CC BY
11
СОВЕТ ПО ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ПРОБЛЕМЫ. АНАЛИЗ. РЕШЕНИЯ
В июне 2003 г. состоялось очередное заседание Совета по финансовой отчетности, на котором, помимо организационных вопросов, были рассмотрены проекты Правления КМСФО по представлению результатов деятельности и по объединениям бизнеса, фаза 2.
ПРЕДСТАВЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Проект Правления КМСФО по представлению результатов деятельности неоднократно обсуждался на предыдущих заседаниях СФО. На заседании в июне были вынесены вопросы, отчасти возникшие в результате выездов специалистов Правления КМСФО «на места», то есть проведения обсуждений непосредственно в компаниях, которые применяют МСФО для подготовки финансовой отчетности. Выезды были предприняты при поддержке органов, устанавливающих национальные стандарты, благодаря чему эти выезды имели широкий отраслевой и географический срез. Целью выездов было выпустить для комментариев предлагаемый Правлением формат отчетности о результатах деятельности, чтобы он мог быть усовершенствован до выпуска предварительного варианта стандарта (выпуск предварительного варианта стандарта планируется в 4-м квартале 2003 г., а выпуск МСФО - в третьем квартале 2004 г.).
На заседание СФО были вынесены четыре основных темы:
финансовая деятельность; функции или природа (виды) затрат, представляемых в отчете о результатах деятельности;
дата принятия стандарта и конвергенция с Советом по стандартам бухгалтерского учета США;
итоговые статьи отчета о прибылях и убытках - чистая прибыль и прибыль в целом.
Финансовая деятельность
По результатам выездов на места были выявлены две тесно связанные проблемы, относящиеся к данному предложению:
представление результатов деятельности финансовыми институтами; различия между доходом, причитающимся лицам, предоставившим средства в долг -«финансирование (financing)», и доходом, полученным на финансовые активы - «финансовый (financial)», с точки зрения представления этих статей в отчете о результатах деятельности.
В отношении финансовых институтов главный вопрос заключается в том, насколько они отличаются от иных организаций, насколько это различие значительно и оправдывает иной, отличный от других организаций, формат отчетности.
Большинство участников заседания СФО считают, что финансовые институты осуществляют деятельность, существенно отличную от деятельности других организаций, и, таким образом, поддерживают идею отдельного формата для финансовых институтов. Кроме того, действующий МСФО 30, требующий представления дополнительных статей в балансе и отчете о прибылях и убытках финансовых институтов, поощряет, по существу, составление отчетности таких институтов в отдельном формате, что и происходит на практике. Некоторые участники заседания СФО отметили, что определенные проблемы возникают при консолидации банковских и небанковских организаций из-за различий представленных в отчетах статей, однако они также признали, что указанные трудности связаны не столько с различиями формата представления, сколько с различиями в содержании представленных статей.
Тем не менее сторонники отдельного формата для финансовых институтов видят определенные трудности в установлении критериев для определения таких институтов. Термин «банки и иные аналогичные финансовые институты», существующий в МСФО 30, представляется многим слишком общим для того, чтобы исключить возможность определения нефинансовыми организациями самих себя в качестве финансовых институтов и, таким образом, введения пользователей финансовой отчетности в заблуждение относительно их основной деятельности. Участ-
ники заседания признали, что такое введение в заблуждение не принесет отчитывающимся компаниям никаких реальных выгод. На практике проблема заключается, скорее, в значительной диверсификации различных видов деятельности, как финансовой, так и нефинансовой, внутри одной организации, что затрудняет определение того, является ли организация финансовым институтом или нет. Более того, принимая во внимание тот факт, что действующая редакция МСФО 30 в скором времени будет заменена новым МСФО с отличной сферой действия, включающей все организации, осуществляющие де-позитно-ссудную деятельность и операции с ценными бумагами, не совсем ясно, сохранится ли в результате сама категория «финансовый институт» и какие критерии будут применяться к определению финансовых институтов. Таким образом, участники заседания СФО предложили рассмотреть данный вопрос совместно с новым стандартом по отчетности о депозитно-ссудной деятельности и операциях с ценными бумагами.
