CC BY
21ПРОБЛЕМЫ ОБЖАЛОВАНИЯ ПИСЕМ-РАЗЪЯСНЕНИЙ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ДОЛГОВ Станислав Федорович,
старший преподаватель кафедры гражданского права и процесса Стерлитамакского филиала ФГБОУ ВО «Башкирский государственный университет». E-mail: stasonoch@mail.ru;
ГАРЕЕВА Эльвира Рифовна,
старший преподаватель кафедры уголовного права и процесса Стерлитамакского филиала ФГБОУ ВО «Башкирский государственный университет». E-mail: E.R.Gareeva@strbsu.ru
Краткая аннотация: В статье проанализированы проблемы обжалования писем Министерства финансов Российской Федерации, содержащих разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Рассмотрены законодательно возможные способы обжалования актов разъяснительного характера, приведены примеры из судебной практики, выявлены соответствующие противоречия и процессуальные пробелы. Указано на необходимость законодателя устранить выявленные противоречия с целью соблюдения баланса прав и интересов как финансового ведомства, так и налогоплательщика.
Abstract: The article analyzes the problems of appealing the letters of the Ministry of Finance of the Russian Federation, containing explanations on the application of the legislation of the Russian Federation on taxes and fees. The possible ways of appeal of acts of explanatory nature are considered in the legislation, examples from judicial practice are given, the corresponding contradictions and procedural gaps are revealed. The necessity of the legislator to eliminate the revealed contradictions in order to maintain the balance of rights and interests of both the financial Department and the taxpayer is pointed out.
Ключевые слова: налогоплательщик, Министерство финансов Российской Федерации, разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, обжалование писем Минфина России, судебный порядок, процессуальный пробел.
Keywords: the taxpayer, the Ministry of Finance of the Russian Federation, explanations on application of the tax legislation, the appeal of letters of the Ministry of Finance of the Russian Federation, a judicial order, a procedural gap.
В правоприменительной практике нередко возникают ситуации, когда налогоплательщику (чаще всего юридическим лицам) для правильного понимания и последующего соблюдения действующего налогового законодательства необходимо обращаться за разъяснениями в Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России).
Право на получение бесплатной информации, в том числе о действующих налогах и сборах, о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, о применении законодательства Российской Федерации о налогах и сборах предоставлено налогоплательщикам подпунктами 1, 2 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) [1 ].
В свою очередь Минфин России на основании ст. 34.2 НК РФ вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах [1].
При этом подпунктом 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации
о налогах и сборах [1].
Реализуя свои права путем обращения в финансовое ведомство с целью получения разъяснений в области налогов и сборов, хозяйствующие субъекты сталкиваются с ситуацией, что полученный ими ответ на запрос (который обычно Минфин России направляет в качестве соответствующего Письма о разъяснении положений действующего налогового законодательства) в корне противоречит правовой позиции налогоплательщика.
В таком случае налогоплательщик вынужден либо руководствоваться разъяснениями государственного органа и претерпевать неблагоприятные для себя последствия, например, в виде невозможности применения той или иной налоговой льготы, либо вправе обжаловать письмо-разъяснение Минфина России в установленном действующим законодательством порядке.
Для обжалования подобных писем финансового органа необходимо определить их статус, другими словами понять: является ли разъяснение актом, обладающим нормативными свойствами, либо актом ненормативного характера.
Гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право
К признакам, характеризующим акты, содержащие разъяснения законодательства и обладающие нормативными свойствами, относят: издание их органами государственной власти, органами местного самоуправления, иными органами, уполномоченными организациями или должностными лицами, наличие в них результатов толкования норм права, которые используются в качестве общеобязательных в правоприменительной деятельности в отношении неопределенного круга лиц [2].
Ненормативный правовой акт, как правило, является документом, адресованным конкретному лицу и содержащим обязательные для этого лица правила поведения.
Перед налогоплательщиком возникает непростой вопрос: «каким же способом обжаловать разъяснение финансового органа?».
В настоящее время действующее законодательство предоставляет два способа обжалования подобных разъяснений Минфина России (в зависимости от характера и отнесения таких разъяснений к актам, обладающим нормативными свойствами, либо к ненормативным правовым актам по вышеуказанным признакам). Так, в порядке главы 21 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (КАС РФ) могут быть обжалованы акты, содержащие разъяснения законодательства и обладающими нормативными свойствами, путем подачи административного искового заявления в Верховный Суд Российской Федерации [3]. Акты ненормативного характера обжалуются в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) путем подачи заявления о признании ненормативного правового акта недействительным [4].
