CC BY
23
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ЭЛЕКТРОЭНЕРГЕТИЧЕСКИХ КОМПАНИЙ*
2. Разработки правления комитета по МСФО
2.1. Затраты по займам
В марте 2007 г. Правление Комитета по МСФО опубликовало поправки к стандарту МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», который отменяет возможность выбора политики капитализации затрат по займам либо отнесения их на расходы. Теперь руководство должно капитализировать затраты по займам, относящимся к квалифицируемым активам. К этой категории относятся те активы, подготовка которых к предполагаемому использованию либо продаже требует значительных затрат времени. В качестве примера можно привести активы, самостоятельно сооружаемые компанией: электростанции, строения и оборудование и т. д.
Изменения для внесения в стандарт были подготовлены в рамках краткосрочного проекта по сближению Правления Комитета по МСФО и Совета по стандартам финансового учета. Отмена возможности относить затраты по займам на расходы не приводит к полному сближению с ОПБУ США, так как все еще сохраняются некоторые методологические различия (например, определения затрат по займам и квалифицируемых активов).
Стандарт МСФО (IAS) 23R вступает в силу 1 января 2009 г., при этом разрешается его применение и до этой даты. Поправки подлежат применению на перспективной основе, пересчет сравнительных данных не требуется. Правлением предоставлено дополнительное послабление: руководству разрешено назначать конкретную дату,
* «Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выражает благодарность компании «PricewaterhouseCoopers» за предоставленный материал.
Продолжение, начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 8 (116), 2008.
начиная с которой будут применяться поправки. Например, руководство может назначить дату начала применения поправок на 1 октября 2008 г. в связи с тем, что компания начинает реализацию проекта, по которому руководство намеревается капитализировать проценты, с началом применения МСФО (IAS) 23R в 2009 г.
2.2.Система торговли квотами на выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду
Правление Комитета по МСФО включило в повестку дня вопрос торговли квотами на выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду после отзыва интерпретации IFRIC 3 «Квоты на выбросы вредных веществ в атмосферу» в 2005 г. Проект был временно приостановлен (в связи с приостановкой проекта, относящегося к государственным субсидиям) и возобновлен в декабре 2007 г. благодаря возрастающему интересу международного сообщества к системе торговли квотами на выбросы и разнообразию схем, появившихся в ходе осуществления практической деятельности. Правление решило ограничить круг охватываемых проектом вопросов, возникающих в сфере бухгалтерского учета схем торговли квотами, а не заниматься всем спектром вопросов бухгалтерского учета государственных субсидий (что потребовало бы возобновления проекта по МСФО (IAS) 20).
Проект направлен на всестороннее рассмотрение проблем, связанных с бухгалтерским учетом схем торговли квотами на выброс загрязняющих веществ в окружающую среду. Он будет решать следующие вопросы:
- являются ли квоты на выбросы активом (с учетом разных способов приобретения актива), и какой характер носят данные активы;
- признание и оценка квот;
- существует ли обязательство, каков его характер, и как его оценивать.
Проект находится на стадии проведения исследований, Правление собирает информацию об особенностях разных схем торговли квотами на выбросы. Собранная информация ляжет в основу подготовки полного пакета документов, представляющих все альтернативные модели, которые можно будет использовать в практике учета схем торговли квотами на выбросы. Сроки подготовки первого документа по процедуре одобрения и выпуска стандарта и ориентировочная дата завершения проекта пока не определены.
2.3. Проект, посвященный вопросам признания выручки
Правление КМСФО осуществляет совместный проект с Советом по стандартам финансового учета в целях разработки концепций признания выручки и на их основе — единого стандарта. Единый стандарт заменит существующие стандарты, регулирующие признание выручки: МСФО (IAS) 11 «Договоры строительного подряда» и МСФО (IAS) 18 «Выручка». Ожидается, что в результате реализации проекта появится стандарт, охватывающий все аспекты данного вопроса и применяющийся ко всем типам компаний, однако Правление и Совет могут придти к выводу, что некоторые сделки или отрасли, которые необходимо изучить более тщательно, должны быть исключены из области применения данного стандарта и рассмотрены отдельно.
