CC BY
9
УДК 336.225.613
ПРОБЛЕМЫ АСПЕКТИ ОЦ1НЮВАННЯ ТОВАР1В ДЛЯ Ц1ЛЕЙ ОПОДАТКУВАННЯ, МИТНОГО ОФОРМЛЕННЯ ТА СклАДАННя Ф1НАНСОВО1 ЗВ1ТНОСТ1
®2018 КОТЛЯРОВ е. I., КАРПОВА В. В., еН1НА А. О.
УДК 336.225.613
Котляров €. I., Карпова В. В., £нша А. О. Проблемнi аспекти оцiнювання TOBapiB для цшей оподаткування, митного оформлення та складання фшансовоУ звiтностi
Метою cmammiе дотдження проблемнихаспект'в щодо застосування nidxodiB та метод'ю до оцнки товар'в для ц/лей оподаткування, митного оформлення та складання фшансовоi звтностi, а також надання рекомендацй щодо ¡х виршення. Виявлено особливостi оцшювання товар'в iпродукцИвласного виробництва при митномуоформленш, оподаткувант та складант ф'тансово1 звтности Найб'шьш врегульованою шд вва-жати сферу митного оформлення та бухгалтерського облщ в яких методи оцнки базуються на м'жнароднш практик Дослдження метод'в оцнки, якi застосовуються в оподаткувант, виявило низку проблем, пов'язаних, насамперед, з недостатньою нормативною урегульоватстю застосування мехатзму визначення звичайно1 цни для щей оподаткування. Це призводить до проблем у сферi адмнстрування податюв та негативно впливае на фшансове становище як окремих суб'ект'в господарювання, так i держави в цлому. Надано пропозицИ щодо поширення галузi застосування трансфертних цн для щей оподаткування на операци, не пов'язан iз зовшшньоеконом'мною д'тльшстю. Подальшi дослдження мають бути спрямован на розробку рекомендацй щодо вдосконалення податкового законодавства стосовно визначення мехатзму формування звичайно1 цни та розширення перел'шу операцй, якi в'дносять до контрольованих. Кпючов'1 слова: о^нка, оцшювання, оподаткування, митне оформлення, бухгалтерський облк. Рис.: 2. Табл.: 3. Шбл.: 11.
Котляров Евген 1ванович - кандидат економiчних наук, доцент, старший науковий спвробтник Науково-дотдного центру шдустр'шльних проблем розвитку НАН Украни (пров. 1нженерний, 1а, 2 пов., Хармв, 61166, Украна) E-mail: ekotlarov@i.ua
Карпова Влада BiKmopiBHa - кандидат економ'нних наук, доцент кафедри митноIсправи та оподаткування, Хармвський нацональний економiч-ний ушверситет iм. С. Кузнеця (просп. Науки, 9а, Хармв, 61166, Украна) E-mail: vladavika@gmail.com
Енна Анастася Олексaндpiвнa - кандидат економiчних наук, доцент кафедри митноI справи та оподаткування, Хармвський нацональний еко-ном'мний ушверситет iм. С. Кузнеця (просп. Науки, 9а, Хармв, 61166, Украна) E-mail: anastasiyaenina1308@gmail.com
УДК 336.225.613
Котляров Е. И., Карпова В. В., Енина А. А. Проблемные аспекты оценивания товаров для целей налогообложения, таможенного оформления и составления финансовой отчетности
Целью статьи является исследование проблемных аспектов по применению подходов и методов к оценке товаров для целей налогообложения, таможенного оформления и составления финансовой отчетности, а также разработка рекомендаций по их решению. Выявлены особенности оценки товаров и продукции собственного производства при таможенном оформлении, налогообложении и составлении финансовой отчетности. Наиболее урегулированным следует считать область таможенного оформления и бухгалтерского учета, в которых методы оценки базируются на международной практике. Исследование методов оценки, которые используются в налогообложении, выявило целый ряд проблем, связанных, прежде всего, с недостаточной нормативной урегулированностью применения механизма определения обычной цены для целей налогообложения. Это приводит к проблемам в сфере администрирования налогов и негативно влияет на финансовое состояние как отдельных субъектов хозяйствования, так и государства в целом. Представлены предложения по расширению области применения трансфертных цен для целей налогообложения на операции, не связанные с внешнеэкономической деятельностью. Дальнейшие исследования должны быть направлены на разработку рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства относительно определения механизма формирования обычной цены и расширение перечня операций, которые относятся к контролированным. Ключевые слова: оценка, оценивание, налогообложение, таможенное оформление, бухгалтерский учет. Рис.: 2. Табл.: 3. Библ.: 11.
