рассматриваемый альтернативный порядок учета может способствовать манипулированию результатами деятельности компаний, которые при необходимости могут изменить учетную политику определенным образом, чтобы поднять прибыль компании.
Позиция 1. Всегда очень сложно провести различие между обычной деятельностью и чрезвычайными событиями (даже в типичных case-studies не всегда приводятся ясные примеры такого рода чрезвычайных событий). На практике различные компании могут трактовать аналогичные события и как обычные события, связанные с риском бизнеса, и как чрезвычайные события. Например, неожиданный мороз весной привел к порче товарных запасов двух компаний, одна из которых застраховала риск такой порчи, а другая - нет. У обеих возникают убытки, однако одна из компаний получит возмещение от страховой компании и отразит данные убытки как обычные потери, в то время как другая покажет результаты чрезвычайных обстоятельств. В результате сопоставимость информации об этих двух компаний будет отсутствовать. Кроме того, критерии квалификации событий как чрезвычайных очень нечеткие. Таким образом, целесообразно отказаться от деления на «обычные» и «чрезвычайные», поскольку оно очень условно и снижает сопоставимость информации.
Позиция 2. Иногда - очень редко - эти чрезвычайные события действительно имеют место, например, тайфун на Дальнем Востоке привел к порче запасов, либо в результате наводнения были повреждены объекты недвижимости. В этом случае раскрытие в отчетности результатов таких чрезвычайных обстоятельств обеспечит пользователя важной информацией. Позиция 3. Если события существенно влияют на финансовое положение и результаты деятельности компании, согласно существующим требованиям МСФО информация о них должна быть раскрыта достаточно подробно. Так, согласно МСФО 8 § 16 «если по своему размеру, характеру или воздействию статьи доходов или расходов, относящихся к прибыли или убыткам от обычной деятельности, таковы, что их раскрытие значимо для объяснения результатов деятельности за период, то характер и величина таких статей должны показываться отдельно». Раскрытие информации по таким событиям вполне адекватно нуждам пользователей, которые хотят прогнозировать финансовое состояние компании в будущем, исключая эффект «чрезвычайных событий». Выделение отдельных событий в отдельную категорию чрезвычайных не дает никакой дополнительной информации пользователям финан-
СФО поддерживает данное предложение об отмене альтернативного порядка учета добровольных изменений в учетной политике. СФО не видит таких практических трудностей и затрат в применении исключительно основного порядка учета, которые перевесили бы выгоды от получения полезной и сопоставимой информации.
СФО не принимал решений по данному вопросу.
Предложения Правления
Вопрос
Мнения членов СФО
Решение СФО
3. В § 22 МСФО16 «Основные средства» установлено, что в случае, когда объект основных средств обменивается на аналогичный актив, применяемый аналогичным образом в той же самой хозяйственной деятельности и имеющий такую же справедливую стоимость, не признается ни прибыли, ни убытка; также отмечается, что фактической стоимостью приобретения нового актива является учетная стоимость обмененного актива. Аналогичное требование содержится в МСФО 38 «Нематериальные активы».
4. МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» никак не определяет валюту, в которой предприятие представляет свою финансовую отчетность.
3. С позиции вашего опыта, зачем двум предприятиям обменивать объекты основных средств или нематериальных активов с аналогичной справедливой стоимостью. Если такой обмен имеет место, всегда ли возможно определить справедливую стоимость обмениваемых активов?
4. Получит ли предприятие, представляющее отчетность (будь то группа или отдельное предприятие), какие-либо выгоды, если будет разрешено представить свою финансовую отчетность в любой выбранной им валюте? Если получит, будет ли достигнута цель достоверного представления при переводе финансовой отчетности в валюту отчетности с использованием метода, описанного в « 30 МСФО 21?