Проект следует реализовать исходя из следующих соображений:
- необходимо устранить недостатки в существующих концепциях и стандартах (например, требования к признанию выручки — следует ли сделать акцент на изменениях в активах и обязательствах, а не на критических событиях; договоры, по которым предоставляется более одного товара или одной услуги — в какой момент договоры должны быть разделены на отдельные составляющие и какая часть выручки должна быть отнесена к каждой составляющей);
- необходимо сблизить требования МСФО и ОПБУ США.
Правление КМСФО планирует выпустить документ для обсуждения (совместно с Советом
по стандартам финансового учета) для проведения консультаций по нему во II квартале 2008 г.
2.4. МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» (пересмотренный) и МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (пересмотренный)
В январе 2008 г. Правление КМСФО выпустило два пересмотренных стандарта: МСФО (IFRS) 3R «Объединение компаний» и МСФО (IAS) 27R «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». Пересмотренные стандарты вступают в силу в отношении периодов, начинающихся 1 июля 2009 г. или после этой даты. В результате применения стандартов в отчете о прибылях и убытках будет отражаться больше изменений справедливой стоимости, а также укрепится подход к компании, представляющей отчетность, как к «экономической единице».
Основные различия стандартов МСФО (IFRS) 3R и МСФО (IAS) 27R по сравнению с предыдущими заключаются в следующем:
- в сферу применения пересмотренного МСФО (IFRS) 3R теперь включены объединения компаний, при которых организации объединяются на основе договора, и объединения компаний, включающих несколько взаимных организаций;
- появились небольшие изменения в определении бизнеса и более существенные — в инструкциях по применению стандарта;
- затраты, понесенные по сделке по объединению компаний, относятся на расходы по мере возникновения и не включаются теперь в стоимость приобретаемой компании;
- компания-покупатель признает условное вознаграждение (оплату покупки) за приобретаемую организацию по справедливой стоимости на дату приобретения. Последующие изменения справедливой стоимости данного условного вознаграждения часто влияют на отчет о прибылях и убытках;
- компания-покупатель либо признает приобретенный при объединении компаний гудвилл независимо от того, приобретена ли 100 %-ная доля (метод отражения гудвилла в полном объеме), либо только ту часть гудвилла, которая соразмерна приобретенной доле (как это определено сейчас в МСФО (IFRS) 3);
— все существовавшие ранее доли меньшинства (например, в форме финансового актива или зависимого общества) переоценивают по справедливой стоимости на дату получения контроля, а прибыль или убыток отражают в отчете о прибылях и убытках.
Введены новые положения для целей определения того, является ли часть вознаграждения, переданного за приобретенную компанию, либо приобретенные активы и принятые на себя обязательства, частью объединения компаний или частью иной операции, которую необходимо учитывать отдельно в соответствии с применимыми МСФО. Рассматривая их можно отметить следующее:
1. В положениях отсутствуют инструкции в отношении классификации и определения категорий активов, обязательств и долевых инструментов, приобретенных или принятых на себя в рамках объединения компаний с учетом условий, существующих на дату приобретения, за исключением договоров аренды и страхования. Инструкции касаются также переоценки встроенных производных инструментов.
2. Нематериальные активы признаются отдельно от гудвилла, если их можно идентифицировать, т. е. если их можно выделить, либо они возникают на основе контрактных или иных юридических прав. При этом считается, что удовлетворяется критерий, касающийся достаточно точной оценки.
3. Признание отложенных налоговых активов приобретенной компании после первоначального отражения в учете сделки по объединению компаний приводит к необходимости корректировки гудвилла только в том случае, если она осуществляется в рамках того периода, в котором была проведена оценка (не более одного года с даты приобретения), и является результатом получения новой информации о тех фактах и обстоятельствах, которые уже имели место на дату приобретения. В противном случае корректировка должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках без внесения изменений в стоимость гудвилла.
4. Любое приобретение долей у миноритарных акционеров либо продажа долей таким акционерам рассматривается как операция с собственными выкупленными акциями компании. Разница между полученной или уплаченной суммой вознаграждения и долей миноритарных
акционеров отражается в составе капитала. У компаний теперь будет отсутствовать возможность отражения доходов от частичной продажи дочернего общества.
5. Представлены дополнительные требования по раскрытию информации.