Котляров Евгений Иванович - кандидат экономических наук, доцент старший научный сотрудник Научно-исследовательского центра индустриальных проблем развития НАН Украины (пер. Инженерный, 1а, 2 эт., Харьков, 61166, Украина)
E-mail: ekotlarov@i.ua
Карпова Влада Викторовна - кандидат экономических наук, доцент кафедры таможенного дела и налогообложения, Харьковский национальный экономический университет им. С. Кузнеца (просп. Науки, 9а, Харьков, 61166, Украина) E-mail: vladavika@gmail.com
Енина Анастасия Александровна - кандидат экономических наук, доцент кафедры таможенного дела и налогообложения, Харьковский национальный экономический университет им. С. Кузнеца (просп. Науки, 9а, Харьков, 61166, Украина) E-mail: anastasiyaenina1308@gmail.com
Q_
UDC 336.225.613 Kotliarov le. I., Karpova V. V., Yenina A. O. The Problematic Aspects of Assessment of Goods for Taxation Purposes, Customs Clearance, and Preparation of Financial Statements
The article is aimed at researching the problematic aspects in the application of approaches and methods to the valuation of goods for tax purposes, customs clearance and preparation of financial statements, as well as developing recommendations ^ for their solution. Features of valuation of goods and articles of own production at customs registration, taxation and preparation of financial reporting are identified. The most regulated should appear the area of customs clearance and accountance, in LQ which the methods of valuation are based on international practice. The researching of valuation methods used in taxation has identified a number of problems related, first of all, to the insufficient normative regulation of use of the standard price mechanism for taxation purposes. This leads to problems in the sphere of tax administration and negatively affects the financial condition of both individual economic entities and the State as a whole. Suggestions on expansion of the field of application of transfer prices for the purposes of taxation on the operations not connected with foreign economic activity are presented. Further researches should be directed to the development of recommendations on improvement of the tax legislation concerning the definition of the standard price mechanism and expansion of the list of operations, which can be defined as controlled.
Keywords: valuation, assessment, taxation, customs clearance, accountance. ^
Fig.: 2. Tbl.: 3. Bibl.: 11.
Kotliarov levgen I. - PhD (Economics), Associate Professor, Senior Research Fellow of the Research Centre of Industrial Problems of Development of NAS of Ukraine (2 floor 1a Inzhenernyi Ln., Kharkiv, 61166, Ukraine) E-mail: ekotlarov@i.ua
Karpova Vlada V. - PhD (Economics), Associate Professor of the Department of Customs and Taxation, Simon Kuznets Kharkiv National University of Economics (9a Nauky Ave, Kharkiv, 61166, Ukraine) Jf
E-mail: vladavika@gmail.com
Yenina Anastasiia O. - PhD (Economics), Associate Professor of the Department of Customs and Taxation, Simon Kuznets Kharkiv National University of Economics (9a Nauky Ave, Kharkiv, 61166, Ukraine) E-mail: anastasiyaenina1308@gmail.com
CQ О
о
CL
о
<
о
Будь-яка господарча операцш з постачання продукци або товарiв (далi - товарiв) передбачае визначення кiлькостi продукцГ! в натуральному та в грошовому вимiрi. Вимiр продукцГ! в натуральному (або умовно-натуральному) виразi зазвичай не викликае труднощiв. Точнiсть вимiрювань обумов-люеться виключно точнiстю вимiрювальних прила-дiв та досконалiстю методики розрахунку умовно-на-турально! кiлькостi продукци.
Вимiр (оцiнювання) товарiв у грошовому виразi визначаеться балансом iнтересiв учаснишв господар-чо! операцГ! та шших зацiкавлених сторiн. Зазвичай таке оцшювання здiйснюеться сторонами - госпо-дарюючими суб'ектами шляхом встановлення до-говiрноI цiни за одиницю товару. З шшого боку, цiна визначае доходи та витрати сторш i, тим самим, за-чiпае iнтереси як власнишв (у частинi формування фшансового результату), так i держави (у частиш оподаткування прибутку, доходiв i додано! вартостi). На даний час у чинному законодавчому полi шнують ситуацГ!, коли при виконаннi господарського договору товар, який шдлягае реалiзацiI, для цiлей оподаткування, митного оформлення та складання фшансово! звiтностi буде оцiнюватися по-рГзному. До того ж, iснують певш складнощi в застосуваннi конкретних методик оцшювання товарiв, зокрема для щлей оподаткування. Це призводить до того, що на практицi виникають конфлiктнi ситуацГ! в суб'ектiв господа-рювання та контролюючих органiв з приводу правильной розрахункiв цши на товар при нарахуваннi податшв. Своею чергою, такi ситуацГ! спричиняють негативш наслiдки як для суб'екта господарювання, так i для держави.
Тому виршення цих проблем мае важливе зна-чення для економши держави. Суб'ектам господарювання це дозволить шдвищити рiвень податкового планування дiяльностi та розробляти бiльш ефектив-нi стратегй ведення бiзнесу.
БГльш широкiй проблемi, а саме - оцшщ акти-вiв, прид1ляли увагу багато фахiвцiв, зокрема Астахов В. П., Бутинець Ф. Ф., Ван Бреда М. Ф., Вознюк Г. Л., Загороднш А. Г., Iвахiв Ю. О., Ковальов В. В., ЛемГ-шевський В. I., Ловшська Л. Г., Макаров В. Г., Мака-мова В. Ф., Маренич Т. Г., Медведев М. Ю., Новодвор-ський В. Д., Палш В. Ф., Партин Г. О., Рудановский А., Соколов Я. В., Супрунова I. В., Хорина А. Н., Хендрш-сон 6. С., Хом'як Р. Л. та шш.