совой информации, а только приводит к несопоставимости отчетности разных компаний, по разному интерпретирующих субъективные критерии, по которым МСФО определяют такие события. Российский закон «О рынке ценных бумаг» содержит аналогичное требование в отношении информации, раскрываемой эмитентами ценных бумаг. Позиция 1. Компания обменивает актив на аналогичный только в том случае, когда по каким-либо причинам ценность от использования приобретаемого актива выше, чем у того, который обменивается. Например, две нефтяные компании обмениваются заправочными станциями, расположенными в различных регионах, компания меняет автомобиль определенного цвета на такой же автомобиль другого цвета и т.п. Позиция 2. Требования МСФО 1 б § 22 в отношении самого понятия «аналогичные активы» могут быть истолкованы двояко: как исключение каких-либо различий между обмениваемыми активами или как допущение некоторых различий (по цвету, по форме, по размеру активов, пр.). Соответственно, эти два подхода к трактовке понятия «аналогичный» будут выражаться в двух различных вариантах представления в отчетности.
Позиция 3. Такие обмены очень редки. Обычно компании обмениваются неаналогичными активами с аналогичной справедливой стоимостью.
Позиция 4. При оценке справедливой стоимости обмениваемых аналогичных активов у компаний возникают те же трудности, что и в процессе оценки справедливой стоимости таких же активов, не связанной с обменом. Так, в частности, представляется достаточно сложным оценить справедливую стоимость обмениваемых нематериальных активов, поскольку справедливую стоимость нематериальных активов обычно очень сложно определить.
Позиция 1. Компании имеют различных пользователей своей финансовой отчетности в различных странах. Таким образом, компании следует предоставить выбор валюты представления отчетности в соответствии с потребностями конкретных пользователей. Существующие МСФО допускают возможность такого выбора. Включение соответствующей оговорки в стандарт просто узаконит данное право на более высоком уровне. Метод перевода из одной валюты в другую, определенный в МСФО 21 § 30, вполне соответствует требованиям достоверного представления информации.
Позиция 2. Достоверное представление достигается в том случае, когда валюта оценки (измерения) и валюта представления в отчетности совпадают Однако, пока в мире существуют разные валюты, проблема перевода отчетности в валюту, понятную пользователям будет существовать. Метод перевода из одной валюты в другую, определенный в МСФО 21 § 30, вполне подходит для этих целей. Но в процессе перевода сравнительная информация может различаться, в зависимости от колебаний обменных курсов. Для того, чтобы пользователь отчетности имел возможность видеть реальную картину, необходимо ввести требование к представлению, наряду с переведенной отчетностью, отчетности в изначально используемой валюте оценки (измерения).
Позиция 3. Достоверное представление достигается в том случае, когда валюта оценки (измерения) и валюта представления в отчетности совпадают. Пользователи могут сами осуществить перевод данных отчетности из валюты оценки (измерения) в любую другую валюту, используя соответствующие обменные курсы. Самой компании, представляющей отчетность, не следует разрешать делать такой перевод во избежание возможных манипуляций с финансовыми показателями.
СФО не принимал решений по данному вопросу.
СФО поддерживает позицию 2: достоверное представление достигается в том случае, когда валюта оценки (измерения) и валюта представления в отчетности совпадают. Метод перевода из одной валюты в другую, определенный в МСФО 21 § 30, вполне подходит для этих целей. Но в процессе перевода сравнительная информация может различаться, в зависимости от колебаний обменных курсов. Для того, чтобы отчетность отражала реальную картину, необходимо ввести требование к представлению, наряду с переведенной отчетностью, отчетности в изначально используемой валюте оценки (измерения).
Предложения Правления Вопрос Мнения членов СФО Решение СФО
5. Параграф 8 в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» разрешает стопроцентным дочерним компаниям не выполнять требование представлять сводную отчетность. Следует ли, по мнению членов Консультативного совета по стандартам, оставить в силе данное исключение из общего требования, существующее в МСФО 27? Позиция 1. Данное исключение следует оставить в силе, поскольку полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности стопроцентных или почти стопроцентных «дочек» не будет уравновешена значительными дополнительными затратами на подготовку такой сводной (консолидированной) отчетности. В отдельных случаях существует требование представлять такую сводную отчетность в соответствии с требованиями национального законодательства, либо по требованию контрагентов компании. Но на уровне международных требований к финансовой отчетности следует оставить за компанией право выбора в отношении подготовки таких сводных отчетов. Позиция 2. Данное исключение следует изъять из МСФО, по крайней мере для тех случаев, когда материнская и дочерние компании расположены в различных странах с различными экономическими условиями, в первую очередь, с различным уровнем стабильности национальных валют. Например, российская «дочка» иностранной компании консолидируется в долларах, в то время как валюта оценки (измерения) российской компании - рубли. В результате сводная (консолидированная) отчетность материнской компании может не очень аккуратно отражать реальную картину. Данное исключение следует оставить в силе. Особое мнение: в то же время ситуации, когда материнская и дочерние компании расположены в различных странах с различными экономическими условиями, в первую очередь, с различным уровнем стабильности национальных валют, возможно, требуют дальнейшего рассмотрения.