Некоторые требования могут представлять особый интерес для электроэнергетических компаний:
— требование по переоценке всех договоров и соглашений на наличие в них встроенных производных инструментов может привести к выявлению большего количества производных финансовых инструментов, что в дальнейшем приведет к волатильности показателей отчета о прибылях и убытках;
— условные вознаграждения более широко распространены в добывающих отраслях, так как акционеры стремятся к получению прибыли по ресурсам, которые ранее считались прогнозными, или прибыли от благоприятных изменений цены.
Такие соглашения хотя и менее распространены в электроэнергетике, однако встречаются и там. Порядок их учета будет регламентирован инструкциями в отношении условного вознаграждения, и их необходимо будет признавать в качестве обязательств компании-покупателя вне зависимости от того, существует ли на дату операции высокая вероятность платежа или нет. Все последующие изменения должны отражаться в отчете о прибылях и убытках.
2.5. Проект для обсуждения (ED) 9 «Соглашения о совместной деятельности»
В сентябре 2007 г. Правление КМСФО опубликовало проект для обсуждения (ED) 9 «Соглашения о совместной деятельности», в котором представлены предложения в отношении признания и раскрытия долей в проектах совместной деятельности. Он должен заменить МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» и представляет собой следующий шаг к достижению целей протокола о намерениях, подписанного между Правлением КМСФО и Советом по стандартам финансового учета, о сближении стандартов МСФО и ОПБУ США. Предложения касаются внесения изменений только в МСФО, изменений для внесения в ОПБУ США не предложено.
Основной принцип проекта для обсуждения (ED) 9 заключается в том, что стороны соглашения о совместной деятельности признают свои контрактные права и обязательства, возникающие в рамках соглашения. Следовательно, в проекте для обсуждения (ED) 9 основное внимание уделено признанию сторонами активов и обязательств по соглашению о совместной деятельности.
Области применения проекта для обсуждения (ED) и МСФО (IAS) 31приблизительно совпадают, т. е. необходимо единогласное утверждение всех вопросов основными сторонами, уполномоченными принимать решения, касающиеся финансово-хозяйственной политики, в рамках соглашения о совместной деятельности.
В проекте для обсуждения (ED) 9 предлагает внести два основных изменения. Первое касается отмены для совместно контролируемой компании консолидации на пропорциональной основе, а второе — касается «двойственного подхода» к ведению бухгалтерского учета в рамках соглашений о совместной деятельности.
Отмена консолидации
на пропорциональной основе
Отмена пропорциональной консолидации окажет принципиальное влияние на отчет о прибылях и убытках и бухгалтерский баланс некоторых предприятий. Компаниям, которые в настоящее время применяют метод пропорциональной консолидации для отражения в учете совместно контролируемых предприятий, возможно, придется учитывать многие из них с использованием метода долевого участия. Эти компании заменят построчную консолидацию статей отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса на пропорциональной основе отражением чистого финансового результата и чистого баланса инвестиций в совместно контролируемые предприятия.
В результате перехода с метода пропорциональной консолидации к методу долевого участия возникают следующие последствия:
- происходит снижение выручки: участник совместной деятельности не может представить свою долю в выручке совместного предприятия как часть собственной выручки;
- возникает снижение суммы материальных и нематериальных активов: развернутое представление доли участника совместной деятельности в материальных активах, нематериальных активах, прочих активах и обязательствах заменяется
представлением единой итоговой суммы, которая отражается в составе инвестиций.
Хотя информация об этих суммах отражается в примечаниях к финансовой отчетности, их отсутствие в основной отчетности принижает их значение.
Двойственный подход
к соглашениям о совместной деятельности
Второе изменение касается введения метода двойственного подхода к ведению бухгалтерского учета в рамках соглашений о совместной деятельности. Проект для обсуждения (ED) 9 продолжает доработку МСФО (IAS) 31, касающуюся трех типов соглашений о совместной деятельности. К каждому типу предъявляются свои требования с точки зрения бухгалтерского учета. Первые два типа — это «совместная деятельность» и «совместно используемые активы». Описание этих типов и принципы их учета соответствуют описанию в МСФО (IAS) 31 «совместно контролируемой деятельности» и «совместно контролируемых активов». Третий тип соглашения о совместной деятельности представляет собой «совместное предприятие, учитываемое по методу долевого участия». Совместное предприятие определено как сторона, обладающая только правами на участие в результатах проекта совместной деятельности, например на участие в прибыли или убытке по проекту совместной деятельности. Основное изменение заключается в том, что в рамках одного проекта может быть несколько типов совместной деятельности, например «совместно используемые активы» и «совместное предприятие». Сторона по такому соглашению о совместной деятельности сначала учитывает активы и обязательства по проекту совместного использования активов, а затем применяет метод долевого участия с использованием подхода по остаточному принципу для компонента проекта совместной деятельности, представляющего собой совместное предприятие.