Але в дослГдженнях цих та шших авторiв недо-статньо уваги придГляеться залежностi рiвня оцшки вiд мети оцiнювання, майже не дослГджеш вГдмшнос-тi у принципах та методах оцшки, що використову-ються для щлей митного оформлення, оподаткування та при складанш фшансово! звиность
Метою статтi е дослГдження проблемних аспек-тiв щодо застосування методiв та пiдходiв до оцшки товарiв для цiлей оподаткування, митного оформлення та складання фшансово! звиносп, а також на-дання рекомендацш щодо !х виршення.
Будь-який господарський договiр, що передбачае перехГд права власностi на товар (кутвльпродажу, постачання, мiни, комiсi! доручення тощо) приводить до виникнення податкових зобов'язань. Викривлення цiн на предмет договору може бути шструментом за-ниження податкових зобов'язань, а в зовншньоеко-номiчнiй дiяльностi - також шструментом виведення кашталу та прибутшв з кра!ни. Тому як «запобiжник» держава може використовувати певш правовi норми в податковому та митному законодавствь
Зазвичай цiна товару визначаеться у вГдпо-вiдному договора I саме така договiрна цша вико-ристовуеться для вимiрювання товару в грошовому виразi в бухгалтер ському облшу (а в подальшому -i при складаннi фiнансово! звиносп). Але митне та податкове законодавство передбачае в рядi випадкiв оцшювання продукци (товарiв) за цiною, що вГдрГзня-еться вiд договiрно'! (рис. 1).
У податковому законодавствi [1] оцшка товарiв, вiдмiнна вiд оцшки в бухгалтерскому облiку, може виникати при оподаткуванш прибуткiв юридичних оаб, доходiв фiзичних осiб та додано! вартость
Дiюча редакцiя Податкового кодексу [1] передбачае таи тдходи до оцшювання товарiв: + застосування договiрних цiн; + застосування звичайних цш; + застосування трансфертних цш; + застосування цiн, установлених за результатами професшно! оцiнки.
Пкля певно! синхронiзацi! бухгалтерського та податкового облку, що вiдбулася наприкiнцi 2015 р. [1], для цГлей оподаткування прибутку товари за загальним правилом оцшюються виключно за правилами бухгалтерського облшу. Проте е певш виключення з цього порядку.
Передуам, це стосуеться оцшювання продукци при здшсненш контрольованих операцш. До контро-льованих операцш Податковий кодекс взносить гос-подарськi операцГ!, що здшснюються з пов'язаними особами - нерезидентами, операцГ! з продажу та/або придбання товарiв та/або послуг через комГсюнерГв-нерезидентiв, операци, що здГйснюються з нерезидентами та резидентами певних держав (за перелшом, за-твердженим Кабшетом МГнГстрГв Укра!ни), операцГ!, що здГйснюються з нерезидентами, як не сплачують по-даток на прибуток (корпоративний податок) [1, ст. 39]. У контрольованих операщях для щлей оподаткування прибутку може застосовуватись особливий порядок оцшки товарГв та продукци, якщо одночасно:
1) рГчний дохГд платника податшв вГд будь-яко! д1яльносп, визначений за правилами бухгалтерського облшу, перевищуе 150 мГльйошв гривень (за вира-хуванням непрямих податшв) за вГдповГдний податковий (звГтний) рГк;
2) обсяг таких господарських операцш платника податшв з кожним контрагентом, визначений
Рис. 1. Пщходи до оцшки товарiв та продукцГ|'
за правилами бухгалтер ського облку, перевищуе 10 мГльйонГв гривень (за вирахуванням непрямих подат-шв) за вГдповГдний податковий (звГтний) рк.
При здГйсненнГ таких операцГй договГрна цГна порГвнюеться з цГною, яка визначена за одним Гз спе-цГальних методГв, наведених у табл. 1.
За результатами порГвняння договГрно! цГни з цГною, що визначена за одним з вищезгаданих непрямих методГв, самостГйно платником податку або контролюючим органом може бути прийняте рГшен-ня про коригування об'екта оподаткування податком на прибуток.