В то же время некоторые члены СФО считают, что формат отчетности должен быть единым для всех организаций, независимо от того, являются они финансовыми институтами или нет. Такой формат, основываясь на критерии существенности, может включать все линейные статьи, необходимые для достоверного представления информации. Единый формат отчетности о результатах деятельности позволит избежать необходимости изобретать критерии деления организаций на «финансовые» и «другие», и таким образом частично снизить субъективизм представления информации в отчетности. Однако сторонники такой точки зрения оказались в меньшинстве.
Вопрос о различиях между доходом, причитающимся лицам, предоставившим средства в долг - «финансирование (financing)», и доходом, полученным на финансовые активы - «финансовый (financial)», возник в связи с существованием так называемого «подхода чистого дохода», применяемого при отражении казначейских операций. Данный подход основан на предположении, что категория «финансирование» слишком узко определена, поскольку она не охватывает полностью казначейские операции организации, то есть в отчете должен быть представлен «чистый долг», в котором доход от определенных финансовых активов показан в той же категории, что и затраты на финансирование.
Финансовый доход (financial income) представляется в отчетности как отдельная категория
хозяйственной прибыли, вместе с категориями операционной прибыли и прочей хозяйственной прибыли. Финансирование представляется в отчетности по строке ниже хозяйственной прибыли. Оно представляет сумму хозяйственной прибыли, причитающейся лицам, предоставившим средства в долг, во многом аналогично тому, как «прибыль» является мерой дохода лиц, предоставивших средства в обмен на долю в капитале. Хозяйственная прибыль - это совокупный доход, полученный данным бизнесом, независимо от структуры капитала.
Как мы видим, вопрос заключается в том, каким образом отражать в отчете о результатах деятельности соответствующие статьи - финансирование и доход от финансовой деятельности.
Участники заседания СФО подчеркнули взаимосвязь между этим вопросом и вопросом о двух форматах отчетности о результатах деятельности - для финансовых институтов и для других организаций. СФО считает данное деление полезным, особенно для нефинансовых организаций, которые финансируют через займы свою операционную деятельность. Отсюда, представление дохода, причитающегося лицам, предоставившим средства в долг, и дохода, полученного на финансовые активы организациями, не являющимися финансовыми институтами, представляется оправданным, поскольку эти статьи относятся к различным видам деятельности. В соответствии с действующими МСФО данные статьи представлены внутри различных категорий, и пользователи финансовой отчетности, так же как и отчитывающиеся компании, вполне удовлетворены наличием такого различия.
Подход «чистого долга» представляется более ориентированным на менеджмент, чем на внешнего пользователя. Однако подход, ориентированный на менеджмент, никогда не был основным при разработке МСФО. В то же время конвергенция с US GAAP является крайне важной. Поэтому СФО считает крайне желательным, чтобы Правление КМСФО не вырабатывало каких-либо требований в этой области, не согласованных с Советом по стандартам бухгалтерского учета США.
Функции или природа (вид затрат)
Действующий МСФО 1 «Представление результатов деятельности» при классификации статей расходов, представляемых в отчете о прибылях и убытках, разрешает отчитывающимся компаниям выбрать один из двух возможных вариантов такой классификации: по
функциям или по природе (видам затрат). На практике вариант «по функциям» является наиболее распространенным, однако некоторые компании предпочитают классификацию «по видам затрат», которая лучше соотносится с их системами управленческого учета.
В процессе выездных совещаний некоторые аналитики высказались за необходимость введения требования представлять статьи расходов, исходя из их природы (вида затрат). Этому есть три причины:
представление «по функциям» подразумевает такую высокую степень агрегирования, которая весьма ограничивает полезность этой информации;
классификация «по функциям» является субъективной, непрозрачной и несовместимой между различными организациями; классификация «по природе(видам затрат)» помогает аналитикам, поскольку более четко показывает взаимосвязь финансовых отчетов (например, воздействие основных средств на другие счеты может быть отслежено через отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала и бухгалтерский баланс). Другая группа аналитиков выразила потребность в данных о совокупной прибыли и поддержала существующую классификацию «по функциям». В то же время компании, составляющие отчетность, подчеркнули необходимость в том, чтобы классификация была совместима с внутренней и сегментной отчетностью отчитывающихся организаций, кроме того, ими также были выражены опасения, что переход к представлению «по видам затрат» потребует существенной перенастройки информационной базы.
Таким образом, вопрос заключается в том, следует ли разрешить выбор формата (по функциям или по природе (видам затрат) и есть ли необходимость запретить «смешанный» формат представления отчетности.