Введение двойственного подхода потребует от всех компаний пересмотра имеющихся соглашений о совместной деятельности. Им придется определить, имеет ли каждое из соглашений о совместной деятельности свойства и характеристики совместно используемых активов / совместной деятельности (обычно непосредственное использование активов обязанности нести обязательства) и / или характеристики совместного
предприятия (доля участия в результатах деятельности совместного предприятия, т. е. доля в прибыли, получаемой от деятельности совместного предприятия).
Доля в итоговом результате чаще возникает, если проект совместной деятельности оформляется юридическими лицами, однако иногда проекты, оформленные не зарегистрированными в качестве юридического лица сторонами, способны приносить партнерам прибыль, поэтому их также необходимо проанализировать.
Прочиевопросы
Представленные в финансовой отчетности результаты отражают общее влияние всех факторов. Например, если у компании есть доля в итоговом результате совместного предприятия, она будет учитывать свою долю участия по методу долевого участия. Однако если она также приобретает долю выпуска продукции (например, электроэнергии) у совместного предприятия и продает ее независимой стороне, она будет отражать выручку от продажи независимым сторонам (помимо применения метода долевого участия) после исключения соответствующих данных.
Возможно, при переходе с пропорциональной консолидации данных на применение метода долевого участия компании придется учесть влияние на этот процесс ее внутренней управленческой отчетности. Стандарт МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» требует раскрытия информации по сегментам на той же основе, на которой она представляется основному лицу, принимающему решения, связанные с операционной деятельностью. Основы учетной полити-
ки, используемые для представления информации основному лицу, принимающему решения, связанные с операционной деятельностью, также применяются при подготовке информации по сегментам в соответствии с МСФО (IFRS) 8. Соответственно, если лицу, принимающему решения, представляется информация, подготовленная с использованием метода пропорциональной консолидации, то информация по сегментам должна быть подготовлена на этой же основе и увязана с основной финансовой отчетностью.
Сроки подготовки нового стандарта
Правление КМСФО предполагает опубликовать новый стандарт в отношении соглашений о совместной деятельности в IV квартале 2008 г. Дата внедрения стандарта еще не определена, но это может произойти уже в 2010 г. Возможно, те компании, которые осуществляют значительную часть своей деятельности через совместные предприятия , будут внимательно следить за ходом разработки этого стандарта.
3. Различия между МСФО и ОПБУ США
Между МСФО и ОПБУ США существует ряд различий. В данном разделе представлено краткое описание тех различий между МСФО и ОПБУ США, которые имеют значение для электроэнергетических компаний. Эти расхождения касаются амортизации основных средств, обязательств по выводу актива из эксплуатации, обесценения активов, договорных отношений, содержащих признаки аренды, регулируемой базы активов, концессий, объединения компаний и финансовых инструментов.
3.1. Основные средства и их составные части
ВОПРОС МСФО ОПБУСША
Составные части основных средств На существенные составные части (компоненты) объекта основных средств с разным сроком полезного использования износ начисляется отдельно Отсутствует требование применения покомпонентного подхода, однако он часто используется на практике
3.2. Обязательства по выводу актива из эксплуатации
ВОПРОС МСФО ОПБУСША
Оценка обязательства Обязательство признается в сумме, соответствующей наиболее точной оценке затрат, необходимых для погашения обязательства. Риски, связанные с обязательством, учитываются в величине потоков денежных средств или Рассчитывается диапазон значений для потоков денежных средств, оценивается риск в целях расчета прогнозируемых значений. Риски, связанные с обязательством, учитываются только в величине потоков денежных средств, за исключением кредитного риска, который учитывается в ставке дисконтирования.