АналГз змГсту норм статтГ 39 Податкового кодексу показуе, що застосування принцитв трансфертного цшоутворення орГентовано виключно на зовшшньоекономГчш операцГ!, що е, на думку авторГв, недолГком дшчо! системи оподатку-вання. Так, поза увагою податкового контролю зали-шилися операцГ! мГж резидентами, якГ за своею суттю е контрольованими, тобто операцГ! мГж пов'язаними особами, що входять до складу бГзнес-групи. Типовим е те, що в таких операцшх цшоутворення спрямова-
но на мГнГмГзацГю сумарних податкових зобов'язань у щлому по цш групГ. Наприклад, при постачанш про-дукцГ! прибутковим пГдприемством збитковому вста-новлення занижених цГн дозволить прибутковому шдприемству занизити рГвень доходу (Г, вГдповГдно, -фГнансового результату, що шдлягае оподаткуванню) та зменшити рГвень збиткГв контрагенту. Але, застосування внутршньогрупових трансфертних цГн може мати економГчний ефект не ткьки для само! групи, а Г для держави. Наприклад, коли за рахунок застосування таких трансфертних цш прибуток групи консолГду-еться на одному з шдприемств, яке реалГзуе крупний швестицшний проект Г мае шдвищену потребу в ш-вестицГйних ресурсах. У такому випадку група в цко-му економить кошти за рахунок незалучення кредит-них ресурсГв, а ефект для держави буде виражатися в створенш нових робочих мГсць та збкьшенш обсягГв виробництва продукцГ! пГсля реалГзацГ! проекту.
До недолГкГв дГючо! системи контролю трансфертного цшоутворення також слГд вГднести вГдсут-нГсть ккьюсних критерГ!в визнання того, що договГрна цша суттево вГдрГзняеться вГд цГни, розраховано! з урахуванням принципу «витягнуто! руки». Тобто,
Методи оцшки товарiв та продукцп при здiйсненнi контрольованих операцш
Метод оцшки Сутнкть
Метод порiвняльноl неконтрольовано! цши Порiвняння цши, застосовано! в контрольованiй операцГГ, з цшою у зiставнiй (зiставних) неконтрольовашй (неконтрольованих) операцГ! (операцiях), якi фактично здмснеш платником податкiв (iншими особами) або на пiдставi шформацп, отримано! з джерел, визначених Податковим кодексом
Метод цши перепродажу Порiвняння валово! рентабельностi вiд перепродажу товарiв (робiт, послуг), придба-них у контрольовашй операцГГ, з валовою рентабельною вiд перепродажу товарiв (роб^, послуг), яка отримуеться в зктавних неконтрольованих операцiях
Метод «витрати плюс» Порiвняння валово! рентабельной собiвартостi продажу товарiв (робiт, послуг) у контрольовашй операцп з аналопчним показником рентабельностi в зiставних неконтрольованих опера^ях
Метод чистого прибутку Порiвняння вiдповiдного фiнансового показника рентабельной в контрольованiй операцп (чистого прибутку на основi вщповщно! бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельной операцмних витрат) з вщповщним показником рентабельностi в зiставнiй фставних) неконтрольованiй (неконтрольованих) операцГ! (операцiях)
Метод розподтення прибутку Видтення кожнiй особi, що бере участь у контрольовашй (контрольованих) операцп (операфях), частини загального прибутку (або збитку), отриманого за результатами здмснення тако! операцГГ, яку б iнша непов'язана особа отримала вщ участi в зiстав-нiй (зiставних) неконтрольованiй (неконтрольованих) операцп (опера^ях)
о_
о
т о
3 о о_
о
=п <
встановлення факту порушення податкового законо-давства в дгочш системГ оподаткування здГйснюеться не на шдставГ чГтких розрахункГв, а за результатами переговорГв мГж платником податйв та контролюю-чим органом щодо суттевостГ вГдхилення, що само по себе несе певш корупцГйнГ ризики.
Наступний випадок, коли оцшка товарГв для щ-лей оподаткування може здшснюватися непрямими методами - це застосування звичайних цш. ЗгГдно з дгочою редакцГею Податкового кодексу [1] таке оцГ-нювання товарГв здГйснюеться при оподаткуванш до-ходГв фГзичних осГб та додано! вартостГ (табл. 2).
Шд звичайною цГною в Податковому кодека розумГеться цГна товарГв (робГт, послуг), визначена сторонами договору, якщо шше не встановлено цим
Кодексом [1, п. 14.1.71]. Особливий порядок визна-чення звичайно! цши Податковим кодексом перед-бачено якщо:
+ на вГдповГдш товари встановлено державнГ
регульоваш цГни; + цГна визначаеться на шдставГ обов'язково!
незалежно! оцГнки; + цГна визначаеться на пГдставГ проведення аукцГону;
+ постачання товарГв здГйснюеться на шдставГ
форвардного або ф'ючерсного контракту; + продаж товарГв, переданих у заставу, здГй-снюеться у примусовому порядку.
АналГз Податкового кодексу свГдчить про не-досконалГсть визначення поняття «звичайна цша».