При этом при подаче административного искового заявления о признании акта, содержащего разъяснения законодательства и обладающего нормативными свойствами, недействующим полностью или в части, а также при подаче в суд заявления о признании ненормативного правового акта недействительны полностью или в части административному истцу (заявителю) необходимо указать, какие права, свободы и законные интересы лица, обратившегося в суд, нарушены; указать на нормативные или ненормативные свойства документа [3,4].
Судебная практика по вопросу обжалования разъяснений Минфина России в Верховном Суде Российской Федерации сводится, как правило, к тому, что суд отказывает в принятии административного иско-
вого заявления к производству в связи с неподсудностью дела данному суду [5] либо выносит решение об отказе в удовлетворении административного искового заявления, поскольку считает, что письма Минфина России не обладают нормативными свойствами, а, следовательно, исключается их использование в правоприменении в отношении неопределенного круга лиц[6].
В обоснование своей правовой позиции Верховный Суд Российской Федерации и Министерство финансов Российской Федерации в качестве доводов приводят следующие обстоятельства: письма Минфина России, в которых разъяснены вопросы применения налогового законодательства Российской Федерации, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами; письма носят лишь информационно-разъяснительный характер [7]. Более того государственные органы указывают на тот факт, что обжалуемые письма не направлялись налоговым органам для исполнения и не публиковались на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации.
Между тем, разъяснения Минфина России, которые направляются конкретному налогоплательщику по его обращению в виде соответствующего письма публикуются в открытом доступе в сети «Интернет», в правовых системах «Гарант» и «Консультант плюс». Указанное обстоятельство позволяет многим налогоплательщикам, а также налоговым органам руководствоваться данными разъяснениями как единственно верным способом применения разъясненной нормы права. Доводы Минфина России об отсутствии публикации обжалуемого письма на официальном сайте государственного органа, по мнению налогоплательщиков, вызван тем, что такие письма незамедлительно обжалуются в судебном порядке, а ведение своего Интернет-ресурса финансовым органом осуществляется самостоятельно на основании Приказа Минфина России от 19.02.2019 № 76 «Об официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».
Однако, как было указано выше, судебная практика однозначна и письма Минфина России в своем большинстве не могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном Кодексом административного судопроизводства Российской Федерации [8, 9].
При обжаловании писем Минфина России в арбитражных судах заявителю необходимо в обязательном порядке указать, какие права, свободы и за-
конные интересы лица, обратившегося в суд, нарушены обжалуемым ненормативным правовым актом [4].
На практике складывается такая ситуация, что само по себе письмо (разъяснение) Минфина России не нарушает права, свободы и законные интересы налогоплательщика, скорее факт неприменения налогоплательщиком этих разъяснений в своей деятельности порождает негативные правовые последствия для последнего, например, при выездной налоговой проверке организации, когда налоговые органы выявляют несоблюдение ранее разъясненных налогоплательщику норм, сами же обосновывают свое решение о доначислении налога имеющимися разъяснениями Минфина России, а также ссылкой на тот факт, что указанное разъяснение было направлено в адрес налогоплательщика в установленном порядке и им получено (см., например, дело № А40-48928/2019).
Таким образом, не смотря на наличие альтернативных способов обжалования актов финансового органа, в обеих рассматриваемых ситуациях организация-налогоплательщик не имеет реальной возможности защитить своих права и законные интересы в судебном порядке. При этом важным моментом является тот факт, что налогоплательщик готов обжало-
Библиография:
вать письмо по существу при условии принятия его административного искового заявления (заявления) к производству суда и при готовности рассмотреть спор по существу (не отказывая в удовлетворении требований лишь по формальным основаниям).
Учитывая изложенное, приходим к выводу, что в настоящее время действующее законодательство в полной мере не регулирует вопрос обжалования актов федеральных органов государственной власти, что является, по нашему мнению, существенным процессуальным пробелом.