ВОПРОС МСФО ОПБУСША
ставки дисконтирования. Ставка дисконтирования корректируется на каждую отчетную дату. Неопределенный срок полезного использования актива, который необходимо вывести из эксплуатации, не устраняет необходимости оценивать обязательство по выводу актива из эксплуатации, однако эффект от дисконтирования окажет большее влияние на оценку обязательства Ставка дисконтирования, применяемая к существующему обязательству, не корректируется. Соответственно пересмотр величины недисконтированных денежных потоков в сторону понижения дисконтируется с использованием безрисковой ставки дисконтирования, скорректированной с учетом кредитного риска при первоначальном признании обязательства. Однако пересмотр величины недисконтированных денежных потоков в сторону повышения дисконтируется с использованием безрисковой ставки дисконтирования, скорректированной с учетом текущего кредитного риска на момент пересмотра. Для активов с неопределенным сроком полезного использования отсутствует требование признания обязательства по выводу активов из эксплуатации
Признание актива в отношении обязательства по выводу актива из эксплуатации Корректировка стоимости объекта основных средств при признании обязательства по выводу актива из эксплуатации отражается в составе стоимости актива, который должен быть выведен из эксплуатации Актив, признанный в отношении обязательства по выводу объекта из эксплуатации, учитывается отдельно от актива, который должен быть выведен из эксплуатации. Это различие является существенным в связи с ограничениями, налагаемыми на последующие корректировки стоимости актива в результате корректировок обязательства по выводу актива из эксплуатации. В частности, речь идет об ограничении, которое связано с тем, что стоимость актива по выводу объекта из эксплуатации не может быть снижена до отрицательной величины, по сравнению с ограничением, согласно МСФО, касающимся того, что стоимость актива, подлежащего выводу из эксплуатации, не может быть снижена до отрицательной величины
3.3. Обесценение активов
ВОПРОС МСФО ОПБУСША
Признаки, свидетельствующие о необходимости тестирования активов на предмет их обесценения Активы или группы активов (единицы, генерирующие денежные средства) необходимо тестировать на предмет их обесценения при наличии признаков обесценения Тестирование долгосрочных активов на обесценение проводится, если есть признаки обесценения, и анализ недисконтированных потоков денежных средств указывает на то, что балансовая стоимость актива не будет возмещена в процессе его использования или в случае его возможного выбытия
Уровень тестирования актива на обесценение Активы тестируют на обесценение на уровне единицы, генерирующей денежные средства, которая является наименьшей идентифицируемой группой активов, генерирующей приток денежных средств, независимый от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Тестирование электростанций на предмет обесценения на основе оценки портфеля инвестиций не соответствует подходу, при котором тестирование осуществляется на уровне единицы, генерирующей денежные средства Аналогично МСФО, за исключением того, что для целей группирования активов на основании независимых денежных потоков, учитываются все потоки (как притоки, так и оттоки), а не только притоки. Подход, при котором на обесценение тестируется группа активов, может быть приемлем в определенных обстоятельствах
ВОПРОС МСФО ОПБУСША
Оценка обесценения активов Величина обесценения равна сумме превышения балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью, которая определяется как наибольшая из двух величин: ценности использования и справедливой стоимости актива за вычетом затрат на реализацию Величина обесценения равна сумме превышения балансовой стоимости актива над его справедливой стоимостью, которая определяется исходя из дисконтированного потока денежных средств
Восстановление резерва под обесценение Убытки от обесценения, за исключением убытков, относящихся к гудвиллу, восстанавливаются в случае изменения экономических условий либо ожидаемого использования актива Убытки от обесценения не восстанавливаются
3.4. Договорные отношения, содержащие признаки аренды
ВОПРОС МСФО ОПБУСША
Ретроспективное применение Договорные отношения, предусматривающие передачу права на использование актива за определенную плату либо серию платежей, необходимо учитывать как арендные отношения, если выполняются определенные условия. Это требование применяется даже в случае, если договор не составлен в форме договора аренды. Интерпретация IFRIC 4, содержащая инструкции МСФО с требованием о проведении такого анализа, применяется с 2006 г., однако анализу подлежат все уже существующие договоры Аналогично МСФО, за исключением того, что соответствующие инструкции ОПБУ США (ЕПТ 01-8) применяются только к новым договорам, заключенным после даты вступления в силу данного документа (либо к изменениям, внесенным в старые договора после этой даты)
3.5. Регулируемая база активов и обязательств
ВОПРОС МСФО ОПБУСША
Регулируемая база активов и обязательств Регулируемая база активов обычно не подлежит признанию в режимах с регулируемыми тарифами, потому что электроэнергетическая компания не контролирует получение будущих экономических выгод. Она не имеет права взимать платежи с клиентов за услуги, оказанные ранее, за исключением случаев, когда будут оказаны услуги в будущем. Регулируемая база обязательств не подлежит признанию, исключение составляют особые обстоятельства, когда электроэнергетическая компания обязана с применением некоего механизма выплатить денежные средства клиентам без продажи им услуг в будущем В FAS 71 содержится четкое требование о признании регулируемой базы активов и обязательств в определенных ситуациях
3.6. Объединение компаний
В таблице далее представлены различия между требованиями МСФО (IFRS) 3 (выпущен в 2004 г.) и FAS 141 (выпущен в 2001 г.).