Таблиця 2
Випадки застосування звичайно!' цши в податковому законодавствi
Операцiя, в якш враховуються звичайнi цiни Податковi наслiдки
Податокна доходи фЗичних ос\б
Безоплатне отримання товарiв Збтьшення загального оподатковуваного доходу на суму, що розрахову-еться виходячи з рiвня звичайних цiн на так товари
Отримання доходiв у негрошовм формi Включення до оподатковуваного доходу суми, що розраховуеться виходячи з рiвня звичайних цш
Податок на додану вартсть
Анулювання реестрацп платника ПДВ Коригування податкового кредиту, нарахованого при закупiвлi запаав, що не були використaнi на час анулювання
Формування бази оподаткування При постачанш самостмно виготовлених товaрiв/послуг база оподаткування приймаеться на рiвнi не нижче звичайних цш
<
2 ш
Крiм зазначених вище особливих випадкiв визна-чення звичайно! цiни, для переважно! кiлькостi ш-ших операцiй взагалi вiдсутня методика розрахун-ку тако! цiни. У зв'язку з цим контролюкш органи роз'яснюють зазначену проблему на власний розсуд. Зокрема податювщ пов'язують у сво!х консультацiях звичайш цiни з ринковими.
Крiм того, у складi податкових рiзниць, що вра-ховуються при визначеннi об'екта оподаткування по-датком на прибуток, немае жодно! згадки про звичай-нi цiни. Це, своею чергою, надае додатковi можливо-стi ухилення платникiв податкiв вiд оподаткування, у тому числГ шляхом застосування внутршньогрупо-вого трансфертного цiноутворення.
Ринкова цша - цiна, за якою товари (роботи, по-слуги) передаються шшому власнику за умови, що продавець бажае передати таю товари (роботи, послуги), а покупець бажае !х отримати на добро-вГльнш основГ, обидвi сторони е взаемно незалежними юридично та фактично, володготь достатньою шфор-мацiею про таю товари (роботи, послуги), а також щни, яю склалися на ринку Гдентичних (а за !х в^сутносп -однорiдних) товарiв (робiт, послуг) у порiвняних еко-номiчних (комерцшних) умовах [1, пп. 14.1.219].
За отриманням шформацГ! про ринковi щни податювщ рекомендують звертатися в МШстерство економiчного розвитку i торгiвлi Укра!ни або в органи статистики. На !х думку, таку iнформацiю можна почерпнути також з шших джерел (окрiм офiцiйних). При цьому слГд враховувати iдентичнiсть (спорГдне-шсть, порiвняннiсть) товарiв.
Проте серед податювщв висловлюеться й iнша думка, в якш звичайнi цiни слiд розраховувати на пiдставi собiвартостi, визначено! в бухгалтерскому облiку.
Така розбiжнiсть та складшсть визначення звичайно! щни призводить до проблем в оподаткуван-ш, що негативно впливае як на фшансову стiйкiсть суб'ектiв господарювання, так i на податковi надхо-дження держави.
До недолiкiв дiючого порядку застосування звичайних щн слiд вiднести вГдсутшсть якiсних (зь ставнiсть з ринковою щною) та кiлькiсних (допусти-мий рiвень вiдхилення вiд ринкового рiвня) критерГ!в щодо визнання договГрно! щни такою, що вГдповГдае звичайнiй. ВГдповГдний порядок був передбачений у податковш системi до вересня 2013 р., коли набули чинносп змГни до Податкового кодексу, якими було введено в практику принципи оподаткування контр-ольованих операцш [2]. Внесеними змшами замшть статтi 39 «Методи визначення та порядок застосування звичайно! щни» до Податкового кодексу було включено статтю 39 «Трансфертне щноутворення». Тим самим, з Податкового кодексу було вилучено умову, що звичайною вважаеться договГрна цша, яка вiдрiзняеться вГд ринково! не б1льше, шж на 20%. На-
ступними змшами до Податкового кодексу з практики оподаткування взагалi було вилучеш положення щодо зштавносп звичайно! щни з ринковою.
Таю змши Податкового законодавства практично скасовують можливосп застосування звичайних щн в оподаткуванш.
На вГдмГну вГд податкового законодавства у Митному кодека [3] застосовуються зовам шш кри-терГ! для застосування непрямих методiв оцГнки вар-тостГ товарiв (продукцГ!).
Основним термшом, що використовуеться при митному оформленш товарiв (продукцГ!) е митна вартГсть, пГд якою розумiеться вартГсть товарiв, що використовуеться для митних щлей, яка базуеться на щш, що фактично сплачена або шд-лягае сплатi за цГ товари [3, ст, 49].
Але, якщо органом доходГв Г зборГв виявлено, що заявлено неповш та/або недостовГрш вГдомо-стГ про митну вартГсть товарГв, у тому числГ невГрно визначено митну вартГсть товарГв, щ органи можуть прийняти рГшення про коригування заявлено! митно! вартостГ товарГв.
Тобто, суттевою вГдмшшстю митного законодавства вГд податкового е те, що непрямГ методи оцГнювання товарГв (продукцГ!) застосовуються при митному оформленш тГльки пГд час порушень вимог митного законодавства. ВГдповГдно Г шдходи до визначення цГни непрямими методами у митному за-конодавствГ вГдрГзняються вГд тих, що прийнятГ в по-датковому (табл. 3).
Сфера застосування непрямих методГв оцГнювання при митному оформленш продукцГ! обмежена щлим рядом умов.