Мы наблюдаем нарушение ряда принципов в сфере правосудия: принципа судебной защиты прав, принципа равенства всех перед законом и судом, принципа равноправия сторон (Министерство финансов Российской Федерации в рассмотренных нами ситуациях находится в заведомо выигрышном положении). В этой связи для реализации налогоплательщиком гарантированного ему права на судебную защиту, соблюдения принципов в сфере правосудия, баланса прав государственных органов и налогоплательщиков законодателю необходимо урегулировать данный вопрос путем внесения соответствующих изменений в действующие законодательные акты.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 27.12.2018) - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?rnd=9DB4E32491724A0D876B6171B6CAFA3C&base=LAW&n=315256&dst=4294967295&cacheid=5CAC04DB4 74F724C5DC63FCBD6B58A24&mode=rubr&req=doc#08278200110454645 (дата обращения: 18.04.2019).
2. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 25.12.2018 № 50 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами» - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&ts=84320134102385940052767166&cacheid=EEAF3A9C6496B0109BAA03422F2B3CC0&mode=splus& base=LAW&n=314764&rnd=8F25B84CF6E3699915EB2EA4B8A9E372#1icy55wdigb (дата обращения: 18.04.2019).
3. Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации от 08.03.2015 № 21-ФЗ (ред. от 27.12.2018) - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?rnd=8F25B84CF6E3699915EB2EA4B8A9E372&base=LAW&n=314899&dst=4294967295&cacheid=54316978C02 67558FA69AA73787FBD8B&mode=rubr&req=doc#06815459311002812 (дата обращения: 18.04.2019).
4. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 25.12.2018) - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?rnd=8F25B84CF6E3699915EB2EA4B8A9E372&base=LAW&n=314404&dst=4294967295&cacheid=9396376FF36 72C7B11CD03A095F1 B27A&mode=rubr&req=doc#030774624814874874 (дата обращения: 18.04.2019).
5. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 05.03.2019 № АКПИ19-187 - URL: https://vsrf.ru/lk/practice/cases/10295108(дата обращения: 18.04.2019).
6. Апелляционное определение Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 07.06.2018 N АПЛ18-188
7. Об оставлении без изменения решения Верховного Суда РФ от 26.02.2018, которым отказано в удовлетворении административного искового заявления о признании недействующими писем Министерства финансов Российской Федерации от 13.04.2017 N 03-13-05/22068 и от 24.04.2017 N 03-10-12/24504 - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&ts=33933531504718902895285797&cacheid=2C07129E35A48B7D3B323E1ED3A889CD&mode=splus& base=ARB002&n=543532&rnd=8F25B84CF6E3699915EB2EA4B8A9E372#111f9xgbc87 (дата обращения: 18.04.2019).
8. Письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики» - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&ts=46759354204854829225631554&cacheid=22630945338A78F25FD665AC0872DEBD&mode=splus& base=LAW&n=155600&rnd=8F25B84CF6E3699915EB2EA4B8A9E372#7s6dvcbl9f4 (дата обращения: 18.04.2019).
9. Решение Верховного Суда РФ от 26.02.2018 N АКПИ17-1109 «Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующими писем Министерства финансов РФ от 13.04.2017 N 03-13-05/22068 и от 24.04.2017 № 03-10-12/24504» - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&ts=37628750031527136611045914&cacheid=4EAE9D20DBF6A007800EBADE255575C5&mode=splus& base=ARB002&n=533580&rnd=8F25B84CF6E3699915EB2EA4B8A9E372#59gxykheh6g (дата обращения: 18.04.2019).
10. Апелляционное определение Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 29.11.2016 N АПЛ16-489 «Об оставлении без изменения решения Верховного Суда РФ от 29.08.2016, которым было отказано в удовлетворении заявления о признании частично недействующими писем Министерства финансов Российской Федерации от 11.12.2008 N 03-11-05/296, от 27.10.2009 N 03-11-09/357, от 21.05.2010 N 03-11-11/147, от 18.01.2013 N 03-11-11/9, от 20.06.2013 N 03-11-11/23291, от 14.08.2013 N 03-11-11/32974» - URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&ts=161478820506879473682117636&cacheid=3EBE99394B34B670B6B50FDE6F738ACC&mode=splus &base=ARB002&n=485414&rnd=8F25B84CF6E3699915EB2EA4B8A9E372#6ivk0v9iy1s (дата обращения: 18.04.2019).
11. Бойко Н.Н. Совершенствование и развитие налогового контроля в Российской Федерации // Российская юстиция. - 2016. - № 4. - С. 52-54.
12. Бойко Н.Н., Юлбердина Л.Р. Проблемы ведения электронного документооборота в суде // Вопросы российского и международного права. - 2018. - Т. 8. - № 10А. - С. 12-17.