ВОПРОС МСФО ОПБУСША
Метод покупки — определение справедливой стоимости на момент приобретения Активы и обязательства (в том числе условные) приобретенной компании подлежат признанию по справедливой стоимости, если она может быть оценена достаточно точно. Гудвилл необходимо признавать в размере Есть определенные различия по сравнению с МСФО. Условные обязательства приобретаемой компании признаются в том случае, если их справедливая стоимость может быть
ВОПРОС МСФО ОПБУСША
разницы между уплаченным вознаграждением и долей в справедливой стоимости приобретенных чистых активов. Затраты на самостоятельно проводимые разработки обычно подлежат капитализации. Обязательства по реструктуризации признают только в том случае, когда у приобретенной компании на дату приобретения уже имеется соответствующее обязательство. Признание обязательств по ожидаемым в будущем убыткам и иным расходам в связи с объединением компаний запрещено определена или они являются вероятными и могут быть достаточно точно оценены. Существуют конкретные правила в отношении самостоятельно проведенных разработок приобретенной компанией (расходы по ним обычно относятся на затраты). Некоторые обязательства по реструктуризации, относящиеся исключительно к приобретенной компании, можно признавать в учете, если выполняются определенные критерии, касающиеся программ реструктуризации
Метод покупки — условное вознаграждение Включается в стоимость объединения компаний на дату приобретения, если вероятна корректировка, которая может быть достаточно точно оценена Как правило, не признается до момента возникновения реального обязательства, сумма которого может быть установлена
Метод покупки — доли меньшинства на дату приобретения Признается в размере доли меньшинства в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств (в том числе условных) Признается в размере доли меньшинства в балансовой стоимости чистых активов до момента приобретения
Метод покупки — нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и гудвилл Капитализируются, но не амортизируются. Тестирование гудвилла и активов с неопределенным сроком полезного использования на обесценение проводится не менее одного раза в год либо на уровне единицы, генерирующей денежные средства, либо на уровне групп единиц, генерирующей денежные средства, в зависимости от обстоятельств Аналогично МСФО, хотя уровень, на котором проводится тестирование на обесценение, и само тестирование на обесценение различаются
Метод покупки — отрицательный гудвилл Производится пересмотр существования и величины идентифицируемых активов и обязательств (в том числе условных) приобретенной компании. Оставшееся после проведения пересмотра превышение стоимости объединения над долей в приобретенных чистых активах незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках Превышение стоимости объединения над долей в приобретенных чистых активах после проведения переоценки пропорционально распределяется на внеоборотные активы путем пропорционального снижения их справедливой стоимости (с учетом определенных исключений). Сумма превышения, остающаяся после такого распределения, незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках как чрезвычайные доходы
3.7. Концессионные соглашения
ВОПРОС МСФО ОПБУСША
Идентификация и классификация концессионных соглашений Необходимо проведение анализа соответствующих определенным условиям концессионных соглашений между предприятиями государственного сектора и частными компаниями, чтобы определить, является ли концессия финансовым активом или нематериальным активом Инструкции отсутствуют
Поправки, внесенные в FAS 141 в 2007 г. и в МСФО (IFRS) 3 в 2008 г., устраняют несколько различий между МСФО и ОПБУ США. Далее в таблице представлены те аспекты учета сделок по объединению компаний, в которых будут устранены несоответствия между стандартами МСФО и ОПБУ США в результате их пересмотра.