По-перше, застосуванню другорядних методГв передуе процедура консультацш м1ж органом доходГв Г зборГв та декларантом [3, ст. 54].
По-друге, кожний наступний метод застосо-вуеться лише в разГ, якщо митна вартГсть товарГв не може бути визначена шляхом застосування по-переднього методу; методи на основГ вГдшмання та додавання вартостГ (обчислена вартГсть) можуть за-стосовуватися в будь-якш послГдовностГ на прохання декларанта або уповноважено! ним особи.
На вГдмшу вГд податкового законодавства Мит-ний кодекс Укра!ни [3] е бГльш прив'язаним до вимог мГжнародних договорГв, протоколГв та угод, у тому числГ у випадках застосування непрямих методГв оцГнювання продукцГ!. Така узгоджешсть Митного кодексу з мГжнародним правом проявляеться в тому, що випадки застосування основного та другорядних методГв оцГнювання обмежеш цГлим рядом додаткових умов та застережень, яю е, по суп, узагальненням свь тового досвГду мГжнародно! торгГвлГ. У цьому е прин-ципова вГдмГннГсть митного законодавства вГд податкового: якщо митне законодавство адаптуеться до за-гальносвГтово! практики, то податкове в останш роки
Непрямi методи оцшювання митно!' вартостi товарiв (продукц^) в митному законодавствi
Метод Сутнкть
Основний Митною вaртiстю товaрiв, як ввозяться на митну територiю е цша, що була фактично спла-чена або пiдлягaе сплaтi за товари, якщо вони продаються на експорт
Другоряднi
За цшою договору щодо щентичних товaрiв Для визначення митно! вартост за основу береться прийнята органом доходiв i зборiв вaртiсть операцп з iдентичними товарами. 1дентичними розумiються товари, однaковi за всiмa ознаками з оцшюваними товарами, у тому чи^ за такими, як: 1) фiзичнi характеристики; 2) якiсть та репута^я на ринку; 3) кра!на виробництва; 4) виробник
За цiною договору щодо подiбних (aнaлогiчних) товaрiв За митну варткть береться прийнята органом доходiв i зборiв вaртiсть операцп з подiбними (aнaлогiчними) товарами, якi продано на експорт в Укра!ну i час експорту яких збiгaеться з часом експорту оцшюваних товaрiв або е максимально наближеним до нього. Пщ подiбними (aнaлогiчними) розумiються товари, як хоч i не однaковi за всiмa ознаками, але мають схожi характеристики i складаються зi схожих компонентiв, завдяки чому вико-нують однaковi функцп порiвняно з товарами, що оцшюються, та вважаються комерцмно взaемозaмiнними
На основi вiднiмaння вaртостi Для визначення митно! вартост товaрiв за цим методом за основу береться цша одиниц товару, за якою оцшюваш або щентичш чи подiбнi (aнaлогiчнi) iмпортовaнi товари продаються на територп Укра!ни в нaйбiльших загальних кiлькостях покупцю, який не е пов'язаною з продавцем особою, одночасно або в час, наближений до дати ввезення оцшюваних товaрiв, за умови вирахування, якщо вони можуть бути видтеш, таких компонент 1) витрат на виплату комiсiйних чи звичайних торговельних надбавок, як робляться для одержання прибутку та покриття загальних витрат у зв'язку з продажем на митшй територп Укра!ни товaрiв того ж класу та виду; 2) звичайних витрат, понесених в Укра!ш за навантаження, вивантаження, транспорту-вання, страхування та шших пов'язаних з такими опера^ями витрат; 3) сум податш, що пщлягають сплат в Укра!ш у зв'язку з ввезенням Импортом) чи продажем (вщчуженням) товaрiв
На основiдодавання вaртостi (обчислена вaртiсть) Для визначення митно! вартост товaрiв за основу береться надана виробником товaрiв iнформaцiя про !х вaртiсть, яка повинна складатися iз сум: 1) вaртостi мaтерiaлiв та витрат, понесених виробником при виробництвi оцшюваних товaрiв; 2) обсягу прибутку та загальних витрат, що дорiвнюе сум1 яка звичайно вiдобрaжaеться при продажу товaрiв того ж класу або виду, що й оцшюваш товари; 3) витрат на заванта-ження, розвантаження та обробку оцшюваних товaрiв, !х транспортування до аеропорту, порту або шшого м^ця ввезення на митну територт Укра!ни, витрат на страхування цих товaрiв
Резервний Митна варисть оцiнювaних товaрiв визначаеться з використанням способiв, якi не супе-речать законам Укра!ни та е сум^ними з вiдповiдними принципами i положеннями Генерально! угоди з тaрифiв i торгiвлi. Митна вaртiсть, визначена згщно з цим методом, повинна Грунтуватися на рaнiше визнаних (визначених) органами доходiв i зборiв митних вартостях
змГнюеться т1льки в напрямку спрощення. Але таке спрощення призводить до того, що дшча податкова система все бкьш втрачае свою регулюючу функцш.