СФО поддержал существующие требования МСФО, которые разрешают выбор при классификации статей расходов, представляемых в отчете о прибылях и убытках - по функциям, либо в соответствии с их природой (видами затрат) - в совокупности с требованием раскрывать дополнительную информацию о природе расходов теми организациями, которые классифицируют расходы по функциям. Таким образом, СФО поддержал порядок, существующий в действующей редакции МСФО 1 «Представление результатов деятельности».
Дата принятия стандарта по представлению результатов деятельности и конвергенция с FAS В
В настоящее время Правление КМСФО придерживается мнения, что стандарт необходимо выпустить в течение так называемого «периода затишья» (ориентировочно 2005 - 2006 гг.), чтобы он был доступен для применения, но не обязателен в 2005 г. Таким образом, часть компаний сможет перейти к применению стандарта раньше, чем он вступит в силу официально. В то же время в отношении даты принятия стандарта существуют различные мнения:
разрешение применять стандарт ранее обязательной даты может вызвать путаницу; переход к применению МСФО в 2005 г. различными странами - это лучшее время для того, чтобы ввести обязательный к применению стандарт по представлению результатов деятельности;
если стандарт по представлению результатов деятельности включает только требования к представлению информации, он должен быть достаточно простым в применении, так что обязательное раннее применение не должно быть обременительным. Выезды на места также очень ясно продемонстрировали, что конвергенция с FASB имеет необычайно большое значение. По мнению ряда компаний, Правление КМСФО не должно выпускать новый стандарт по представлению результатов деятельности до тех пор, пока FAS В не будет готов сделать то же самое.
Участники заседания СФО пришли к выводу, что должна быть определена единая дата принятия нового стандарта по представлению результатов деятельности всеми отчитывающимися компаниями, применяющими МСФО, одновременно с принятием соответствующего стандарта US GAAP, чтобы достичь конвергенции в подходах КМСФО и Совета по стандартам бухгалтерского учета США к отчетности о результатах деятельности. Не следует разрешать более раннее применение этого стандарта в целях избежания путаницы среди пользователей отчетности. Также участники заседания СФО высказали пожелание, чтобы между датой публикации стандарта и датой его вступления в силу прошло не менее одного года.
Некоторые участники заседания СФО также считают, что необходимы условия переходного периода для первого года применения нового стандарта, включая обязательное раскрытие в примечаниях к отчетности о результатах
деятельности, составленном в новом формате, информации о результатах деятельности, составленной в старом формате отчета о прибылях и убытках, чтобы улучшить сопоставимость и непротиворечивость представляемой информации.
Итоговые статьи отчета о прибылях и убытках - чистая прибыль и прибыль в целом
Во время нескольких выездов на места наиболее важным вопросом при обсуждении стал вопрос о сохранении чистой прибыли и связанной с этим практики перевода статей из одной категории в другую (recycling). При этом приводились следующие аргументы:
Проект был объявлен Правлением как относящийся только к представлению информации в отчетности, однако предложенный подход меняет также оценку чистой прибыли. Кроме того, предлагаемая отмена практики перевода статей из одной категории в другую не соответствует действующим МСФО (например, МСФО 39 допускает перевод результатов оценки по справедливой стоимости финансовых инструментов, имеющихся в наличии для продажи, из категории капитала в категорию финансовых результатов); участники выездных совещаний доказывали, что организация обращается со статьями, отражаемыми в капитале, иначе, чем со статьями по операционной деятельности, и они не имеют отношения к представлению результатов хозяйственной деятельности. Также отмечалось, что статьи, отраженные в капитале, не являются частью «реализованных результатов деятельности» по самым разным основаниям: их стоимость не является определенной до момента их реализации, они не подлежат распределению, их не держат с целью последующей реализации. Во время выездных совещаний также часто обсуждался показатель «прибыль» (earnings) как единая, первичная суммарная оценка результатов деятельности. Многие компании, составляющие отчетность, и пользователи отчетности хотели бы знать, где в отчете будет фигурировать данный показатель прибыли.
Вопрос заключается в том, какой подход следует принять Правлению КМСФО в части представления в отчете статей чистой прибыли и прибыли в целом, и как должны называться соответствующие итоговые статьи отчета о результатах деятельности.