ВОПРОС МСФО И ОПБУ США
Метод покупки — определение справедливой стоимости на момент приобретения Активы и обязательства приобретенной компании подлежат признанию по справедливой стоимости. Сюда относятся и разработки, проведенные самостоятельно приобретенной компанией.
ВОПРОС МСФО И ОПБУ США
Обязательства по реструктуризации признают только в том случае, когда у приобретенной компании на дату приобретения уже имеется соответствующее обязательство
Метод покупки — условное вознаграждение Условное вознаграждение подлежит признанию по справедливой стоимости
Метод покупки — отрицательный гудвилл Производится пересмотр существования и величины идентифицируемых активов и обязательств (в том числе условных) приобретенной компании. Оставшееся после проведения пересмотра превышение стоимости объединения над долей в приобретенных чистых активах незамедлительно признается в отчете о прибылях и убытках
Далее в таблице представлены различия между требованиями МСФО (IFRS) 3 (в ред. 2008 г.) и FAS 141 (в ред. 2007 г.).
ВОПРОС МСФО ОПБУСША
Активы и обязательства, возникающие в результате условных событий Условные обязательства подлежат признанию по справедливой стоимости, если она может быть установлена достаточно точно. Если случай не подпадает под действие МСФО (IAS) 39, обязательство оценивается в дальнейшем по наибольшей из двух величин: первоначально признанной суммы и наиболее точной оценки суммы, необходимой для погашения обязательства (согласно МСФО (IAS) 37). Условные активы признанию не подлежат Обязательства и активы, возникающие в результате непредвиденных обстоятельств по договорам, признаются по справедливой стоимости. Обязательства и активы, возникающие в результате иных непредвиденных обстоятельств, подлежат признанию только в том случае, если существует вероятность (более 50 %), что они удовлетворяют определению актива или обязательства на дату приобретения. После признания необходимо сохранять первоначальную оценку до момента получения новой информации, затем учитывать обязательства, подверженные влиянию условных событий, по наибольшей из двух величин: первоначально признанной стоимости и суммы, определенной в соответствии с FAS 5, а активы, подверженные влиянию условных событий — по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости на дату приобретения и наиболее точной оценке суммы, необходимой для погашения обязательства
Программы по выплатам работникам и отложенное налогообложение Оценка производится в соответствии с МСФО (IFRS) 2 и МСФО (IAS) 12, не по справедливой стоимости Оценка производится в соответствии FAS 123 и FAS 109, не по справедливой стоимости
Доля владения, не обеспечивающая контроль, ранее известная как доля меньшинства Оценивается по справедливой стоимости или в размере доли миноритарных акционеров в справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов Оценивается по справедливой стоимости
Условное вознаграждение Если не подпадает под действие МСФО (IAS) 39, учитывается в дальнейшем согласно МСФО (IAS) 37. Необходимо оценивать финансовый актив или обязательство в отношении условного вознаграждения по справедливой стоимости, а ее изменения отражать в отчете о прибылях и убытках или отчете о совокупном доходе Учитывается в дальнейшем по справедливой стоимости, а ее изменения отражаются в отчете о прибылях и убытках, если условное вознаграждение классифицировано как актив или обязательство
Активы арендодателя по договору операционной аренды В стоимости актива отражаются условия договора аренды Аренда оценивается отдельно от актива.
3.8. Финансовые инструменты и управление коммерческими операциями и рисками
В МСФО и ОПБУ США используются схожие подходы (в широком смысле) к учету финансовых инструментов, однако между ними существует и много различий в деталях.
Стандарты МСФО и ОПБУ США дают близкие по смыслу определения финансовых активов и финансовых обязательств. И те, и другие требуют признания финансовых инструментов только в том случае, если компания становится стороной, на которую распространяются договорные условия по финансовому инструменту. В соответствии с МСФО и ОПБУ США финансовые активы, финансовые обязательства и производные финансовые инструменты первоначально признаются по справедливой стоимости. Затраты по сделке, непосредственно относящиеся к приобретению или выпуску финансового актива или финансового обязательства, включаются в их справедливую стоимость при первоначальном признании, за исключением случаев, когда актив
или обязательство в дальнейшем оценивается по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прибыль или убыток.