У деяких, окремо визначених випадках, можли-во проведення незалежно! професшно! оцГнки (рис. 2).
Методичш засади для такого оцшювання мш-тяться в ЗаконГ Украши «Про оцГнку майна, майнових прав та професшну оцГночну д1яльнГсть в Укра'М» [4] та НацГональному стандарт № 1 «ЗагальнГ заса-
ди оцшки майна Г майнових прав» [5]. АналГз цих та шших нормативних актГв Г наукових праць з питань бухгалтерского облГку [6-9] та оцшочно! дГяльностГ свГдчить про те, що вони орГентоваш, перш за все, на оцшку необоротних активГв: «майном, яке може ощ-нюватися, вважаються об'екти в матерГальнш формГ, будГвлГ та споруди (включаючи !х невГд'емнГ части-ни), машини, обладнання, транспортш засоби тощо; па!, цшш папери; нематерГальнГ активи, в тому числГ
Застосування незалежноТ професшноТ оцшки
Здмснення операцш з активами
Оподаткування
Куптля-продаж
Оренда
Надання в заставу
Страхування
Оцшка при створенш, об'еднаннЬ л1квщацп пщприемства
Виконання права успадкування
Виконання судового ршення
Митна справа
Опис активт, на як1 розповсюджуеться податкова застава
Реал1зац1я заставленого майна
ОцЫка безхазяйного, вилученого та конфккованого майна
Оцшка товарт, що збероються на складах контролюючих органт, за якими власник або уповноважена ним особа не звернулися до закЫчення строев збероння
Оцшка конфккованих товарт, оцшка товара, як1 були виявлен (знайденО пщ час здшснення митного контролю \ власник яких невщомий
Оцшка товарт, помщених у режим вщмови на користь держави, \ товарт, граничний строк перебування яких пщ митним контролем закшчився
Рис. 2. Випадки застосування незалежно! професшноТ оцiнки
об'екти права штелектуально! власностГ; цГлГснГ май-новГ комплекси всГх форм власностГ» [4, ст. 3]. ПГд-ходи (витратний, дохГдний, порГвняльний) та методи (прямого вГдтворення, замГщення, прямо! та непрямо! кашталГзацГ!), що регламентоваш для оцГнки майна в Нацюнальному стандартГ № 1 [5], не можуть бути застосоваш при оцшщ оборотних активГв, до яких належать товари та продукцш.
едине виключення - проведення оцГнки запа-сГв при оцГнцГ ц1лГсних майнових комплекав [10]. ЗгГдно з Нацюнальним стандартом № 3 «матерГальнГ оборотш активи (запаси, товари) у разГ, коли !х поточна вартГсть еквГвалентна вартостГ, що вГдображена в бухгалтерскому облГку, оцГнюються виходячи з вартостГ таких активГв, що вГдображена в бухгалтерскому облГку, в Гнших випадках - виходячи з !х ринково! вартостГ або вартостГ лжвГдаци, якщо ринкова вартГсть не перевищуе вартГсть лГквГдацГ!» [10, п. 11]. Але цей Стандарт е обов'язковим для застосування тГльки тд час проведення оцГнки цшс-ного майнового комплексу суб'екта господарювання [10, п. 1] та орГентований на оцшку тих запасГв, що вже е у власностГ шдприемства. Обмежуе його при-датнГсть для оцГнки запасГв для цГлей бухгалтерсько-го облГку Г те, що вш орГентуеться на данГ саме цього бухгалтерского облГку.
бдиним нормативно-правовим актом, який мо-же бути використаний для оцГнки запасГв, е Положен-ня (стандарт) бухгалтерского облГку 19 «Об'еднання шдприемств» [11], який встановлюе порядок визна-чення справедливо! вартостГ активГв при !х придбан-ш. Зокрема, у додатку до цього Положення, яким пе-
редбачено, що готова продукцш Г товари оцГнюються за «цшою реалГзацГ! за вирахуванням витрат на реа-лГзацГю та суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналопчно! готово! продукцГ! та товарГв», а матерГали - за «вГдновлювальною вартГс-тю (сучасною собГвартГстю придбання».
Як Г митне законодавство, нормативно-право-вГ акти з питань оцГнювання майна та з питань бухгалтерского облГку узгоджеш з мГжнародною практикою (МГжнародш стандарти оцГнки, МГжнародш стандарти бухгалтерського облГку та складання фГ-нансово! звГтностГ).
Тому вдосконалення методГв Г пГдходГв до оцГнки продукцГ! повинно здшснюватися виключно шляхом вдосконалення податкового законодавства.
ВИСНОВКИ
Отже, аналГз Гснуючих пГдходГв до оцГнки товарГв свГдчить про те, що для щлей оподаткування, митного оформлення та ведення бухгалтерського облГку застосовуються рГзш методи.