Члены СФО не пришли к однозначному решению вышеупомянутого вопроса. Термин «полный доход» в качестве наименования итоговой статьи отчета о результатах деятельности является более предпочтительным, поскольку отражает содержание нового подхода к представлению результатов деятельности. СФО считает, что в любом случае решение должно быть комплексным, то есть оно должно быть отражено во всех МСФО, затрагивающих операции, формирующие прибыль и капитал.
ОБЪЕДИНЕНИЯ БИЗНЕСА, ФАЗА 2
На обсуждение Совета по финансовой отчетности были вынесены следующие вопросы: необходимость включения в стандарт указаний по оценке справедливой стоимости; предпосылки применения метода «полной гудвилл»;
объединения бизнеса, которые не являются обменом равных стоимостей; решения Правления КМСФО в отношении доли меньшинства.
Указания по оценке справедливой стоимости (иерархия справедливой стоимости)
Иерархия справедливой стоимости. При принятии рабочего принципа Совет по стандартам финансовой отчетности США и Правление КМСФО пришли к соглашению об использовании справедливой стоимости цели процесса оценки стоимости чистых активов, приобретенных при объединении бизнеса. Совет и Правление также согласились принять следующие дополнительные указания по оценке справедливой стоимости (так называемую иерархию справедливой стоимости) для того, чтобы обеспечить последовательное применение рабочего принципа справедливой стоимости.
Уровень 1. Расчет справедливой стоимости должен быть определен путем обращения к доступным для наблюдения ценам сделок на рынке идентичных активов или обязательств на дату оценки или наиболее близкую к ней дату, когда данная информация имеется в наличии (под «рынком» понимаются рынки, к которым организация имеет доступ).
Уровень 2. Если отсутствуют доступные для наблюдения цены сделок на рынке для идентичных активов или обязательств на дату оценки или наиболее близкую к ней дату, расчет справедливой стоимости следует производить
путем корректировки доступных для наблюдения цен сделок на рынке похожих активов или обязательств на дату оценки или наиболее близкую к ней дату. Похожие активы или обязательства - это активы или обязательства, обоснованно сопоставимые с оцениваемыми статьями, например, имеющие схожие схемы движения денежных средств, которые, как можно ожидать, будут реагировать на изменение экономических условий так же, как и оцениваемые статьи. В целом, когда актив или обязательство в значительной степени схожи с оцениваемой статьей, корректировки, осуществляемые исходя из существующих между ними различий, являются объективно определенными.
Уровень 3. Если отсутствуют доступные для наблюдения цены сделок на рынке похожих активов или обязательств на дату оценки или наиболее близкую к ней дату, расчет справедливой стоимости следует производить, используя иные технологии оценки. Технологии оценки должны соответствовать цели оценки справедливой стоимости и включать допущения, которые участники рынка применяли бы в условиях, когда доступ к рыночной информации не требует необоснованных затрат и усилий. Если доступ к рыночной информации сопряжен с необоснованными затратами и усилиями, организация может использовать в качестве входящих данных свои собственные допущения в качестве практической целесообразности; тем не менее при применении любой оценочной технологии следует максимально использовать рыночные данные и минимально - внутренние оценки и допущения. Например, если организации известны принадлежащие ей уникальные преимущества или недостатки (такие как благоприятные ставки заработной платы, либо передовые производственные технологии), ей следует скорректировать собственные специфические допущения таким образом, чтобы входные данные в процесс или модель оценки отражали бы те же данные, которые участники рынка включили бы в расчет справедливой стоимости.
Помимо приведенной выше иерархии справедливой стоимости Правление также рассмотрело обстоятельства, в которых дополнительные указания по практическому применению были бы необходимы для достижения последовательного применения иерархии справедливой стоимости.
Вопрос в следующем - содержат ли предлагаемые указания полезный подход к определению справедливой стоимости активов и обязательств, приобретенных (принятых) при объединении бизнеса?
СФО пришел к выводу, что предлагаемые указания могут быть признаны полезными, поскольку те указания по оценке справедливой стоимости, которые существуют в действующих МСФО, очень ограничены.
В то же время СФО выразил пожелание, чтобы предлагаемые указания были совместимы с Международными стандартами оценки, чтобы избежать несогласованности процесса оценки активов и обязательств в целях финансовой отчетности (учета) и процедур, применяемых оценщиками.