Приложение 2
Результаты обсуждения Проекта «Первое применение МСФО»
Предложения Правления
Вопросы
Обсуждение вопросов по Проекту «Первое применение МСФО»
Решение СФО
a) В качестве общего принципа Правление предлагает установить, что начальные сальдо в первом бухгалтерском балансе компании, составленном по МСФО, должны включать все активы и обязательства, признание которых требуется МСФО (возможно, за исключением ранее списанных финансовых инструментов (п. «Ь») и созданных самой компанией нематериальных активов).
b) Правление предлагает сделать исключение из общего принципа для ранее списанных финансовых инструментов. Данное исключение (соответствующее п. 172 (h) МСФО 39) применяется по отношению ко всем финансовым инструментам, списанным согласно применявшимся ранее национальным правилам бухгалтерского учета при секьюритизации, передаче или иных сделках, в результате которых признание данных инструментов было прекращено, имевших место в течение финансовых лет, начавшихся до 1 января 2001 года (дата вступления в силу
МСФО 39).
с) Правление предлагает установить, что компания должна использовать справедливую стоимость в качестве предполагаемой стоимости объекта в том случае, когда она не может определить первоначальную стоимость объекта согласно МСФО для целей отражения начального сальдо объекта в первом бухгалтерском балансе
Будет ли, благодаря этому принципу, получена полезная информация? Видите ли вы какие-либо практические трудности в реализации этого принципа?
Будет ли в результате такого исключения снижена полезность финансовой отчетности? Возникнут ли у компаний какие-либо практические трудности, если на них будет наложено требование признать финансовые инструменты, списанные в соответствии с ранее применявшимися национальными правилами бухгалтерского учета до вступления в силу МСФО 39?
Будет ли в результате получена высококачественная и прозрачная информация при разумных затратах на ее получение?
Предлагаемый общий принцип необходимо поддержать, поскольку это единственный способ обеспечить пользователей сопоставимой и непротиворечивой финансовой информацией. В то же время применение этого принципа создаст определенные практические трудности в получении необходимой документации по прошлым операциям, особенно в стучае, когда национальные правила составления отчетности существенно отличаются от МСФО.
Позиция X. Поскольку российский финансовый рынок переживает начальную стадию своего развития, на нем не так много соответствующих финансовых инструментов. Сделки РЕПО, возможно, являются единственным такого рода финансовым инструментом. Поэтому данное конкретное исключение из общего правила не снизит существенно полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности компаний. В то же время у российских компаний не возникнет существенных проблем на практике, если от них потребуется признание финансовых инструментов, которые ранее были списаны в соответствии с российскими правилами учета до вступления в действие МСФО 39. Позиция 2. Любое исключение из общего принципа, рассмотренного выше (п. «а») нежелательно. Например, для российского предприятия, впервые применяющего МСФО, нет существенной разницы между признанием сделок по финансовому лизингу и признанием ранее списанных финансовых инструментов, поскольку и в том, и в другом случаях у него возникают аналогичные проблемы с признанием объекта, которые не отвечает критериям признания по российским правилам учета.
Позиция 3. Ответ на вопрос о полезности информации, которая будет получена в случае, если предлагаемое исключение в части финансовых инструментов будет принято, зависит от того, насколько велика разница между национальными правилами учета и МСФО. Чем больше разница, тем информация будет менее сопоставима и менее последовательна. Соответственно, чем больше разница, тем большие усилия и затраты будут прилагаться в случае, если предложенное исключение не будет принято. Позиция 1. Предложение следует поддержать, поскольку оно позволит предприятиям, применяющим МСФО впервые, избежать неоправданно высоких затрат на их применение. Особенно сложно определить историческую стоимость определенных видов основных средств, таких, как старое оборудование и здания, сооружения, принадлежащих российским предприятиям.