Последующая оценка зависит от классификации финансового актива или финансового обязательства. Определенные классы финансовых активов и финансовых обязательств учитываются в дальнейшем по амортизированной стоимости, рассчитанной с использованием метода эффективной ставки процента, а другие, в том числе производные финансовые инструменты, — по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прибыль или убыток. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, в дальнейшем учитываются по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на капитал (иной совокупный доход). И МСФО, и ОПБУ США используют эти два общих класса финансовых активов и финансовых обязательств, однако есть определенные различия в критериях классификации.
Далее в таблице приведены некоторые различия между МСФО и ОПБУ США.
ВОПРОС МСФО ОПБУСША
Определение производного финансового инструмента Производным финансовым инструментом является такой инструмент: стоимость которого меняется при изменении конкретной переменной величины либо лежащей в основе ставки (например, процентной ставки); по которому не требуется чистых инвестиций либо требуются незначительные чистые инвестиции; расчеты по которому будут осуществлены в будущем Устанавливает аналогичные требования, за исключением того, что условиями производного договора: должны быть предусмотрены либо разрешены расчеты путем зачета встречных требований; должна быть идентифицирована условная сумма. Таким образом, существует несколько видов производных финансовых инструментов, которые соответствуют определению по МСФО, но не удовлетворяют определению по ОПБУ США
Выделение встроенных производных инструментов Производные финансовые инструменты, встроенные в гибридный договор, выделяются в том случае, если: экономические характеристики и риски встроенных производных инструментов не находятся в тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного договора; отдельный инструмент с теми же самыми условиями, что и встроенный производный инструмент, соответствует определению производного инструмента; оценка гибридного инструмента не проводится по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прибыль и убыток. Аналогично МСФО, за исключением некоторых различий в деталях, касающихся трактовки определения «тесной связи» Согласно ОПБУ США, если гибридный инструмент включает в себя встроенный производный инструмент, не являющийся четко и тесно связанным с основным договором на момент его заключения, но они не подлежат разделению на две составляющие для целей учета, следует постоянно проводить оценку встроенного производного инструмента на предмет необходимости такого разделения. Исключение, распространяющееся на закупки
ВОПРОС МСФО ОПБУ США
Согласно МСФО оценка необходимости выделения встроенного производного финансового инструмента разрешена только в том случае, когда имеет место изменение условий договора, которое приводит к существенному изменению потоков денежных средств по договору. Основной договор, из которого выделен встроенный производный финансовый инструмент, может подпадать под исключение, распространяющееся на договоры на потребление для собственных нужд предприятия, если он соответствует критериям для отнесения к такому типу договоров и продажи в ходе обычной деятельности, не может применяться к договору, содержащему отделимый встроенный производный финансовый инструмент, даже в том случае, если бы в ином случае основной договор подпадал бы под действие исключения
Исключение, распространяющееся на договоры на потребление для собственных нужд предприятия Договоры на покупку или продажу нефинансового актива, расчеты по которым могут быть произведены денежными средствами либо с помощью другого финансового инструмента на основе зачета взаимных требований, учитываются как финансовые инструменты, за исключением тех случаев, когда договор заключен и выполняется для целей получения или поставки нефинансового актива в соответствии с условиями ожидаемой предприятием покупки, продажи или использования актива. Применение исключения, распространяющегося на договоры на потребление для собственных нужд предприятия, является обязательным, т. е. исключение не может применяться по выбору Аналогично МСФО, т. е. договоры, которые могут быть отнесены к классу договоров на закупку или продажу в ходе обычной деятельности, не требуется учитывать как финансовые инструменты. Условия, при наличии которых можно применять исключение, распространяющееся на договоры на закупку или продажу в ходе обычной деятельности, аналогичны МСФО, однако в деталях существуют различия. Исключение, распространяющееся на договоры на закупку или продажу в ходе обычной деятельности, применяется по выбору
Договоры взаимозачета Практика заключения договоров на закупку или продажу товара на основе взаимозачета считается практикой расчетов путем зачета встречных требований. Все договоры такого типа необходимо учитывать как производные финансовые инструменты Аналогично МСФО, за исключением того, что договоры на закупку или продажу электроэнергии, соответствующие определению договора на закупку-продажу мощности, не учитываются как производные финансовые инструменты, даже если они заключены в целях зачета требований по другим договорам
Окончание следует
Подписка eLIBRARy.RU
Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).
На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.
36
международный бухгалтерским учет