Предпосылки применения метода «полной гудвилл» и вопросы, относящиеся к методу «полной гудвилл»
Признание гудвилл при приобретении менее чем 100-процентной доли участия в другой организации. Когда организация приобретает 100-процентную долю участия в другой организации путем единой сделки, покупатель признает в своей консолидированной финансовой отчетности все активы и обязательства приобретенной организации, включая гудвилл, по их справедливой стоимости на дату приобретения. Когда организация приобретает долю участия в другой организации, составляющую менее 100%, возникают вопросы относительно оценки активов и обязательств, признаваемых в консолидированной финансовой отчетности. В Предварительном варианте ПВ 3 Правление МСФО приняло решение о том, что приобретение менее чем 100-процентной доли участия в приобретаемой организации, идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой организации должны учитываться по их полной справедливой стоимости. В данном проекте Правление МСФО рассматривало, каким образом гудвилл должна быть отражена при приобретении менее чем 100-процентной доли участия в другой организации, в особенности, доля покупателя в гудвилл или доли покупателя и меньшинства в гудвилл должны быть признаны.
Правление пришло к соглашению о том, что метод «полной гудвилл» должен быть использован при признании гудвилл в таких обстоятельствах. Согласно методу «полной гудвилл» вся гудвилл приобретаемой организации, включая гудвилл, приходящуюся на долю меньшинства, должна быть признана. Гудвилл оценивается как разница между справедливой стоимостью приобретаемой организации целиком и чистой справедливой стоимостью всех идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения контроля.
Следующий пример иллюстрирует метод «приобретения гудвилл» и метод «полной гудвилл» при приобретении менее чем 100-процентной доли участия в организации. Организация (материнская компания) приобретает 60% обыкновенных акций другой организации (дочерней) за 900 в единой сделке, и таким образом получает контроль над дочерней организацией. Совокупная справедливая стоимость дочерней организации - 1 500, справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов - 1 200. По методу «полной гудвилл» гудвилл рассчитывается как разница между справедливой стоимостью дочерней организации и справедливой стоимостью ее идентифицируемых чистых активов (1 500 - 1 200 = 300). Наоборот, согласно методу «приобретенной гудвилл» гудвилл оценивается как превышение уплаченного встречного возмещения над долей материнской компании в справедливой стоимости чистых активов дочерней организации (900 - [60% х 1,200] = 180).
Цель консолидированной финансовой отчетности - предоставить информацию о чистых активах, контролируемых материнской компанией. Правление пришло к выводу о том, что, в соответствии с этой целью, финансовая отчетность организации будет обеспечивать пользователей более полезной информацией о ее финансовом состоянии, если финансовая отчетность будет включать все активы под контролем материнской компании, вне зависимости от размера имеющейся у нее доли собственности. В процессе разработки ПВ 3 Правление пришло к выводу о том, что гудвилл соответствует определению актива. Следовательно, активы, находящиеся под контролем материнской компании, должны включать гудвилл приобретаемой организации целиком, а не только пропорциональную долю материнской компании. Таким образом, Правление заключило, что метод «полной гудвилл» соответствует концепции, гласящей, что контроль над другой организацией дает контролирующей организации право учитывать все активы и обязательства другой, контролируемой организации.
Вопросы оценки полной гудвилл. Правление рассмотрело некоторые вопросы, возникающие в процессе применения метода «полной гудвилл»:
а) насколько следует включать в оценку справедливой стоимости приобретаемой организации и, следовательно, справедливой стоимости полной гудвилл ожидаемую синергию и другие выгоды от объединения бизнеса компании-приобретателя и приобретаемой компании, и
б) если следует, каким образом надлежит производить оценку ожидаемой синергии и других выгод.
Правление пришло к соглашению, что справедливая стоимость ожидаемой синергии и других выгод должна быть включена в оценку полной суммы гудвилл. Справедливая стоимость этой синергии и других выгод должна рассчитываться с применением допущений, которые не противоречат тем, которые использовались бы участниками рынка.
Правление приняло решение о том, что в случае, когда покупатель приобретает 100-про-центную долю участия в приобретаемой компании, следует применять предположение о том, что уплаченное покупателем встречное возмещение является наилучшим свидетельством справедливой стоимости приобретенных активов и принятых обязательства. Следовательно, уплаченное встречное возмещение следует использовать как основу для оценки полной суммы гудвилл.