Позиция 2. Альтернативы снижают сопоставимость финансовых отчетов. Когда компании, готовящей отчетность, разрешено не следовать общему правилу в связи с неоправданными затратами и усилиями на получение той или иной информации, на практике это означает, что у компании возникает возможность выбора. Как показывает практика, опытный менеджмент всегда в состоянии найти способ получить от этого определенную выгоду. Более того, предлагаемое исключение из общего правила приведет к ситуа-
СФО поддерживает предлагаемый принцип и считает, что выгоды от его применения перевесят возникшие трудности, связанные с его применением.
СФО поддерживает предлагаемое исключение из общего принципа в отношении финансовых инструментов.
Большинство членов СФО считают, что следует поддержать данное предложение.
по МСФО, не понеся при этом неоправданных издержек или не затратив на это несоизмеримые с результатом усилия?
(1) Правление предлагает принять в исходном виде большинство из аспектов учета осуществленных в прошлом операций по объединению бизнеса для тех, кто применяет МСФО впервые.
е) Правление предлагает установить, что первая финансовая отчетность компании, составленная по МСФО, должна включать выверку (результаты пересчета) статей капитала, полученных в соответствии с ранее применявшимися национальными правилами бухгалтерского учета, по отношению к начальным сальдо статей капитала, полученных с использованием МСФО.
Будет ли в результате такого подхода получена высококачественная и прозрачная информация для пользователей? Получат ли пользователи более полезную информацию, если результаты произошедших в прошлом операций по объединению бизнеса будут пересчитаны в соответствии с МСФО? Не превысят ли в этом случае соответствующие издержки на пересчет выгоды для пользователей?
Будет ли раскрытие такой информации обеспе-чивать пользователей полезными данными? Следует ли Правлению установить ка-кие-либо дополнительные требования по раскрытию информации о результатах пересчета данных, полученных с использованием национальных правил, в данные по МСФО?
ции, когда аналогичные объекты будут оцениваться по-разному. Необходимо остановиться на каком-либо одном методе оценки, по справедливой стоимости либо по МСФО, для того, чтобы избежать использования различных методов оценки для аналогичных объектов учета. Кроме того, предлагаемая альтернатива не соответствует общему курсу Правления КМСФО на ликвидацию альтернатив в рамках проекта по улучшению действующих МСФО.
Позиция 1. Есть две стороны этого вопроса. С одной стороны, чем больше различие между национальными правилами учета и МСФО в части учета объединений бизнеса, тем больше необходимость в ретроспективном применении МСФО в целях получения полезной информации. С другой стороны, чем больше эта разница, тем существеннее затраты в связи с ретроспективным применением МСФО. Так, российские правила учета не содержат каких-либо специальных требований по учету операций по объединению бизнеса, поэтому разница между результатами учета по МСФО и результатами учета по российским правилам может быть огромной. В то же время вопрос о затратах в связи с ретроспективным применением МСФО для российских компаний не так существенен, поскольку многие из них начали свое «рыночное» существование не более десяти лет назад. Таким образом, для российских предприятий ретроспективное применение МСФО для учета объединений бизнеса принесет больше выгод, чем потребует затрат (в относительном выражении).
Для компаний в других странах, многие из которых существуют более двадцати лет, ретроспективное применение МСФО в части учета объединений бизнеса может вызвать серьезные трудности. В то же время национальные правила учета в этих компаниях могут не так сильно отличаться от МСФО, в связи с чем затраты в связи с ретроспективным применением МСФО в данном случае не будут уравновешены выгодами от полученной информации.
Позиция 2. Предложение следует поддержать, поскольку это позволит компаниям, применяющим МСФО впервые, сократить затраты на их первое применение без существенного снижения полезности представляемой информации. В случае, если Правление КМСФО примет предложенный подход, допускающий при первом применении МСФО оценивать объекты учета по справедливой стоимости, единственной спорной статьей останется ранее признанный по национальным стандартам учета гудвилл, возникший в связи с прошлыми сделками по объединению бизнеса.