НайбГльш врегульованою можна вважати сферу митного оформлення та бухгалтерського облГку, в яких методи оцГнки базуються на мГжнароднш практицГ
Проте дослГдження методГв оцГнки, як застосовуються в оподаткуваннГ, виявило низку проблем, пов'язаних, насамперед, з недостатньою нормативною урегульовашстю застосування мехашзму визначення звичайно! цГни для цГлей оподаткування. Це призво-дить до проблем у сферГ адмГнГстрування податюв та негативно впливае на фшансове становище як окре-мих суб'ектГв господарювання, так Г держави в цГлому.
Також, на думку aBTopiB, необхiдне поширення поняття «контрольованi операцй'» та трансфертних щн на господарчi операцй', що здiйснюються мiж резидентами - платниками податшв.
З огляду на це вкрай важливими питаннями вва-жаються розробка рекомендацш щодо вдосконален-ня податкового законодавства стосовно визначення мехашзму формування звичайно'Т цiни та поширення правил трансфертного цшоутворення на операцй', не пов'язаш i3 зовнiшньоекономiчною дiяльнiстю. Це i буде напрямком подальших дослiджень. ■
нацонального yHiBepcumemy '¡мен Лей Укранки. 2015. № 1. С. 76-83.
10. Нацюнальний стандарт № 3 «Оцшка цткних май-нових комплексiв». Затверджено постановою Кабшету Mirn-CTpiB УкраТни вщ 29 листопада 2006 р. № 1655. URL: http:// zakon2.rada.gov.ua/laws/show/1655-2006-n
11. Положення (стандарт) бухгалтерського обл^ 19 «Об'еднання пщприемств». Затверджено наказом Мастерства фiнансiв УкраТни вiд 7 липня 1999 р. № 163. URL: http:// zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0499-99
REFERENCES
Q_
lq
О
OQ О
3
о
Q_
О
=П <
<
s
Ш
Л1ТЕРАТУРА
1. Закон УкраТни «Податковий кодекс УкраТни» вiд 2 грудня 2010 р. № 2755-VI. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/2755-17/page
2. Закон УкраТни «Про внесення змш до Податкового кодексу УкраТни щодо трансфертного цшоутворення» вщ 4 липня 2013 р. № 408-VII. URL: http://zakon5.rada.gov.ua/ laws/show/408-18/paran32#n32
3. Закон УкраТни «Митний кодекс УкраТни» вщ 13 бе-резня 2012 р. № 4495-VI. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/ show/4495-17
4. Закон УкраТни «Про оцшку майна, майнових прав та профешну оцiночну дiяльнiсть в УкраТ'ш» вiд 12 липня 2001 р. № 2658-III. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2658-14
5. Нацюнальний стандарт № 1 «Загальн засади оцшки майна i майнових прав». Затверджено постановою Кабшету Мiнiстрiв УкраТни вiд 10 вересня 2003 р. № 1440. URL: http:// zakon2.rada.gov.ua/laws/show/1440-2003-п
6. Закон УкраТни «Про бухгалтерский обл^ та фшан-сову звiтнiсть в УкрашЬ вщ 16 липня 1999 р. № 996-XIV. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/996-14
7. Нехай В. А. Оцшка: елемент методу чи метод бухгалтерського обл^. Всник ЧернШвського державного тех-нологiчного yHiBepcumemy. Cepin : EKOHOMi4Hi науки. 2013. № 3. С. 42-46.
8. Попко £. Ю. Розвиток методологи оцшки в бухгалтерскому обл^: шституцюнальний пщхщ Бiзнec 1нформ. 2013. № 2. С. 218-222.
9. Крупка Я. Методи оцшки майна та швестицм в об-л^ й зв^носл. EKOHOMi4Huü часопис CxidHoeBponeücb^o
Krupka, Ya. "Metody otsinky maina ta investytsii v obliku i zvitnosti" [Methods of valuation of property and investments in accounting and reporting]. Ekonomichnyi chasopys Skhidno-ievropeiskoho natsionalnoho universytetu imeni Lesi Ukrainky, no. 1 (2015): 76-83.
[Legal Act of Ukraine] (1999). http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/996-14
[Legal Act of Ukraine] (1999). http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/z0499-99
[Legal Act of Ukraine] (2001). http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/2658-14
[Legal Act of Ukraine] (2003). http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/1440-2003-n
[Legal Act of Ukraine] (2006). http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/1655-2006-n
[Legal Act of Ukraine] (2010). http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/2755-17/page
[Legal Act of Ukraine] (2012). http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/4495-17
[Legal Act of Ukraine] (2013). http://zakon5.rada.gov.ua/ laws/show/408-18/paran32#n32
Nekhai, V. A. "Otsinka: element metodu chy metod bukhhalterskoho obliku" [Score: element of the method or accounting method]. Visnyk Chernihivskoho derzhavnoho tekh-nolohichnoho universytetu. Seriia : Ekonomichni nauky, no. 3 (2013): 42-46.
Popko, Ye. Yu. "Rozvytok metodolohii otsinky v bukh-halterskomu obliku: instytutsionalnyi pidkhid" [Development of accounting methodology: institutional approach]. Biznes Inform, no. 2 (2013): 218-222.