Это означает, что, когда покупатель приобретает менее чем 100-процентную долю участия в приобретаемой компании, объединение бизнеса следует учитывать путем выведения справедливой стоимости приобретенных чистых активов из уплаченного встречного возмещения при условии, что премия за контроль, уплаченная покупателем, может быть идентифицирована и оценена со значительной степенью надежности. Если премия за контроль, уплаченная покупателем, не может быть оценена со значительной степенью надежности, справедливая стоимость приобретенных чистых активов должна оцениваться с использованием оценочных технологий. В таких случаях целью оценочных технологий будет оценка справедливой стоимости встречного возмещения, которое участники рынка заплатили бы за приобретение 100-процентной доли участия в приобретаемой компании.
Распределение гудвилл между контролирующей долей участия и долей меньшинства. Правление также рассмотрело, каким образом гудвилл следует распределять между контролирующей долей участия и долей меньшинства в случае, когда объединение бизнеса представляет собой обмен равных стоимостей. Правление пришло к соглашению, что гувилл, приходящуюся на контролирующую долю участия, следует рассчитывать как разницу между встречным возмещением, уплаченным за эту долю, и долей контролирующей организации в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых чистых активов.
Правление также пришло к соглашению, что ему не следует в качестве части этого проекта разрабатывать какие-либо дополнительные указания по оценке справедливой стоимости приобретенных чистых активов. Любые такого рода указания следует разрабатывать в качестве части более общего рассмотрения вопросов оценки справедливой стоимости.
Таким образом, вопрос в том, достаточны ли приведенные основания для применения метода «полной гудвилл» ? Уместна ли для пользователей финансовой отчетности информация о сумме гудвилл, приходящейся на долю меньшинства ? Следует также иметь в виду, что решение Правления относительно того, что метод «полной гудвилл» должен применяться при приобретении доли собственности, составляющей менее 100%, является промежуточным.
Участники заседания СФО отметили, что метод «полной гудвилл», видимо, представляет собой результат дальнейшей работы Правления над определением «гудвилл». Существующее в настоящее время определение гудвилл как разницы между встречным возмещением, уплаченным при объединении бизнеса, и соответствующей пропорциональной долей справедливой стоимости чистых активов, приобретенных при объединении бизнеса, является относительно несложным. Определенная таким образом гудвилл:
1) не претендует, в конечном итоге, на признание в качестве самостоятельного актива и является лишь остаточной величиной, которая будет списана по окончании периода амортизации;
2) не относится к компании в целом, включая долю меньшинства.
Предлагаемый порядок учета гудвилл как неамортизируемого актива, ежегодно проходящего тест на обесценение, вносит изменения в концепцию гудвилл, которая таким образом становится отдельным самостоятельным активом, хотя и оцениваемым как остаточная величина. И эта новая «гудвилл» может быть отнесена к приобретенной компании в целом, включая долю меньшинства. Отсюда метод «полной гудвилл» можно рассматривать как логическое продолжение порядка учета, который предложен в проекте по объединениям бизнеса, фаза 1, предварительный вариант стандарта ЕБ 3. СФО в своих комментариях на ЕБ 3 не поддержал предлагаемый в нем порядок учета гудвилл, найдя его излишне сложным для применения на практике, особенно в условиях неактивного рынка.
Соответственно, СФО выражает сомнения в практической реализуемости метода «полной
гудвилл», поскольку «полная гудвилл» оценивается как разница между справедливой стоимостью компании в целом и справедливой стоимостью ее чистых активов, подвергается ежегодному тесту на обесценение. В случае, когда справедливые стоимости соответствующих активов и обязательств не могут быть получены достаточно просто, применение этого метода потребует неоправданных затрат и усилий. Но даже при условии наличия развитого рынка и развитых оценочных технологий компании с большим числом дочерних организаций будут испытывать трудности, которые вряд ли будут оправданы теми выгодами, которые получат пользователи отчетности. Некоторые участники заседания СФО выразили мнение, что метод «полной гудвилл» может привести на практике к существенно большему субъективизму в оценке, чем существующий порядок, и это может значительно снизить сопоставимость финансовой отчетности различных компаний.
Таким образом, СФО выразил свою озабоченность излишней новизной предлагаемого подхода и сомнения в его практической применимости.