Позиция № 1. Предложение следует поддержать. Более того, следует включить в МСФО требование представлять в составе финансовой отчетности выверку всех основных статей первой отчетности по МСФО в сравнении с аналогичными статьями по национальным правилам учета. Такого рода информация очень важна для пользователей финансовой отчетности при анализе отчетности по национальным правилам и МСФО, особенно в случае, когда индивидуальная отчетность юридического лица составлена по национальным правилам, а сводная (консолидированная) - по МСФО.
Большинство российских компаний, представляющих финансовую отчетность по МСФО, раскрывают такого рода выверку всех существенных статей не только в отчетности первого года применения МСФО, но и в последующих отчетах. Кроме того, такое раскрытие не требует существенных дополнитель ных затрат, поскольку вся необходимая информация у предприятия имеется.
Позиция 2. Хотя представление выверки статей при переходе от национальных правил учета к МСФО не требует дополнительных затрат, такая информация не имеет существенной ценности для пользователя. Поэтому данное требование представляется излишним.
Позиция 3. Предложение Правления относительно выверки капитала компании следует поддержать по соображениям, высказанным выше в Позиции № 1. Распространять его на иные существенные статьи отчетности нецелесообразно, поскольку вся основная информация содержится в выверке капитала.
Большинство членов СФО не поддерживают предложение принять в исходном виде большинство из аспектов учета осуществленных в прошлом операций по объединению бизнеса для тех, кто применяет МСФО впервые.
СФО поддерживает предложение установить, что первая финансовая отчетность компании, составленная по МСФО, должна включать выверку (результаты пересчета) статей капитала, полученных в соответствии с ранее применявшимися национальными правилами бухгалтерского учета, по отношению к начальным сальдо статей капитала, полученных с использованием МСФО.
Дополнительный комментарий: необходимо привлечь внимание КМСФО к тому факту, что раскрытие выверки статей капитала при переходе с национальных стандартов на МСФО невозможно в случае, когда при таком переходе, меняется валюта отчетности, и это надо учесть при формулировке такого требования Комитетом.
Приложение 3
Список членов и наблюдателей Рабочей группы по финансовой отчетности в добывающих отраслях
№ п/п Фамилия, имя, отчество Место работы, должность, контактная информация Статус
1 Антонова Дарья Борисовна Начальник отдела трансформации, консолидации и сопровождения аудита по международным стандартам, Горно-металлургическая компания «Норильский Никель» Член Рабочей группы
2 Арефьева Татьяна Владимировна Начальник отдела корпоративной отчетности по МСФО, Управляющая компания алюминиевой отрасли «СУАЛ-ХОЛДИНГ» То же
3 Арсеньева Вероника Леонидовна Руководитель отдела МСФО, Аудиторская компания «Современные Бизнес технологии» II
4 Бирин Аскольд Олегович Эксперт группы аудита международной отчетности департамента бухгалтерского учета и аудита, Аудиторская компания «ФБК» и
5 Веренков Александр Игоревич Заместитель генерального директора, Аудиторская фирма «Юникон» и
6 Дмитриева Маргарита Анатольевна Руководитель группы трансформации Управляющая компания алюминиевой отрасли «СУАЛ-ХОЛДИНГ» _и_
7 Захарова Людмила Валерьевна Старший менеджер отдела по предоставлению аудиторских и консультационных услуг предприятий топливно-энергетического комплекса горно-добывающей промышленности, Аудиторская фирма «PriceWaterhouseCoopers» и
8 Макаревич Максим Эдуардович Ведущий эксперт, Аудиторская фирма «Юникон» Наблюдатель Рабочей группы
9 Метелкин Егор Александрович Старший менеджер отдела аудита, Аудиторская фирма «Делойт и Туш СНГ» Член Рабочей группы
10 Патарая Георгий Энрикович Партнер, Аудиторская фирма «KPMG Moscow» Член Рабочей группы
11 Родченков Михаил Викторович Директор группы международной отчетности, Аудиторская фирма «ФБК» Наблюдатель Рабочей группы
12 Свистунов Сергей Викторович Ведущий специалист, Аудиторская компания «Современные бизнес-технологии Наблюдатель Рабочей группы