Учет объединений бизнеса, которые не являются обменом равных стоимостей
Правление также рассмотрело применение рабочего принципа к объединениям бизнеса, в отношении которых существуют доказательства того, что данная сделка не является обменом равных стоимостей. Правление отметило, что, поскольку объединение бизнеса обычно является сделкой между независимыми сторонами, в которой независимые и желающие совершить такую сделку стороны обмениваются равными стоимостями, разница между справедливой стоимостью доли покупателя в приобретаемых чистых активах и встречным возмещением, уплаченным за эту долю, видимо, будет возникать достаточно редко.
Тем не менее Правление пришло к соглашению, что в случаях, когда возникает разница между справедливой стоимостью доли покупателя в приобретаемых чистых активах и встречным возмещением, уплаченным за эту долю, покупателю следует в первую очередь сделать повторную оценку справедливой стоимости как доли покупателя в приобретаемых чистых активах, так и встречного возмещения, уплаченным за эту долю, для того, чтобы подтвердить, что объединение бизнеса действительно не является обменом равных стоимостей.
Если после такой повторной оценки существует свидетельство того, что объединение бизнеса не является обменом равных стоимостей:
а) любое превышение уплаченного встречного возмещения над справедливой стоимостью доли покупателя в приобретенных чистых активах (например, любая переплата) должна быть признана в прибыли или убытке на дату приобретения;
б) любое превышение справедливой стоимости доли покупателя в приобретаемых чистых активах над встречным возмещением, уплаченным за эту долю, должно быть признано в качестве уменьшения полной суммы гудвилл. Оставшаяся часть, в случае полного списания суммы гудвилл, должна быть признана в прибыли или убытке на дату приобретения.
Если справедливая стоимость доли покупателя в приобретаемых чистых активах превышает встречное возмещение, уплаченное за эту долю, данный доход должен быть признан в прибыли или убытке только в пределах этого превышения. Никакого дохода, приходящегося на долю меньшинства, в таких объединениях бизнеса не возникает.
По мнению СФО, сделки по объединениям бизнеса, которые не являются обменом равных стоимостей, происходят достаточно часто между связанными сторонами, а также в условиях развивающегося рынка, где в большинстве случаев справедливые стоимости не могут быть определены без неоправданно высоких затрат и усилий, либо в течение разумного периода времени.
Предлагаемый Правлением КМСФО порядок учета таких сделок, требующий признания возникающих разниц в отчете о прибылях и убытках, представляется логичным большинству участников заседания СФО. Тем не менее определение таких разниц на практике требует наличия надежно оцененной справедливой стоимости, которая на практике далеко не всегда может быть получена, особенно в условиях развивающихся рынков. Соответственно, такой подход может привести к более субъективному представлению результатов объединения бизнеса по сравнению с существующим в МСФО подходом в случаях, когда справедливые стоимости не могут быть определены без неоправданных затрат и усилий либо в течение разумного периода времени.
Решения Правления в отношении доли меньшинства
Ниже представлены предварительные решения Правления по отдельным вопросам учета доли меньшинства, вынесенные на заседание СФО.
Природа и классификация долей меньшинства в консолидированном бухгалтерском балансе. Правление рассмотрело природу и классификацию долей меньшинства в консолидированном бухгалтерском балансе и согласилось с тем, что доли меньшинства в чистых активах дочерней организации должны быть идентифицированы и представлены в консолидированном бухгалтерском балансе как часть капитала, отдельно от капитала акционеров материнской компании. Данное решение подтверждает предварительный вывод, сделанный Правлением и выпущенный для комментариев в Предварительном варианте в мае 2002 г. предлагаемых Улучшений действующих МСФО.
Учет последующих увеличений и уменьшений долей участия в дочерней организации без потери контроля. Правление согласилось с тем, что после того, как материнская компания получает контроль над дочерней, последующие увеличения и уменьшения (без потери контроля) долей участия организаций-членов консолидированной группы в дочерней компании должны учитываться в консолидированной финансовой отчетности как сделки с собственным капиталом. Таким образом, премии и скидки при последующих приобретениях долевых инструментов у доли меньшинства (или продаж долевых инструментов доле меньшинства) должны признаваться непосредственно в капитале.
Учет последующих уменьшений долей участия в дочерней организации с потерей контроля. Правление пришло к соглашению, что в случае, если материнская компания теряет контроль над дочерней путем продажи доли участия или иным образом, прибыли или убытки следует признавать в прибыли или убытках за период, рассчитывая их как разницу между:
а) поступлениями, при их наличии, от продажи доли участия в дочерней компании, результатом которой является потеря контроля, и...;
б) долей материнской компании в балансовой стоимости чистых активов дочерней компании в консолидированной финансовой отчетности за вычетом справедливой стоимости оставшихся инвестиций в бывшую дочернюю компанию.
В дополнение к этому признание доли меньшинства в балансовой стоимости чистых активов дочерней компании должно быть прекращено (списано) с соответствующим уменьшением балансовой стоимости доли меньшинства.
Отражение долей меньшинства в консолидированном отчете о прибылях и убытках. Правление пришло к соглашению, что суммы чис-
той прибыли или убытка, приходящиеся на доли меньшинства, и суммы чистой прибыли или убытка, приходящиеся на контролирующие доли участия, должны быть представлены в самом отчете о прибылях и убытках в дополнение к представлению консолидированной чистой прибыли или убытка. Правление приняло решение не предписывать специальный формат представления данных статей в консолидированном отчете о прибылях и убытках.
Правление рассмотрело вопрос о том, следует ли отражать в самом консолидированном отчете о прибылях и убытках премии и скидки при приобретении у долей меньшинства и продаже долям меньшинства членами консолидированной группы без изменения контроля. Правление отвергло это предложение и отметило, что такие премии и скидки должны быть показаны в отчете об изменениях в капитале.
Отражение долей меньшинства в консолидированном отчете об изменениях в капитале. Правление пришло к соглашению, что суммы доходов и расходов организации (включая те, которые признаются непосредственно в капитале), приходящиеся на контролирующую долю участия, и суммы доходов и расходов организации (включая те, которые признаются непосредственно в капитале), приходящиеся на долю меньшинства, должны быть представлены в отчете об изменениях в капитале.
Раскрытие сумм, приходящихся на контролирующую долю и долю меньшинства, по отдельным линейным статьям консолидированного отчета о прибылях и убытках и отчета об изменениях в капитале. Правление пришло к соглашению о том, что отдельные линейные статьи консолидированного отчета о прибылях и убытках и консолидированного отчета об изменениях в капитале должны быть представлены консолидированно. Представление в консолидированных финансовых отчетах соответствующих сумм по отдельным линейным статьям, приходящимся на контролирующую долю и долю меньшинства, требоваться не будет.
Распределение убытков между контролирующей долей участия и долей меньшинства. Правление приняло решение о том, что убытки дочерней компании, частично принадлежащей материнской компании, должны быть распределены между контролирующей долей участия и долей меньшинства на основе их соответствующих долей участия и договорных прав и обя-
занностей, при их наличии, даже в том случае, когда убытки превышают инвестиции доли меньшинства в данную дочернюю компанию.
Также Правление рассмотрело вопрос о том, насколько существование гарантий или соглашений иного типа с дочерней компанией или третьей стороной может изменить способ распределения убытков между контролирующей долей участия и долей меньшинства. Правление пришло к соглашению, что существование таких договоров должно учитываться отдельно; они не должны изменять способ распределения между контролирующей долей участия и долей меньшинства. Следовательно, убытки дочерней компании должны быть распределены между контролирующей долей участия и долей меньшинства на основе их соответствующих долей участия и договорных прав и обязанностей (например, соглашение о разделе прибыли), при их наличии, даже в том случае, когда убытки превышают инвестиции доли меньшинства в данную дочернюю компанию.
Участники заседания СФО согласились с предложенными подходами к:
• учету последующего прироста или уменьшения долей участия в дочерней компании при сохранении контроля над ней;
• учету последующего прироста или уменьшения долей участия в дочерней компании в случае потери контроля над ней;
• представлению доли меньшинства в консолидированном отчете о прибылях и убытках и консолидированном отчете об изменениях в капитале. Раскрытию сумм, относящихся к контрольной доле участия и доле меньшинства по отдельным линейным статьям в консолидированном отчете о прибылях и убытках и в консолидированном отчете об изменениях в капитале. Участники заседания не пришли к соглашению относительно предлагаемого порядка распределения убытков между контролирующей долей участия и долей меньшинства в связи с неопределенностью порядка классификации и отражения в бухгалтерском балансе убытков, превышающих размер инвестиций доли меньшинства в дочернюю компанию, так как Правление не обозначило в представленных материалах, будет ли данное превышение отражено в категории «активы» в качестве отложенных расходов, или в категории «капитал».
